I SA/Wr 486/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 26 września 2018 r. nr SKO 4121/353/2018 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżący, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 26 września 2018 r. nr SKO 4121/353/2018 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z 30 marca 2018 r. nr FB-2.3120.2.11328.2016 ustalającą skarżącemu podatek od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 28 382 zł. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 30 marca 2018 r. Burmistrz ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości za 2016 r. przyjmując do opodatkowania nieruchomości położone w D. przy ul. [...], nr geodezyjny [...] i kwalifikując je jako budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni [...] m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz nieruchomość położoną przy ul. [...], nr geodezyjny [...] kwalifikując ją jako grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2. Przy opodatkowaniu zastosowano stawki wynikające z Uchwały [...] Rady Miejskiej D. z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie określania stawek podatku od nieruchomości oraz ustalania wzorów formularzy dotyczących podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym za rok 2016 (dalej: Uchwała Rady Miejskiej). Zaskarżoną decyzją SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza. Organ odwoławczy podkreślił, że wydane po katastrofie budowlanej decyzje organu nadzoru budowlanego (w tym m.in. decyzja zakazująca użytkowania parkingu znajdującego się na działce nr [...], nakazującej zabezpieczenie terenu katastrofy oraz uszkodzonego muru oporowego przed zawaleniem, dokonania rozbiórki samowolnie wybudowanych miejsc postojowych na tej działce) dotyczyły wyłącznie działki nr [...]. Grunt objęty tą działką został opodatkowany podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów pozostałych, czego skarżący nie kwestionował. W konsekwencji SKO stwierdziło, że sporne w sprawie jest opodatkowanie działki nr [...] oraz posadowionego na niej budynku. Nie ma w sprawie sporu natomiast co do opodatkowania części mieszkalnej nieruchomości (budynku posadowionego na działce nr [...]), co nastąpiło zgodnie z informacją złożoną przez skarżącego i wedle podanej stawki właściwej dla budynków mieszkalnych. Za zgodne z prawem SKO uznało opodatkowanie spornej działki gruntu i budynku (z wyłączeniem części mieszkalnej) stawkami najwyższymi określonymi dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) podkreślił, że względem spornej nieruchomości żaden z trzech wyjątków uregulowanych w art. 1 ust. 2a u.p.o.l. nie ma zastosowania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego Burmistrz zwrócił się do PINB z prośbą o udzielenie informacji, czy została wydana decyzja nakazująca rozbiórkę obiektu położonego na działce nr [...] i uzyskał odpowiedź negatywną. Wbrew twierdzeniu skarżącego- zdaniem SKO - niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstawy do tego, aby do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Z kolei, niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego (ujętego w ewidencji środków trwałych) nie przesądza o tym, że środek ten przestał być składnikiem przedsiębiorstwa strony. Zdaniem SKO związek nieruchomości (działki nr [...]) z przedsiębiorstwem Skarżącego wynika z ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, a brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczania ewentualnych kosztów dotyczących tejże nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wyjaśnił, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Co do opinii technicznych, które strona przedłożyła w czasie postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie, bowiem nie mają przymiotu decyzji, o której mowa w art. 67 ust. 1 prawa budowlanego, a przez to – nie dają podstaw do zastosowania innej, niższej stawki podatkowej. Wedle SKO, skarżący nie wykazał też, by sporna nieruchomość służyła do zaspokajania jego osobistych potrzeb życiowych jako osoby fizycznej. SKO stwierdziło przy tym, że użytkowanie działki gruntu [...] oraz posadowionego na nim budynku nie było w żaden sposób ograniczone wystąpieniem katastrofy budowlanej na działce nr [...], gdyż posiada ona przyłączenie do drogi publicznej poprzez istniejący wyjazd na teren posesji, parking 6-cio stanowiskowy oraz wygospodarowane dodatkowe miejsca parkingowe. Dojazd pożarowy do budynku dostępny jest przy ul. [...] i ul. [...], wyjścia ewakuacyjne z części biurowej prowadzą bezpośrednio na drogę publiczną, tj. ul. [...], a z zaplecza części handlowej, kotłowni i części mieszkalnej bezpośrednio na działkę nr [...]