I SA/Wr 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 sierpnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość za tytuł po - datku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej D. K. (Strony Skarżącego) za zaległość podatkową D S.A. w likwidacji z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową D S.A. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 167.453,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.249,00 zł Decyzją z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił D S.A. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 1.045.381,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Zaległość ta nie została przez Spółkę uregulowana, w związku, z czym wobec spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął wobec Strony, jako byłego członka zarządu Spółki, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za przedmiotową zaległość podatkową. Decyzją z dnia 21 grudnia 2016 r. organ podatkowy I instancji orzekł o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu stwierdzono, że w dacie upływu terminu płatności przedmiotowego zobowiązania jedynym członkiem zarządu Spółki był Pan D. K. . Ponadto w związku z wystawionymi tytułami wykonawczymi nie wyegzekwowano żadnych kwot od Spółki, w związku z czym organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. - wydał w dniu 5 września 2016 r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania podatkowego strona nie wskazała okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. Decyzję organu I instancji doręczono w dniu 2 stycznia 2017 r. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił: naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z 29 sierpnia 1996 Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, (t.j Dz.U.2016.2171.) naruszenie art. 188 w związku z art. 120 i 122 O.p. naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p.. W uzasadnieniu stwierdzono, że biorąc pod uwagę okoliczność doręczenia decyzji Dyrektora UKS we W. po dacie, kiedy strona przestała być członkiem zarządu Spółki, zaistniała przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności podatkowej, tj. brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zarzucono również, że organ samodzielnie podjął decyzję i ustalił datę powstania niewypłacalności na dzień 26 lutego 2010 r. jako daty wymagalności zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r., które to zobowiązanie zostało określone w drodze decyzji Dyrektora UKS we W. doręczonej w dniu 8 kwietnia 2015 r. Organ podatkowy odmówił pełnomocnikowi strony zapoznanie się z aktami postępowania, przyjmując jedynie jego wnioski dowodowe. Zarzucono również, że organ podatkowy stwierdził iż strona winna była przedłożyć własną opinię biegłego. Ponadto organ oceniając samodzielnie przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości utożsamił ją całkowicie niesłusznie z faktem, iż to strona skarżąca w czasie pełnienia funkcji złożyła sporne deklaracje podatkowe, które wskutek toczącego się około 5 lat postępowania kontrolnego zostały zakwestionowane i ustalone zostały zobowiązania w innych wysokościach. Organ uznał stronę winną złożenia nieprawidłowych deklaracji podatkowych, co w wywodzie organu przesądza o braku możliwości braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości i tym samym o braku konieczności prowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dalej w uzasadnieniu stwierdzono, że o odmowie przeprowadzenia dowodu i niezapoznaniu strony z materiałem dowodowym przesądziła okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (31 grudnia 2016 r.). Stwierdzono ponadto, że do zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości musi zaistnieć co najmniej 2 wierzycieli. Nie jest podstawą do ogłoszenia upadłości niewykonanie jednego zobowiązania. Podniesiono, że strona przestała pełnić funkcję członka zarządu w dniu 1 maja 2011 r., a pierwsze zobowiązanie podatkowe określono decyzją doręczoną w dniu 8 kwietnia 2015 r., więc do dnia 8 kwietnia 2015 r,. nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości Spółki. Na tę okoliczność strona wnosiła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Organ przypisał sobie szczególną wiedzę w zakresie ustalenia właściwego czasu do ogłoszenia upadłości, podczas gdy nawet w postępowaniach przed sądami powszechnymi, gdzie Sąd, który jest najwyższym biegłym zawodowo zajmując się oceną staranności w dacie złożenia wniosku, data niewypłacalności podmiotu zawsze jest ustalana w oparciu o opinię biegłego. Dalej w odwołaniu stwierdzono, że do oceny winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy przyjąć moment, gdy członkowie zarządu mogą stwierdzić, że zachodzą obiektywne przesłanki uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. W przedmiotowej sprawie zarząd Spółki nie mógł wystąpić z takim wnioskiem przed dniem 1 maja 2011 r. gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, ponieważ Spółka nie posiadała żadnego zadłużenia ani wierzycieli, jej kondycja była znakomita. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy decyzje organu I instancji w pierwszej kolejności wskazał, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2016 r. doręczonym w dniu 29 listopada 2016 r. organ 1 instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Termin ten upływał z dniem 7 grudnia 2016 r. i po tej dacie organ podatkowy miał prawo wydać decyzję w sprawie. W dniu 5 grudnia 2016 r. stawił się w siedzibie organu I instancji Pan P. K. , posługując się pełnomocnictwem, którego treść nie odpowiadała obowiązującym przepisom prawa, zawierało, więc braki formalne i nie mogło być uwzględnione, o czym Pan P. K. został pouczony. W dniu stawiennictwa, tj. 5 grudnia 2016 r. organ podatkowy nie mógł więc okazać akt sprawy Panu P. K. . Zarzut w tej materii jest, więc niezasadny. Jednocześnie organ postąpił prawidłowo przyjmując przedłożone w dniu 5 grudnia dokumenty, jako że do złożenia dokumentów w imieniu strony nie jest wymagane pełnomocnictwo do jej reprezentowania. Uzupełnione pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 21 grudnia 2016 r., tj. w dniu wydania decyzji. Dalej organ wskazał, że Skarżący był jedynym członkiem zarządu D S.A. (obecnie w likwidacji) od dnia zawiązania umowy Spółki, tj. 23 listopada 2009 r. do dnia 1 maja 2011 r co wynika z danych zawartych w KRS. Termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego przypadał, więc na okres, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Zgodnie, bowiem z odrębnymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin zapłaty tego podatku za rok 2010 przypadał na 31 marca 2011 r. Strona była jedynym członkiem zarządu Spółki w tym okresie. Organ II instancji uznał natomiast, że Strona nie pełniła już funkcji w dacie powstania zaległości z tytułu nienależnie zwróconej nadpłaty, jak błędnie uznał organ I instancji. Natomiast fakt ujawnienia przedmiotowej zaległości podatkowej w drodze decyzji organu kontroli skarbowej w roku 2012 (a więc po ustaniu członkostwa strony w zarządzie Spółki) nie ma w ocenie Organu znaczenia dla możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej w niniejszej sprawie. Decyzja określająca ma charakter deklaratoryjny, a nie jak decyzja ustalająca, charakter konstytucyjny. Organ podkreślił, że ustawa Kodeks spółek handlowych daje członkowi zarządu nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek prowadzenia spraw Spółki oraz dbania o prawidłowość jej rozliczeń. Nie ma natomiast obowiązku przyjęcia mandatu członka zarządu spółki, a strona powinna zapoznać się z prawami i obowiązkami członka zarządu przed objęciem mandatu. Powinna zapoznać się również z konsekwencjami nierzetelnego wykonywania ciążących na członku zarządu obowiązków. Strona, jako członek zarządu, była uprawniona i zobowiązana do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki oraz terminowości płacenia jej wymagalnych zobowiązań, a także do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego w przypadku stwierdzenia przesłanek dla ustalenia stanu niewypłacalności Spółki. Fakt ujawnienia zaległości Spółki już po zaprzestaniu wykonywaniu funkcji nie ma w związku z tym żadnego znaczenia. Dalej Organ wskazał, że zostały zachowane warunki formalne do orzeczenia odpowiedzialności Strony, gdyż wszczęcie postępowania poprzedzone został wydaniem decyzji wobec spółki. Odnośnie przedmiotowych zobowiązań podatkowych decyzje w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy mógł wydać do końca roku 2016, termin wynikający z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej został więc w przedmiotowej sprawie zachowany. Ponadto na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego sygn. [...] o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i jest wymagalne. Dalej organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego organ uzyskał informacje o likwidacji rachunków bankowych i braku nowych rachunków służących obsłudze działalności gospodarczej oraz ustalił, iż spółka zaprzestała wykonywania działalności, natomiast informacje o braku pojazdów i nieruchomości potwierdzają bezskuteczność egzekucji administracyjnej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Organ wskazał też, że Strona- pomimo wezwania nie wskazała żadnego mienia Spółki, z którego można by zaspokoić przedmiotowe zaległości podatkowej. Nie wykazał też, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy z ostrożności procesowej