I SA/Wr 488/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez skarżącego D. W. - prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu paliwem pod nazwą A. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...], uchylająca w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 106.714,00 zł. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w toku kontroli ustalono, że skarżący w latach 2003 i 2004 r. zajmował się odbarwianiem oleju opalowego oraz wprowadzaniem odbarwionego produktu do obrotu jako oleju napędowego. W celu uwiarygodnienia, że sprzedawany przez niego odbarwiony olej opałowy jest olejem napędowym drukował on wspólnie z M. G. faktury na zakup oleju napędowego, które ujmowane były w księgach A. jako dokumentujące koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju napędowego. Ujawniono, że D. W. ujął w podatkowej księdze przychodów za 2004 r. 30 faktur dotyczących zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmę B. – T. G., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej uznał więc księgi podatkowe za 2004 r. firmy "A." za nierzetelne w części dotyczącej zakupu oleju napędowego od firmy B. T. G., oraz w części dotyczącej sprzedaży. Swoje ustalenia organ podatkowy I instancji wyprowadził m.in. z czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmach: * B. T. G., protokół z dnia [...], * C., protokół z dnia [...], * D., protokół z dnia [...], * E. sp. z o.o., protokół z dnia [...]. Włączono także w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy protokół z przesłuchania W. B. "F." z dnia [...] przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., a także D. W. (przesłuchanie z dnia [...] i [...]) i 4 świadków tj: T. G. - przesłuchanie z dnia [...], D. F. - przesłuchanie z dnia [...], M. B. - przesłuchanie z dnia [...], S. P. - przesłuchanie z dnia [...], a także wyciągi z przesłuchań T. G. z dnia [...], D. W. z dnia [...], R. D. z dnia [...] przeprowadzonych przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz wyciągi z przesłuchania D. F. z dnia [...] oraz M. S. z dnia [...] przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W., a także udostępnione przez G. asygnaty wydania oleju opałowego fakturowanego w latach 2003-2004 na firmy Z., P., M. i T. wydanego z bazy na S. we W.. Poszerzono także materiał dowodowy o protokół z kolejnego przesłuchania strony (protokół z dnia [...]) oraz o protokoły przesłuchania świadków: K. C., (protokół z dnia [...]), M. S., (protokół z dnia [...]), D. F., (protokół z dnia [...]), a także włączono wyciąg z przesłuchania R. D. z dnia [...] i [...] oraz [...], wyciąg z przesłuchania S. W. z dnia [...], z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania R. H. z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania P. M. z dnia [...], wyciąg z przesłuchania M. S. z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania M. P., prezesa "R." z dnia [...], wyciąg z przesłuchania K. W. z dnia [...], wyciąg z przesłuchania B. D. z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania B. S. właścicielki firmy [...] z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania A. K., właściciela firmy T. z dnia [...], wyciąg z przesłuchania T. G., właściciela firmy T. z dnia [...] i [...], wyciąg z przesłuchania D. W. z dnia [...], [...] i [...] - przeprowadzonych przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we W.. Włączono do akt sprawy również wyciąg z przesłuchania M. S. z dnia [...] oraz wyciąg z przesłuchania D. F. z dnia [...] przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową we W.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dopuścił jako dowód w postępowaniu i włączył do akt sprawy wyciąg z przesłuchania K. C. z dnia [...] przeprowadzonego przez Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we W. CBŚ KGP, dołączono do akt również kserokopie dokumentów związanych ze sprzedażą kwasu siarkowego w latach 2003-2004 przez H S.A. oraz zestawienie przelewów dla T. G. dostarczone przez D. W.. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy I instancji stwierdził, że faktury wystawione przez T. G. nie dokumentują rzeczywistego nabycia oleju napędowego, a tym samym kwoty wynikające z przedmiotowych faktur nie stanowią podstawy zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy I instancji uznając księgi podatkowe A za 2004 r. za nierzetelne w części dotyczącej sprzedaży 19.005 litrów oleju napędowego oszacował przychód ze sprzedaży tej ilości paliwa. W związku z brakiem możliwości zastosowania wskazanych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa metod szacowania, organ podatkowy na podstawie art. 23 § 4 powołanej ustawy oszacował przychód w inny niż wymienione sposób. Ustalono wartość sprzedaży paliwa nie ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na łączną kwotę 46.119,43 zł. W konsekwencji określono stronie skarżącej należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 116.036, 00 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 106.714, 00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że organ kontroli skarbowej zasadnie zakwestionował prawo podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej "pustych" faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez B. T. G. na kwotę 1.356.074,00 zł. Wyjaśniono, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie (w tym zeznań świadków D. W., T. G., R. D., M. P., D. F. złożonych przed funkcjonariuszem z Wydziału dw Przestępczości Gospodarczej Komendy Głównej Policji we W. oraz przed prokuratorem Prokuratury Rejonowej) wynika, że zebrane w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że R. D. wystawiał dla firmy B T. G. "puste" faktury, a następnie T. G. wystawiał faktury dla firmy A D. W.. W ślad za tymi fakturami nie " szedł " jednak towar, bowiem celem tych działań było jedynie " zalegalizowanie" źródła pochodzenia sprzedawanego jako olej napędowy odbarwionego oleju opałowego. Wobec powyższego - zdaniem organu podatkowego II instancji - zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu "pustych" faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez T. G. na kwotę. 