. Okoliczności te – jak uzasadniał organ odwoławczy - przeczą twierdzeniu skarżącego, że wszystkie wyjścia ewakuacyjne prowadzą na działkę gruntu nr [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121, art. 124, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez błędną ocenę zebranych dowodów, z pominięciem zebranych dowodów i argumentów skarżącego, w kwestiach istotnych dla wyniku sprawy, 2. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 197, art. 200a § 1 oraz art. 229 O.p. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (przeprowadzenia oględzin przedmiotu opodatkowania z udziałem biegłych) oraz odmowę przeprowadzenia rozprawy dla wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 1a, pkt 2b uchwały Rady Miejskiej i stawek podatku od gruntów i budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zamiast gruntów i budynków "pozostałych", przez błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego występującego w tej sprawie przez nieuzasadnione przyjęcie, że należące do skarżącego grunt i budynki podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została również z naruszeniem przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1, ponieważ: 1. doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym z niego obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego podatkiem od nieruchomości przez opodatkowanie najwyższymi ustawowymi stawkami podatku dla gruntów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że skarżący jest użytkownikiem nieruchomości, przy czym pominięto, że w 2016 r. nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, 2. doszło do nierównego traktowania skarżącego, gdyż grunty i budynek należące do skarżącego, niezwiązane w 2016 r. z jego działalnością gospodarczą, opodatkowano najwyższymi stawkami podatku, jako związane z tą działalnością. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 9 kwietnia 2020 r. skarżący przedstawił replikę na odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku lub budowli skutkuje tym, że grunt, budynek lub budowla uznawane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok wskazując, że z uwagi na wzgląd na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nieruchomości będące w posiadaniu skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką wyższą wyłącznie z uwagi na fakt, że skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - z zastrzeżeniem art. 57a, który w tej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że nieruchomości skarżącego podlegają opodatkowaniu według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą NSA wskazał, że zagadnienie "związku" gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., było przedmiotem licznych wypowiedzi orzecznictwa. Początkowo dominował pogląd, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13). Nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, do którego w tej sprawie odwołał się również sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...)samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". W kolejnym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W świetle przywołanych wyroków trybunalskich, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie przesądza o jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. NSA wskazał też, że pozostaje jednak problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał też, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Przy ustalaniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (zob. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-897/21). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca wyłączył niektóre grunty, budynki i budowli z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wśród nich są budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami (art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.). W literaturze i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że kategorię budynku dla potrzeb opodatkowania powinno określać się z uwzględnieniem zapisów ewidencji gruntów i budynków, co wynika wprost z art. 21 p.g.k. W sytuacji, gdy budynek nie został wpisany do ewidencji, organy podatkowe są uprawnione do ustalenia charakteru budynku do celów podatkowych na podstawie dokumentacji budowlanej, a w przypadku jej braku – na podstawie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego określenia kategorii budynku z pominięciem dokumentów, opinii (zob. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX/el. 2021, a także wyrok NSA z 30 października 2012 r., II FSK 652/11). W świetle powołanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz powyższych uwag Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował twierdzenia organów podatkowych, zgodnie z którymi nieruchomości będące w posiadaniu skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką wyższą wyłącznie z uwagi na fakt, że skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd podziela również stanowisko organów co do zastosowania w sprawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). W świetle tych uwag oraz ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą grunty związane są z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Skarżący jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że w świetle ustalonego przez organy stanu faktycznego podatnik posiada status aktywnego, czynnego przedsiębiorcy. Jak wynika z informacji z CEIDG podatnik w badanym roku podatkowym był czynnym przedsiębiorcą. Słusznie uznało Kolegium, że nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. W przedmiotowej sprawie, fakt ten potwierdza wprost ujęcie, przez podatnika, przedmiotowego budynku w ewidencji środków trwałych. Należy również w tym miejscu zaznaczyć, iż nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też nie zaliczanie ewentualnych kosztów dotyczących w/w nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika. Ponadto podatnik nie wykazał w toku postępowania podatkowego aby przedmiotowa nieruchomość służyła Mu do zaspokajania osobistych potrzeb życiowych jako osoby fizycznej. Prawidłowo uznał organ, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Wskazać też trzeba, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel (por. wyrok NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1661/12 - CBOSA). Słusznie też uznał organ, że użytkowanie działki gruntu nr [...] oraz posadowionego na nim budynku nie jest w żaden sposób ograniczone wystąpieniem katastrofy budowlanej na działce [...]. Działka gruntu nr [...] posiada przyłączenie do drogi publicznej poprzez istniejący wyjazd na teren posesji. Obiekt posiada parking 6- cio stanowiskowy przy budynku oraz wygospodarowano dodatkowe miejsca parkingowe. Wjazd na posesję - dojazd pożarowy do budynku usytuowany jest przy ul. [...] oraz ul. [...]. Wyjście ewakuacyjne z części biurowej następuje bezpośrednio na drogę publiczna tj. ul. [...]. Wyjście ewakuacyjne z zaplecza części handlowej, kotłowni i części mieszkalnej następuje bezpośrednio na działkę nr [...]. Zatem twierdzenie podatnika, iż wszystkie wyjścia ewakuacyjne prowadzą na działkę gruntu nr [...] są chybione. Dodatkowo, zauważyć należy, że ani w roku 2016, ani w roku 2017 nie ma w obrocie prawnym decyzji, o której mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto, sporne nieruchomości stanowiły część przedsiębiorstwa podatnika. Podatnik nie wskazał też, że sporne nieruchomości przeznaczył na cele osobiste. Prawidłowo zatem stwierdził organ, iż co do zasady, zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotowa działka nr [...] powinna zostać uznana za związaną z działalnością Skarżącego i zostać opodatkowana stawką podatkową przewidzianą dla tego typu nieruchomości - jako nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy, związana z jego przedsiębiorstwem i nieprzeznaczona na cele osobiste. W świetle powyższego zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 li. a i c u.p.o.l. Sąd uznał za niezasadne. Ponowna kontrola legalności zaskarżonej decyzji według kryteriów ustawowych doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi i twierdzenia skarżącego w toku postępowania sądowego nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach administracyjnych wypisu rejestru gruntów sporządzonego wg stanu na dzień 25 lutego 2010 r. wynika, że działka nr [...] została opisana jako tereny mieszkaniowe o powierzchni [...] ha. Decyzją z 29 czerwca 2010 r. znak BA.7351-D/79/10 - zmienioną decyzją z 8 lipca 2011 r. znak BA.6740.1.103.2011 - zatwierdzono projekt budowalny i udzielono pozwolenia na budowę na działce [...] budynku usługowego wraz ze zmianą funkcji budynku na usługowo-mieszkalną o parametrach technicznych obiektu w szczególności: powierzchnia użytkowa części usługowej [...] m2 oraz powierzchnia użytkowa części mieszkaniowej [...] m2. Z projektu budowlanego stanowiącego załącznik nr 1 do ww. decyzji wynika, że dwie pierwsze kondygnacje budynku pełnią funkcję usługową (handel art. przemysłowymi), a w poziomie trzeciej (poddasza użytkowego) usytuowana jest funkcja usługowo-mieszkalna oraz że część handlowa jest odizolowana komunikacyjnie od części biurowo-mieszkalnej. Mając na uwadze charakterystykę obiektu, tj. jego przystosowanie i przeznaczenie w przeważającej części na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powoływane przez stronę okoliczności i powoływane dowody, w ocenie Sądu zasadnie SKO oceniło, że w toku postępowania podatkowego podatnik nie wykazał, aby przedmiotowa nieruchomość i budynek w spornej jej części służyły mu do zaspokajania osobistych potrzeb życiowych jako osoby