I SA/Wr 48/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Protokolant starszy asystent sędziego Anna Kruś po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów (obecnie Ministra Rozwoju i Finansów) (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626 ze zm., dalej: upcc) w zakresie skutków podatkowych zakupu nieruchomości. Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego wynika, że strona jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności w zakresie produkcji rolniczej (zwierzęcej, roślinnej). Wskazała strona, że w dniach 27, 28 i 29 czerwca 2011 r., przed notariuszem zawarte zostały akty notarialne dotyczące przeniesienia prawa własności działek położonych w O., obręb ewidencyjny – G: ▪ Umowa nr 1: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 2.116.494,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 42.330 zł; numery działek: [...],[...]; powierzchnia działek – 1,3239 ha; klasyfikacja działek: RV, RVl. ▪ Umowa nr 2: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 478.006,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 9.561 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,2990 ha; klasyfikacja działek: RVI. ▪ Umowa nr 3: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 1.460.800,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 29.216 zł; numery działek: [...], [...]; powierzchnia działek – 1.4608 ha; klasyfikacja działek: RIIIa, RV, RVI. ▪ Umowa nr 4: Akt notarialny rep. A nr...; dat [...]; cena sprzedaży – 135.300,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 2.706 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,1353 ha; klasyfikacja działek: RV, RVI. ▪ Umowa nr 5: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 143.400,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 2.868 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,1434 ha; klasyfikacja działek: RV. ▪ Umowa nr 6: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 148.240,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 2.965 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,0768 ha; klasyfikacja działek: RV. ▪ Umowa nr 7: Akt notarialny rep. A nr [...]; data [...]; cena sprzedaży – 186.400,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 3.728 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,0932 ha; klasyfikacja działek: RIIIa, RIVa. ▪ Umowa nr 8: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 413.250,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 8.265 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,3306 ha; klasyfikacja działek: RVI. ▪ Umowa nr 9: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 366.000,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 7.320 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,2928 ha; klasyfikacja działek: RV, RVI. ▪ Umowa nr 10: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 297.945,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 5.959 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,2207 ha; klasyfikacja działek: RVI. ▪ Umowa nr 11: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 555.255,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 11.106 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek –0,4113 ha; klasyfikacja działek: RVI. ▪ Umowa nr 12: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 1.021.700,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 20.434 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 1.0217 ha; klasyfikacja działek: RVI. ▪ Umowa nr 13: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 405.000,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 8.100 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,4050 ha; klasyfikacja działek: RV, RVI. ▪ Umowa nr 14: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 4.694.580,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 93.892 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 2,8452 ha; klasyfikacja działek: RIIIa, RIVa, RV. ▪ Umowa nr 15: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 388.900,00 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 7.778 zł; numery działek: [...]; powierzchnia działek – 0,3889 ha; klasyfikacja działek: RIIIa, RIVa, RV. ▪ Umowa nr 16: Akt notarialny rep. A nr...; data [...]; cena sprzedaży – 1.350.493,83 zł; pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych – 27.010 zł; numery działek: [....]; powierzchnia działek – 1,0939 ha; klasyfikacja działek: RIVa, RV, RVI. dalej łącznie: Umowy. Nabywane działki nie były zabudowane budynkami mieszkalnymi. Wyjaśniła strona, że obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na kupującym – stronie. Z tytułu zawartych Umów, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc notariusz pobrał od strony podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 283.238,00 złotych, tj. 2% od uzgodnionych cen. Dalej podała strona, że z wypisów z Baz Danych Ewidencji Gruntów i Budynków wynika, że ww. w datach ich nabycia, sklasyfikowane były w całości jako użytki rolne (oznaczenia RIIIa, RIVa, RV, RVI). Zdaniem strony z chwilą zawarcia Umowy nr 1 spółka stała się właścicielem użytków rolnych o powierzchni przekraczającej 1 ha fiz., bowiem już same zakupione działki ewidencyjne nr [...] oraz [...] miały łączną powierzchnię 1,3239 ha fiz. Po zawarciu dalszych Umów (2-16) powierzchnia użytków rolnych sukcesywnie zwiększała się i z chwilą zawierania każdej z nich była zawsze większa od 1 ha fiz. Strona