1.356.074,00 zł. Wskazano ponadto, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania przeprowadził szereg czynności włączając do akt sprawy dowody z dokumentów, protokołów przesłuchań strony i świadków w Urzędzie Kontroli Skarbowej, wyciągów z przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji we W., Prokuraturę Okręgową we W. oraz funkcjonariusza CBŚ, protokołów z kontroli sprawdzających, faktur oraz asygnat i dowodów wydania oleju opałowego z G., a także faktur zakupu kwasu siarkowego. W ocenie organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań aby zebrać kompletny materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wyczerpująco rozpatrzeć, czy dana okoliczność została udowodniona. Analizowano nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności ustosunkowując się do występujących różnic. Przyjęte ustalenia miały oparcie w treści zgromadzonego materiału dowodowego i nie można wyprowadzonym z nich wnioskom zarzucić dowolności w ocenie materiału dowodowego, czy naruszenia granic swobodnej oceny dowodów. Strona na każdym etapie prowadzonego postępowania miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, uzupełniania, przedstawiania dodatkowych dowodów, jednak z prawa tego nie korzystała. Strona miała również możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów, mogła współdziałać w celu ustalenia stanu faktycznego, aby uniknąć ewentualnego "negatywnego" dla siebie rozstrzygnięcia. Stwierdzono także, że przedmiotowa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawierała prawidłową i wyczerpującą podstawę prawną oraz pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano, że organ podatkowy uprawniony jest do działania nakierowanego między innymi na sprawdzenie prawidłowości kwalifikacji uzyskiwanych przez podatnika przychodów do poszczególnych źródeł przychodów oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania poprzez zweryfikowanie elementów je tworzących tj. przychodów i kosztów ich uzyskania. Tym samym organ podatkowy ma możliwość sprawdzenia zgodności faktury ze wskazanym w niej zdarzeniem. Skoro skarżący ujmował w kosztach uzyskania przychodów faktury wystawione przez T. G., które, jak udowodniono, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń w nich opisanych, bowiem za wystawionymi fakturami przez ww. podmiot nie był dostarczany żaden towar, to w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący nie mógł ujmować po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę B.. Podniesiono także, że w świetle zebranych dowodów nie może być również argumentem przemawiającym za przyznaniem skarżącemu prawa do zaliczenia ww. faktur fakt dokonania zapłaty za należności z nich wynikające, tym bardziej, że przedstawione polecenia przelewów nie dotyczyły wszystkich zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy uznał zatem, że nie zostały naruszone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem skarżący nie dokonał zakupu oleju napędowego, który uprawniałby go do zaliczenia kwot ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie – w ocenie organu odwoławczego – przyjęto, iż księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w zakresie kosztów uzyskania przychodów., a tym samym, że wystąpiły podstawy do uznania księgi podatkowej za nierzetelną i oszacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie mając na uwadze zebrany materiał dowodowy Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił stanowiska organu podatkowego I instancji dotyczącego zaniżenia przez D. W. sprzedaży w 2004 roku o 19.005,00 litrów oleju napędowego, skutkującego zaniżeniem przychodu o kwotę 46.119,43 zł. Tym samym organ odwoławczy uznał, iż podatnik prawidłowo wykazał ilość sprzedanych w 2004 roku paliw (1.210,727 litrów). Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyliczył także ilość sprzedaży w 2004 roku odbarwionego oleju opałowego - jako różnicę pomiędzy łączną ilością sprzedanego paliwa (1.210.727 litrów) a ilością zakupionego paliwa udokumentowanego rzetelnymi fakturami (630.132 litrów) - oraz oszacował wartość zakupu tego oleju na kwotę 813.413,60 zł. Koszty zakupu tego oleju uznano podatnikowi za koszt uzyskania przychodu w 2004 roku. Należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 rok organ podatkowy II instancji określił więc w wysokości 106.714 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego W. B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a także rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust.1, art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano na naruszenie przepisów prawa procesowego, bowiem organy podatkowe I i II instancji pomimo obszerności zgromadzonego materiału dowodowego oraz powołanych przepisów prawa w uzasadnieniu