fizycznej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny charakteru swojej działalności, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia oględzin nieruchomości oraz rozprawy administracyjnej. Zgodnie bowiem z art. 188 O.p. organ powinien uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stan nieruchomości, jej położenie oraz wpływ katastrofy budowlanej na użytkowanie spornej nieruchomości wynika z zebranych dowodów w sprawie. Organ przyjął i ocenił znaczenie i wagę takich dowodów, jak decyzje organów nadzoru budowlanego oraz opinie techniczne. Dowody i środki dowodowe, których zażądał skarżący, pozostają jednak bez znaczenia dla kwalifikacji spornej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą. Zasadnie także wskazało SKO w zaskarżonej decyzji, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzi żaden ustawowy wyjątek z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., pozwalający na odmienną kwalifikację wskazanej nieruchomości. Jak już Sąd zauważył, względem budynku położonego na działce [...] nie wydano decyzji ostatecznej organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, tj. decyzji "nakazującej właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia". Odnosząc się do argumentu skarżącego, że zaskarżona decyzja w tym samym stanie faktycznym różnicuje opodatkowanie działek nr [...] (zabudowanej budynkiem usługowym z częścią mieszkalną) i nr [...], trzeba jednak podkreślić, że w stosunku do działki nr [...] (parking) organ podatkowy przyjął korzystną dla skarżącego kwalifikację tej nieruchomości i opodatkował ją wg stawki jak dla gruntów pozostałych, zatem - niższą. Niewątpliwie decyzja Burmistrza (oraz zaskarżona decyzja) jest w tym zakresie korzystna dla skarżącego, skoro art. 1a ust. 2a pkt 3) u.p.o.l. dla uznania, że nieruchomość nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymaga ostatecznej decyzji o nakazie rozbiórki lub o wyłączeniu z użytkowania - art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane (zob. wyrok NSA z 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1223/19, CBOSA) i taka decyzja (tj. decyzja nakazująca rozbiórkę budowli parkingu) nie została wydana względem działki nr [...]. Biorąc pod uwagę taki stan rzeczy Sąd związany jest nakazem art. 134 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. Sąd nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek nieważności zaskarżonej decyzji. W zakresie argumentacji prokonstytucyjnej skarżący oparł się na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 grudnia 2017 r. o sygn. SK 13/15 (wyżej już przywołanym), jednakże wbrew tej argumentacji wnioski wypływające z tego wyroku wcale nie stanowią poparcia poglądu skarżącego w kontekście ustaleń faktycznych sprawy. Trzeba wyraźnie podkreślić, że wyrok ten dotyczył opodatkowania osób fizycznych będących współposiadaczami nieruchomości wspólnie z osobami fizycznymi, które prowadzą działalność gospodarczą. W całym wyroku TK chodzi więc o przypadek obciążenia (na zasadzie solidarności) podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, która nie prowadzi działalności gospodarczej, a nieruchomość (choć będąca również we współposiadaniu osoby fizycznej prowadzącej z kolei działalność gospodarczą) nie ma związku z działalnością gospodarczą stanowiąc majątek osobisty współwłaścicieli. Zatem wyrok dotyczy okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie będącej przedmiotem kontroli. Sąd nie stwierdził, również powołanych w skardze naruszeń wskazanych przepisów Konstytucji RP. Zarzuty, też oparte zostały na odmiennym od przyjętego przez Sąd Wojewódzki stanu faktycznego. Skarżący usiłuje w ten sposób, sferę ustaleń faktycznych zwalczać poprzez zarzuty naruszenia prawa materialnego. Organ wykorzystał dostępne możliwości dowodowe, jak również ocenił zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do poczynionych ustaleń, a następnie dokonał ich oceny prawnej z zastosowaniem odpowiednich norm prawnych oraz odnosząc się do zarzutów strony skarżącej. Okoliczność, że skarżący nie podziela tej oceny nie oznacza jej dyskwalifikacji czy braku rzetelności organu w procedowaniu i rozpoznaniu sprawy. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 2a O.p. Mocą tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W sprawie organy podatkowe wskazały zarówno na literalne brzmienie tego przepisu jak i oceniły jego zastosowanie pod kątem orzecznictwa, z którego jak przytoczono w decyzji wynika, że sam fakt posiadania nieruchomości nie może być przesłanką opodatkowania jej najwyższa stawką. Jak wyżej wskazano organ przeanalizował w decyzji tę argumentacje, zatem w tym stanie prawnym i faktycznym, decyzja SKO nie narusza prawa, w sposób, którym mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.