zadeklarowała przedmiotowe grunty do opodatkowania podatkiem rolnym, opodatkowała je jak gospodarstwo rolne. Na potwierdzenie powyższego strona uzyskała: pismo dotyczące deklaracji na podatek rolny z lat 2010-2014, które wskazuje na to jak strona traktowała nabyte grunty od momentu ich zakupu i że opodatkowane były podatkiem rolnym oraz pismo od Prezydenta Miasta O., w którym urzędowo poświadczono, że posiadane użytki rolne w 2011 r. stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Ich powierzchnia poświadczona urzędowo przez Prezydenta Miasta O. była większa niż 1 ha fiz. i 1 ha przeliczeniowy i wyniosła 13,5366 ha. Na powierzchnię 13,5366 ha składały się użytki rolne o powierzchni 10,5425 ha nabyte Umowami nr 1 do 16. Pozostała powierzchnia 2,9941 ha dotyczy gruntów nabytych przez spółkę poza Umowami nr 1 do 16. Podkreśliła strona, że nie prowadziła jednak działalności rolniczej na przedmiotowym gruncie, a opodatkowanie podatkiem rolnym jak od gospodarstwa rolnego wynikało ze spełnienia formalnych wymogów ustawy o podatku rolnym. Przed zawarciem ww. Umów spółka wykonywała prawno-administracyjne czynności przygotowawcze, które miały na celu potwierdzenie wykonalności ewentualnego zamierzenia inwestycyjnego, jednakże czynności te nie polegały na faktycznym/fizycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż rolnicza, a jedynie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedmiotowe grunty nie zostały dotąd faktycznie zajęte przez stronę na działalność gospodarczą (praktycznie do chwili obecnej). Ponadto, zgodnie z treścią części Umów (np. Umowa nr 1, Umowa nr 14) przedmiotowe grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, który stanowiłby np. o innym przeznaczeniu gruntów niż to wynikające z ewidencji gruntów i budynków (tj. użytki rolne). Po nabyciu gruntów strona nie korzystała z dopłat z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i nie osiągała żadnych przychodów z tego tytułu. Z prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej i podatkowej nie wynika, aby osiągane były jakiekolwiek przychody z prowadzenia działalności rolniczej lub działalności innej niż rolnicza na ww. terenie. W szczególności Spółka nie osiągała żadnych przychodów z tytułu najmu, dzierżawy czy też produkcji rolnej. W datach zawarcia przedmiotowych Umów strona nie wykonywała żadnych czynności rzeczywistych wykluczających użytkowanie gruntu w działalności rolniczej. Co więcej, w chwilach zawarcia poszczególnych Umów nie istniała decyzja zezwalająca na rozpoczęcie planowanego zamierzenia inwestycyjnego. W dniu 28 października 2011 r. strona wniosła większą część przedmiotowego terenu aportem do B. W związku z powyższym zadała strona pytania: 1. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach Umów nr 1, 3, 12, 14 i 16 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) upcc (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym? 2. Czy sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10,11, 13 i 15 jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 ust. 2 lit. a) upcc (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym? Podała strona, że z art. 9 pkt 2 lit. a) upcc wynika, że zwolnieniu od podatku podlega m.in. przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, z wyjątkiem budynków mieszkalnych, w drodze umowy sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne (zbywającego) albo utworzą gospodarstwo rolne (u nabywcy) lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W ocenie strony w sprawie winno być zastosowane zwolnienie z upcc z uwagi na to, że - nieruchomość została nabyta na własność, w drodze umów sprzedaży, nie znajdowały się na niej budynki mieszkalne, - grunty nabyte umowami nr 1, 3, 12, 14 i 16 stanowiły gospodarstwo rolne, a grunty nabywane umowami nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13 i 15 powiększały gospodarstwo rolne spółki (weszły w jego skład). Na żadnej z nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza (inna działalność niż rolnicza). W uzasadnieniu swojego stanowiska strona omówiła kwestię niezajęcia gruntu na działalność gospodarczą. Stwierdziła strona, że istotnym jest jedynie to czy grunt był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, innej niż działalność rolnicza, wyłącznie na chwilę dokonywania czynności cywilnoprawnej. Wskazała strona, że w chwili nabycia nieruchomości nie były one faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast ewentualne zmiany w przeznaczeniu nieruchomości mogące mieć miejsce po nabyciu nie mogą mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia. Argumentowała strona, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", a jedynie odnosi się do "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Jednakże, zdaniem strony pojęcia te są różne i należy odwołać się do językowego znaczenia pojęcia "zajętych". Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod redakcją Stanisława Dubisza (Tom 5, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 468) wyraz "zająć", "zajmować" oznacza – zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię, z kolei zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza – zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Z definicji tych wynika, iż przez pojęcie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć faktyczne wykonanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stwierdziła strona, że w przypadku gruntów posiadanych przez spółkę faktyczne zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej gruntów sklasyfikowanych jako użytki rolne nie miało miejsca na moment zawarcia Umów. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała m.in. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Warszawie (z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2129/08) oraz WSA w Lublinie z wyroku z 24 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 327/07). W dalszej części spółka poddała analizie kwestię gruntu, który stanowił gospodarstwo rolne lub wszedł w skład gospodarstwa rolnego spółki. Stwierdziła strona, że w przypadku przedmiotowych gruntów, które nie były zajęte na działalność inną niż rolnicza, nabywane sukcesywnie Umowami od nr 1 do 16 działki ewidencyjne (w całości użytki rolne), weszły w skład gospodarstwa rolnego lub stanowiły gospodarstwo rolne (w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym), gdyż łączna powierzchnia tychże niezajętych na działalność gospodarczą użytków rolnych w każdym momencie w okresie od 27 do 29 czerwca 2011 r. przekraczała 1 ha fiz. W ocenie strony Umowy o nr 1 do 16 winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, bowiem nabywane składniki gruntu stanowiły lub weszły w skład będącego własnością strony gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, z chwilą zawarcia każdej z ww. Umów. W chwilach zawierania Umów przedmiotowy grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe grunty w rozumieniu ustawy o podatku rolnym stały się składnikiem gospodarstwa rolnego, za które uważa się obszar gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. W ewidencji gruntów i budynków grunty te były sklasyfikowane jako użytki rolne. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła interpretacje indywidualne, orzecznictwo sądowe, tezy z piśmiennictwa a także pismo z 26 czerwca 2010 r. do Izby Notarialnej. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2016 r., dlatego zastosowanie będą miały przepisy upcc w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Dalej organ zacytował i omówił przepisy upcc, w tym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pt 1, art. 10 ust. 1, art. 9 pkkt 2 lit. a). Wyjaśnił organ podatkowy, że zgodnie z art. 9 pkt 2 lit. a) upcc zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umów sprzedaży, pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Stwierdził organ, że ww. zwolnienie ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Podał, że bez wpływu na prawo do zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Dalej organ podatkowy wskazał, że przepisy upcc definiują pojęcia "gospodarstwa rolnego", odsyłając w tej kwestii do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969, ze zm., dalej: upr). Omówił organ art. 1 upr oraz art. 2 ust. 1 upr. Zgodnie z art. 1 upr opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. A art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 2 tej ustawy za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego zawarte zostało w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków z dnia 29 marca 2001 r. (Dz.U. Nr 38, poz. 454, ze zm.) oraz w załączniku nr 6 do tego rozporządzenia. Odnosząc powołane przepisy do stanu sprawy organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do opisanych we wniosku działek nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit. a) upcc. Argumentował organ podatkowy, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest to, aby nabyte grunty stanowiły gospodarstwo rolne albo utworzyły gospodarstwo rolne, względnie weszły w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. Wskazał organ, że w literaturze przedmiotu podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Z tego też względu o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. Stwierdził organ podatkowy, że ze względu na szczególną cechę zwolnienia podatkowego, a także ze względu na konieczność ścisłego interpretowania wyjątków, konieczne jest uwzględnienie celu społecznego tego zwolnienia. Celem tym jest wspieranie działalności rolniczej i promowanie pożądanej struktury agrarnej, a zatem oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, wynikającym z definicji zawartej w upr jest niewystarczające. Zauważył organ, że samo spełnienie warunku normy obszarowej gruntów, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu jednego podmiotu, nie stanowi czynnika decydującego o spełnieniu celu zwolnienia podatkowego, czego przykładem jest przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym podmiotem formalnie spełniającym kryterium posiadania gospodarstwa rolnego jest spółka kapitałowa, której przedmiotem działalności zarówno na dzień zawarcia ww. umów sprzedaży, jak i obecnie nie jest działalność rolnicza. Przyjmowanie zatem, że należy uwzględniać zwolnienie w upcc, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak strona, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Reasumując wskazał organ, że dokonana na rzecz strony sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych większych niż 1 ha w ramach Umów nr 1, 3, 12, 14 i 16 oraz sprzedaż prawa własności gruntów o powierzchni użytków rolnych mniejszych niż 1 ha w ramach Umów nr 2, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13 i 15, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc. Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy – należało określić w oparciu o ich wartość rynkową na dzień podpisania umowy sprzedaży. Stosownie do art. 4 pkt 1 upcc na stronie (kupującym) z tytułu nabycia gruntów ciążył obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), w tym wyroki: z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2825/11 i II FSK 2826/11, z 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1384/14 i II FSK 1615/14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona zaskarżyła interpretację i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła strona: - naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: Op) poprzez niezastosowanie w sprawie art. 2a oraz niezastosowanie się do Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. (PKR.8022.44.2015) i w konsekwencji rozstrzygnięcie wątpliwości co do wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) upcc na niekorzyść strony. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała argumentację z wniosku. Podkreśliła strona, że organ podatkowy dokonał wykładni celowościowej przepisu art. 9 pkt 2 lit. a ) upcc, zamiast wykładni językowej, co doprowadziło do naruszenia art. 2a O.p. Organ mimo istnienia wątpliwości co do treści przepisu prawa przyjął bowiem wykładnię niekorzystną dla podatnika, wbrew ww. art. 2a O.p. oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, z której wynika, że przepis art. 2a winien mieć również zastosowanie w procedurze wydawania interpretacji indywidualnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji nie stwierdził, aby doszło do naruszenia prawa; organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji nie naruszył przepisów wskazywanych w skardze. Zdaniem Sądu stanowisko wyrażone przez organ podatkowy, że w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie z pcc określone w art. 9 pkt 2 lit. a) upcc - jest prawidłowe. Sąd podziela pogląd, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 2) lit. a) u.p.c.c. jest uzależnione nie tylko od spełnienia kryterium formalnego, rozumianego jako wypełnienie przewidzianej w art. 2 ust. 1 upr normy obszarowej gruntów zaewidencjonowanych jako rolne, ale także od przeznaczenia nabytego gruntu na działalność rolniczą. Jak słusznie wskazał organ podatkowy wykładnia przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) upcc, który co ma istotne znaczenie jest przepisem wprowadzającym zwolnienie od podatku, wymaga jego ścisłego odczytania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, wykładnia językowa w zakresie przepisów prawa podatkowego nie jest bezwzględnie nadrzędna nad innymi wykładniami. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r. II FSK 445/09 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), z którym WSA w składzie obecnym w całości się zgadza: Założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. Podobnie w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. II FPS 2/10 wskazano, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu) (podkreśl. Sądu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Niewątpliwie, jak podkreślił NSA, wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. W ocenie Sądu, odwołanie się przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie tylko do wykładni językowej, ale również celowościowej nie może być postrzegane jako wadliwe, czy naruszające przepis art. 2a O.p. Sąd zgadza się z poglądami mającymi bogate odzwierciedlenie w orzecznictwie, że celem ww. zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych, dlatego o możliwości zastosowania zwolnienia decyduje również przeznaczenie zakupionego gruntu, wyrażające się w sposobie jego użytkowania po nabyciu. (por. m.in./ wyroki WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2747/13, WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 561-564/11, NSA sygn. akt II FSK 2704/11, NSA sygn. akt II FSK 2825/11, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1425/16, dostępne w CBOSA). Tym samym dla zachowania celu wprowadzenia zwolnienia i jego sensu - oparcie się wyłącznie na kryterium formalnym, jest niewystarczające. Sąd podziela pogląd, że przyjęcie, że należy uwzględniać zwolnienie w podatku od czynności cywilnoprawnych, adresowane do rolników, również w przypadku nabywania gruntów rolnych przez podmioty tego rodzaju, jak spółka, nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego i prowadziłoby do stosowania omawianej instytucji prawa podatkowego sprzecznie z celami, dla których została wprowadzona do porządku prawnego. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie naruszył przy wydawaniu niniejszej interpretacji art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do zastosowania tej zasady, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości (podkreślenie Sądu), co do zakresu zastosowania art. 9 pkt 2 lit. a) upcc. Zasada z art. 2a O.p. ma bowiem zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich możliwych do zastosowania reguł wykładni nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca. Jak to wyżej przedstawiono, zastosowanie obok wykładni językowej także wykładni celowościowej doprowadziło do jednoznacznych rezultatów w zakresie odczytania przepisu. Nie można również zarzucać organowi podatkowemu, że nie uwzględnił interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Sąd nie neguje, że art. 2a O.p. ma również zastosowanie w postępowaniach dotyczących interpretacji indywidualnych, ale w zaskarżonym przypadku podstawy do jego zastosowania nie zaistniały. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.