decyzji nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Według strony skarżącej przedstawione dowody nie potwierdzają stanu faktycznego dotyczącego 2004 roku. Argumentowano, że nie mają związku z postępowaniem dotyczącym przedmiotowej sprawy powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji dowody mające uzasadnić proceder odbarwiania oleju opałowego przez podatnika, a mianowicie: zeznania za 2003 roku, zeznania D. W., K. C. w zakresie zakupu kwasu siarkowego dotyczące 2003 roku , zestawienia ilości i faktur zakupu kwasu siarkowego przez D. F., B. K. i K. C. dotyczące 2003 roku, zeznania prezesa R., M. P., dotyczące okresu od [...] do [...] oraz powoływanie się na faktury i inne dowody dotyczące 2003 roku. Dodatkowo podnoszono, że dowody zgromadzone podczas kontroli podatkowej, które stanowiły podstawę do wydania skarżonej decyzji w związku z postępowaniem kontrolnym nie wypełniają w sposób zupełny postanowień działu VI jak i IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 stycznia 1991 r. o kontroli skarbowej. Organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza tym niektóre z zebranych dowodów zostały wadliwie ocenione i to niezależnie od istniejących braków w materiale dowodowym. Powyższe braki wynikające z przedstawionego stanu faktycznego wymagają wyjaśnień, a w szczególności, co do wykazanych w przedmiotowej sprawie faktów, iż organy podatkowe I i II instancji nie wyjaśniły wszystkich istotnych kwestii dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a przedstawione dowody nie potwierdzają stanu faktycznego dotyczącego 2004 roku. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, jak i z naruszeniem prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe, nie zebrały i nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, co stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Oceniając skargę w granicach tak wyznaczonych kompetencji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w stopniu warunkującym jej uchylenie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można przyjąć, że organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tych względów, w stanie faktycznym sprawy nie istniały – w ocenie Sądu – przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji, o co wnosiła strona skarżąca. Przechodząc do szczegółowych rozważań nad motywami wydanego w sprawie rozstrzygnięcia zauważyć należy, że spór dotyczy w istocie jednej kwestii, a mianowicie, prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 30 faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez T. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Odnosząc się zatem do spornych w sprawie okoliczności w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe, natomiast pewne wyjątki wynikające ze specyfiki danego postępowania pozostają poza granicami rozważanej sprawy. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w art. 191 ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051). Rozważając według przywołanych norm i zasad podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących zasad gromadzenia materiału dowodowego oraz reguł prowadzonego postępowania dowodowego Sąd nie stwierdził, by organy podatkowe popełniły zarzucane im błędy. Organy podatkowe wyjaśniły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, dochowując przy tym ustawowych standardów postępowania podatkowego. Przyjęcie natomiast oceny materiału dowodowego w sposób odmienny od oczekiwanej przez skarżącego nie mogło samo w sobie stanowić skutecznego zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Nawiązując do zarzutów skargi należy podkreślić, iż realizacja zasad postępowania podatkowego obligowała organy podatkowe do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie ograniczając ich możliwości dowodowych. Wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego sprawy wymagało zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie dowodowe, przeprowadzając dowody z przesłuchania świadków oraz uzupełniając zebrany materiał dowodowy o dokumenty postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. a także, o dokumenty przekazane przez Wydział dw. z Przestępczością Gospodarczą Komendy Wojewódzkiej Policji we W. oraz prokuratora Prokuratury Rejonowej delegowanego do Prokuratury Okręgowej we W., Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Kryminalnej Zarządu we W. CBŚ KGP a także udostępnione przez G.. Przy czym, nie budzi zastrzeżeń dochowanie wymogów formalnych związanych z włączeniem tych materiałów do akt sprawy - na mocy postanowień. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sposób formalny włączył do akt postępowania kontrolnego wyszczególnione w tych postanowieniach dowody, określając w ten sposób zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Tym samym zapewniono stronie możliwość zapoznania się z ww. dowodami, co z kolei stworzyło jej możliwość składania wniosków dowodowych na odparcie okoliczności, które były przez nią kwestionowane. W świetle tych faktów jako bezzasadny należy ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 O.p. Stwierdzić należy, iż istotne dla sprawy było to, że zebrane w toku postępowania dowody pozwalały na konstatację, że skarżący D. W. brał udział w procesie odbarwiania oleju opałowego oraz w obrocie fakturami VAT, które nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Potwierdzeniem tego są zeznania samego skarżącego z dnia [...] udzielone w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez funkcjonariusza z Wydziału dw z Przestępczością Gospodarczą Komendy Policji we W., który zeznał, że "olej napędowy na fakturze wyprodukowany był z oleju opałowego i aby móc go sprzedać potrzebował faktury. Faktura została wyprodukowana w biurze T. G. oraz, że każda jedna z faktur od T. G., które zostały zaewidencjonowane w księgowości mojej firmy zostały wystawione identycznie." Potwierdzeniem udziału skarżącego w procesie sprzedaży przerabianego paliwa są również zeznania T. G. właściciela firmy B. złożone w dniu [...] w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza Wydziału dw z Przestępczością Gospodarczą Komendy Policji we W.. Świadek ten przedstawił szczegółowy mechanizm wystawiania fikcyjnych faktur oraz wzajemnych powiązań między podmiotami zainteresowanymi w ich uzyskaniu. Z zeznań tych, a także z zeznań pozostałych świadków tj. R. D., M. P., D. F., jak słusznie wywodzą organy podatkowe, wynika, że R. D. wystawiał dla firmy B. T. G. "puste" faktury, a następnie T. G. wystawiał faktury dla firmy skarżącego. W ślad za tymi fakturami nie " szedł" jednak towar, bowiem celem tych działań było jedynie zalegalizowanie źródła pochodzenia sprzedawanego jako olej napędowy, odbarwionego oleju opałowego. Przeprowadzone postępowanie dowiodło, że skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zakupu oleju napędowego wystawione przez B. T. G. bowiem za wystawionymi fakturami przez ww. podmiot nie był dostarczany żaden towar. Jednocześnie skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt nabycia towaru od ww. firmy wskazanej w zakwestionowanych, w toku postępowania, fakturach VAT. W rozpoznawanej sprawie obowiązkiem organów podatkowych było wyjaśnienie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, te zaś sprowadzały się do ustalenia, czy przedstawione przez skarżącą faktury VAT stanowiły podstawę do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 22 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.). W świetle przedstawionych faktów, działania organów podatkowych czynią zadość powołanym na wstępie przepisom art. 122 i 187 O.p., a wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy podnieść, że także i w tym przypadku Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. Na wstępie tej części rozważań należy podkreślić, iż obrót towarem, udokumentowany fakturą, jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Takiej doniosłości nie można natomiast przypisać przedłożeniu samych dokumentów (faktur), które są wprawdzie poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygn. akt I SA/Wr 1562/07).. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika wobec wskazanego kontrahenta, a więc mające charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Służyły jedynie legalizacji wprowadzonego do obrotu odbarwionego oleju opałowego. Ponadto omawiany przepis nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie od faktu ich poniesienia. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi on być właściwie udokumentowany. Skoro sporne faktury nie dokumentowały nabycia oleju napędowego, przeto wydatki na jego zakup wystawione przez T. G. nie mogą stanowić podstawy do uznania ich za koszt uzyskania przychodów. Jak to zostało już bowiem podkreślone na wstępie ww. rozważań zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Z tych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, odmawiających stronie skarżącej prawa do zaliczenia kwot wynikających ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowo –zdaniem Sądu- organy podatkowe, na podstawie art. 193 § 6 O.p. nie uznały ksiąg za dowód w części dotyczącej kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z uwagi na prowadzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym i oszacowaniem podstawy opodatkowania za 2004 r. Również zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za niezasadny, gdyż w przedmiotowej sprawie wymienione w tym przepisie sytuacje nie zaistniały. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów: a) podatek naliczony: * jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, * w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług -jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Skarżący przede wszystkim nie był zwolniony od podatku od towarów i usług oraz nie nabywał towarów i usług w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika z akt sprawy skarżący był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. W myśl art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Równocześnie przepisy art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i art. 88 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług nie wyłączały możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem oleju opałowego. Skarżący będąc opodatkowany podatkiem od towarów i usług miał zatem możliwość odliczenia tego podatku. Posługując się w prowadzonej działalności dokumentami nierzetelnymi świadomie nie skorzystał z możliwości odliczenia podatku VAT Twierdzenie zatem podatnika – jak słusznie wywodzi organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że ma prawo do żądania uwzględnienia podatku VAT w kosztach uzyskania przychodów jest nieuzasadnione, a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w tym zakresie Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu warunkującym jej uchylenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.