ustalił właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o 3 niezapłacone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług - za styczeń, luty i marzec 2010 r. w kwotach odpowiednio 3.294,00 zł 3.829,00 zł oraz 8.185,00 zł. Termin płatności podatku za marzec 2010 r. przypadał na 25 kwietnia 2010 r. Uwzględniając czternastodniowy termin wynikający z art. 11 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wskazuje właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku na 8 kwietnia 2010 r. Ponadto organ wskazał, że Spółka przez cały okres swojej działalności nie regulowała należnych zobowiązań podatkowych w znacznych kwotach, a termin płatności tych zobowiązań przypadał na okres kiedy jedynym członkiem zarządu Spółki był Pan D. K. . W kontekście zarzutów Strony, iż trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego) nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu, Organ wskazał, że jeżeli dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, nawet wobec tylko jednego spośród wierzycieli a niespłacanie zobowiązania występuje przez okres, co najmniej dwóch tygodni wówczas występuje sytuacja uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ podkreślił, że należności w znacznych kwotach i dotyczące wielu okresów rozliczeniowych zostały ujawnione w drodze decyzji podatkowych, zobowiązania te nie są więc uwidocznione w sprawozdaniach finansowych za okresy których dotyczyły decyzje, ani w składanych przez Spółkę deklaracjach. Sprawozdania finansowe Spółki nie mogą być podstawą do oceny jej rzeczywistej kondycji finansowej. Wynik finansowy wykazany w rachunku zysków i strat, nie odzwierciedla bowiem stanu rzeczywistego. Mając na uwadze, że przesłanki upadłości powstały po stronie Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka jej zarządu i w tym też okresie miała ona prawny obowiązek i możliwość działania przez zgłoszenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie (o którym mowa w art. 11 u.pr.u.n.), nie sposób stwierdzić, że nie ponosi ona winy za brak takiego działania. Dalej organ wskazał, że jeżeli członek zarządu odpowiada za zaległość podatkową spółki, to tym samym odpowiada za związane z nią odsetki za zwłokę, bez konieczności wydawania odrębnej decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę dla spółki. Związane to jest z tym, że odsetki za zwłokę maja charakter akcesoryjny, a nie samoistny, a obowiązek ich zapłaty powstaje wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od daty wszczęcia postępowania, tj. 17 maja 2011 r. do dnia doręczenia decyzji, tj. 6 kwietnia 2016 r. W skardze na tą decyzję skarżący zarzucił naruszenie norm prawa procesowego - poprzez naruszenie regulacji: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) oraz art. 118 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 oraz 21 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze, art. 188 w związku z art. 120 i 122 O.p. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 2 i 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, że Organ I instancji winien do końca roku 2016 również doręczyć decyzję. W ocenie strony dopiero z dniem doręczenia decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w określonym w takiej decyzji. Wynika to z tego, że skutki materialnoprawne, jakie Ordynacja podatkowa wiąże z decyzjami ustalającymi (konstytutywnymi), w każdym wypadku powstają z dniem doręczenia takich decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem w sytuacji, w której władze skarbowe wyekspediują (wyślą) decyzję po upływie 5 letniego okresu o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, można skutecznie podnosić okoliczność przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności np. członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki (postępowanie takie winno być umorzone). Odnosząc się do kwestii niezapoznania pełnomocnika z aktami Skarżący podniósł, że Strona nie neguje faktu, że złożone pełnomocnictwo zawierało pewne uchybienia, lecz z uwagi na fakt, że pełnomocnik się ujawnił i okazał dokument pełnomocnictwa, winien zostać dopuszczony do czynności zapoznania z aktami sprawy. Ewentualne uchybienia samego dokumentu pełnomocnictwa winny zostać bowiem uzupełnione w sposób wtórny w późniejszym okresie. Zarzucił także, że w toku postępowania przed organem I instancji Skarżący nie miał możliwości uzyskać dowodu z opinii biegłego ze względu na bardzo krótki czas prowadzenia postępowania. W ocenie Strony postanowienie dowodowe, na mocy, którego organ oddalił wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest nieprawidłowe, a jego wydanie nie wynikało ani z przeświadczenia Organu I instancji o samodzielnej możliwości ustalenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też winy Strony w niezłożeniu wniosku, lecz z tego, iż z dniem 31 grudnia 2016r. mijał termin przedawnienia prawa do wydania decyzji wobec strony, a zatem zasady ogólne i inne przepisy ustawy ustąpiły przed zasadą fiskalizmu Państwa i chęci przysporzenia dochodów Skarbowi Państwa nawet z naruszeniem prawa. Ponadto w ocenie Strony Organ nieprawidłowo i niezgodnie z prawem oznaczył termin niewypłacalności spółki zarządzanej przez Stronę, w szczególności utożsamił ten termin z datą, w której Strona nie posiadała wiedzy ani o istnieniu zobowiązania podatkowego, ani o jego wymagalności, a co więcej ewentualnym wierzycielem zarządzanej przez niego spółki był wyłączenie Skarb Państwa. Strona ponownie podnosi, iż w związku z tym, że od dnia 1 maja 2011 r. nie pełniła funkcji członka zarządu spółki, a pierwsze zobowiązanie podatkowe określono decyzją doręczoną w dniu 8 kwietnia 2015r. to do dnia jego odwołania nie wystąpiły w ogóle przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, co czyni zasadnym powołania się przez niego na przesłankę egzoneracyjną. W ocenie Skarżącego, że nawet jeżeli zaległości podatkowe D S.A. istniały już w chwili, gdy członek zarządu pełnił swą funkcję, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłoszenia wtedy wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, spełniona jest przesłanka braku winy członka zarządu. A zatem jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, może on ponosić odpowiedzialność za niepodjęcie tych działań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r. poz.1066 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.– w skrócie u.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) u.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zarzut naruszenia art. 118 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. wskutek wydania (doręczenia skarżącemu) decyzji po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa spółki "D ". Sąd nie podzielił tego zarzutu, zawarte w tym przepisie określenie wydania decyzji nie obejmuje jej doręczenia. Taki poglądy zwarty został w uchwale 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r. o sygn. akt I FPS 5/07. Co prawda uchwała ta dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., ale nie ma podstaw normatywnych do stwierdzenia, że zawarty w niej pogląd prawny przestał być aktualny wobec stanu prawnego obowiązującego po tej dacie. Pogląd ten jest nadal w znakomitej większości przyjmowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, patrz dla przykładu wyroki: NSA z 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1122/11, WSA w Poznaniu z 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 805/13. Myśl przewodnia tych orzeczeń, iż art. 118 § 1 O.p. wymaga wykładni ścisłej, a zatem przyjęcie, że pojęcie "wydanie decyzji" nie obejmuje jej doręczenia jest akceptowana przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Nie są zasadne także zarzuty dotyczące pozbawienia skarżącego możliwości działania w sprawie przez niedopuszczenie do zapoznania się z aktami pełnomocnika. Wbrew stanowisku Strony to nie storna decyduje o treści pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 138e O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (druk PPS-1), w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Wzory pełnomocnictw określone zostały przez Ministra Finansów na podstawie rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2015 r., poz. 2330). Przepis art. 138c § 1 O.p. stanowi, że pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Złożony w dniu 5 grudnia dokument danych takich nie zawierał. Jeśli w pełnomocnictwie szczególnym brak jest wymaganych elementów to wówczas mamy do czynienia również z brakiem formalnym takiego dokumentu. Nie ma, bowiem wymaganego elementu takiego pełnomocnictwa. Nie podziela również Sąd zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 198 O.p. i braku powołania biegłego. Wbrew twierdzeniu strony, organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie mają obowiązku powoływania biegłego. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym badają wszystkie (pozytywne i negatywne) przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. i są zobowiązane ustalić jaki był właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10 (LEX nr 1107577) organy nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Organy podatkowe posiadają dostateczną wiedzę i umiejętności aby dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia, bądź nie, przesłanek z art. 116 O.p., w tym określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość. Stosownie do treści art. 116 § 1 i 2 O.p., zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w roku 2011 kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2). Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że Strona pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania spółki, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Także ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce są zdaniem Sądu, prawidłowe i znajdują w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Potwierdzeniem tej okoliczności jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki z na podstawie art. 59 § 1 w związku z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie niesporne jest również to, że Skarżący nie wykazał majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Kolejny zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez uznanie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki pomimo wystąpienia przesłanek wyłączających tego typu odpowiedzialność. Z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu Skarżący wskazał w pierwszej kolejności na nieponoszenie winy w niezgłoszeniu upadłości z tego powodu, że w okresie pełnienia przez niego tej funkcji nie wystąpiły zdarzenia uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. W powyższym zakresie Sąd podzielił ustalenia organów podatkowych. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w sprawie nie wystąpiły "inne" przesłanki określone w art. 116 § 1 O.p. uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zgodnie z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości istniały w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Sąd wyjaśnia, że sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 O.p.) został już wyjaśniony w orzecznictwie. Mianowicie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a poprzednio było regulowane przepisami rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. R.P. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). W wyroku z dnia 18 października 2000 r. sygn. akt V CKN 109/00 (LEX nr 52742) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że do wykładni art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. R.P. Nr 57, poz. 502 ze zm.) nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 5 § 1 i 2 ("zaprzestanie płacenia długów" oraz "ujawnienie, że majątek spółki lub osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie długów"). W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53), na którą słusznie powołał się również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "(...) zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej." Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Zasady ponoszenia przez członków zarządów spółek kapitałowych odpowiedzialności, określone w art. 116 O.p., były wielokrotnie wyjaśniane w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Przykładowo w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., II UK 100/07 (OSNP 2009 nr 9-10, poz. 127) Sąd Najwyższy stwierdził, że brak po stronie członka zarządu spółki z o.o. wiedzy o jej kondycji finansowej nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skoro według art. 201 § 1 k.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Zatem nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. (podobnie wyrok z dnia 15 września 2009 r., II UK 406/08, LEX nr 553693). W wyroku z dnia 2 października 2008 r., I UK 39/08 (OSNP 2010 nr 7-8, poz. 97) Sąd Najwyższy przyjął zaś, że winę (lub jej brak) członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego. Sama zaś wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, przy czym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło nie z jego winy. Z kolei w wyroku z dnia 13 grudnia 2007 r., I CSK 313/07 (LEX nr 479340) Sąd Najwyższy wskazał, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie wniosku o upadłość nie ma zatem decydującego znaczenia np. uzyskiwanie przez spółkę przychodów jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. W ocenie Sądu, zważywszy na fakt, że Spółka nie wykonała zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od stycznia 2010 r., słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że niewypłacalność Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nastąpiła co najmniej z dniem 8 kwietnia 2010r. Jest natomiast niesporne że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został w ogóle złożony. Zarzut skargi, że organy przed wydaniem decyzji nie dokonały analizy sytuacji majątkowej Spółki nie mógł zostać uwzględniony. W przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka niewypłacalności Spółki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze, przejawiająca się nie regulowaniem wymagalnych zobowiązań. Podstawę upadłości stanowią bowiem dwie przesłanki, pierwsza to niewykonywanie wymagalnych zobowiązań, druga to stan, w którym zobowiązania przekroczą wartość majątku. Ustawodawca dopowiedział w ust. 2, iż druga z przesłanek zachodzi także w przypadku, gdy dłużnik na bieżąco reguluje swoje zobowiązania. W ten sposób podkreślono alternatywność omawianych przesłanek, co oznacza, że już wystąpienie jednej z nich implikuje konieczność zgłoszenia wniosku o upadłość. Zdaniem Sądu, w sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność dotycząca zgłoszenia wniosku we właściwym czasie. Nie zaistniała także okoliczność braku zawinienia Skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku. Wina w ujęciu art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. nieprawidłowe rozlicznie podatków a przede wszystkim rozliczanie przez spółkę, której członkiem zarządu był skarżący tzw. "pustych faktur". W rezultacie skarżący mógłby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości. Takich okoliczności w skardze kasacyjnej nie powołano, a trzeba się zgodzić ze stanowiskiem, jakie zajęły w tej sprawie organy podatkowe, że osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości i w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p lub też dokonanie korekty przez samego podatnika. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istnieje we właściwej wysokości wcześniej tj. przed ewentualnym wydaniem decyzji przez organ lub przed złożeniem korekty przez samego podatnika i powinno zostać wykonane w wysokości i w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Fakt, iż decyzje określające prawidłową wysokość zobowiązań zostały wydane, kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki nie miał, więc żadnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie, zatem organy uznały, że nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe, gdyż członek zarządu winien posiadać wiedzę dotyczącą zasad rozliczania Spółki. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki (por. wyroki NSA z dnia 5 maja 2005r., sygn. akt 1663/04, z dnia, z dnia 8 kwietnia 2009r., sygn. akt II FSK 132/09). Z tym z kolei utożsamiany był pogląd – wynikający głownie z orzecznictwa Sądu Najwyższego (m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNC 1994/1/7) – wedle, którego wszczęcie gospodarczego postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek. Stąd w praktyce wnioski o upadłość przedsiębiorcy posiadającego jednego wierzyciela bywały niekiedy przez sądy oddalane. W literaturze jednak oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych można się spotkać z odmiennymi poglądami (por. P. Nazarewicz, Ogłoszenie upadłości podmiotu gospodarczego posiadającego tylko jednego wierzyciela, PPH 1997, nr 8, A. Torbus, Ogłoszenie upadłości przy jednym wierzycielu, PS 1995, nr 10). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę aprobuje w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1329/10 (orzeczenia.nsa.gov.pl), że "nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na to, iż jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, że członkowie zarządu ... z tego powodu nie mają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych i mogą uwolnić się w ten sposób od odpowiedzialności. Przesłanki te zostały wyczerpująco określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mogą podlegać żadnym modyfikacjom przez osoby trzecie wymienione w tym przepisie." Aprobata ta jest tym bardziej uzasadniona, że pogląd ten wydaje się przeważać w orzecznictwie sądów administracyjnych. Został on podzielony przykładowo – wśród wielu innych – w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego; np. wyroku z 20 października 2006r. II FSK 127/05 czy wyroku z dnia 10 stycznia 2012r. II FSK 1329/10. W wyrokach tych sformułowano następujące tezy; "Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela Spółki, nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" oraz "Fakt, iż Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 §1 Ordynacji podatkowej". W ocenie Sądu, nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji poprzez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia niewyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły. Skarżący natomiast nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, koncentrując się na najbardziej istotnej według niego kwestii, iż spółka w okresie pełnienia prze niego obowiązków była w osiągnęła zysk i miała tylko jednego wierzyciela, co jak wykazano powyżej nie mogło mieć przesądzającego znaczenia jak również na niezasadnym w okolicznościach sprawy zarzucie o powstaniu zobowiązania w okresie gdy nie pełnił już funkcji w zarządzie spółki Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku