I SA/Wr 491/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi : R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. R. K. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...], składając jednocześnie korektę zeznania o wysokości dochodów osiągniętych w 2003 r., na formularzu PIT - 37. Strona we wniosku wskazała, że dniu [...] złożyła rozliczenie podatku dochodowego za 2003 r., w którym doliczyła do podatku należnego za ten rok, kwotę [...], poprzednio odliczoną z tytułu wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego. W związku z tym podatniczka wpłaciła wynikającą z zeznania podatkowego niedopłatę należnego podatku dochodowego za 2003 r. w wysokości [...]. Jej zdaniem zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] było przez nią nienależnie uiszczone. Podatniczka podaje, że w 2000 r. zawarła przedwstępną umowę na zakup lokalu mieszkalnego z A Sp. z o.o., dokonując wpłaty na poczet wstępnej ceny zakupu lokalu mieszkalnego i garażu, określonej w umowie w wysokości [...]. Wpłatę dokonaną przez nią w 2000 r. - w wysokości [...] - na rzecz developera odliczyła w zeznaniu podatkowym za rok 2000, 2001 i 2002, jako ulgę podatkową. Następnie w 2001 r. nastąpiła zmiana właściciela gruntu, gdyż A Sp. z o.o. ogłosiła upadłość i budowę wraz z inwentarzem przejęło B Sp. z o.o. Nowy właściciel (inwestor ) zobowiązał się wybudować i oddać budynek do zamieszkania do dnia [...]. Niestety pojawiły się informacje o możliwości ogłoszenia upadłości kolejnego inwestora i na hipotece inwestycji pojawiały się obciążające ją wpisy. W związku z tym, że w 80% zakup lokalu podatniczka sfinansowała kredytem mieszkaniowym, to w obawie, że zostanie bez mieszkania, bez wpłaconych pieniędzy i z 25-letnim kredytem do spłacenia, postanowiła wycofać się z zawartej umowy kupna - sprzedaży. Jednakże inwestor ten nie chciał wypłacić jej kwoty [...] wpłaconej na realizację inwestycji związanej z kupnem mieszkania wraz z garażem. Dopiero w wyniku postępowania sądowego, dnia [...] Sąd Apelacyjny we W. wydał wyrok przeciwko B z nakazem zapłaty podatniczce sumy [...]. Zatem w ten sposób po czterech latach, podatniczka odzyskała prawie całą kwotę wpłaconą w 2000r. na zakup lokalu mieszkalnego. Natomiast przez wszystkie te lata spłacała kredyt mieszkaniowy wraz z odsetkami i poniosła wysokie koszty związane z postępowaniem sądowym. W dalszej części wniosku podatniczka podaje, że w styczniu 2004 r. aktem notarialnym nabyła nowy lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku za kwotę [...], a proces zakupu tego lokalu rozpoczęła w 2003 r. W związku z powyższym, zdaniem podatniczki spełniła ona ustawowe warunki uprawniające do odliczenia, tj. faktycznie poniosła wydatek w roku podatkowym, w którym nastąpiło odliczenie i jest to właściwe udokumentowane. Jakkolwiek nastąpiło przeniesienie kwoty wydatkowanej do innego podmiotu, to zachowany został cel wskazany przez ustawodawcę. Zdaniem podatniczki nie zmieniło się też przeznaczenie środków finansowych - pieniądze zostały wykorzystane już w 2000 r. na potrzeby mieszkaniowe. Poniesione przez nią w okresie od 2000 r. do 2004 r. wydatki przeznaczone są na inwestycję mieszkaniową służącą zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, zatem nie powoduje to utraty rozpoczętej ulgi mieszkaniowej i żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku w kwocie [...] jest uzasadnione. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - P. P. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem organu podatkowego podatniczka po wycofaniu wpłaconych na zakup mieszkania środków, prawidłowo doliczyła do podatku za 2003 r. kwotę [...], odliczoną wcześniej od podatku za lata 2000 -2002 z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej. Nie zgadzając się z przyjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacją przepisów podatkowych, R. K. złożyła odwołanie od w/w decyzji. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienia w prowadzonym postępowaniu skutkujące uchyleniem rozstrzygnięcia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po przeprowadzeniu ponownie postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. P. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że zakup innego lokalu mieszkalnego dokonany w 2003 r. ze środków pieniężnych pochodzących z wycofanego wkładu mieszkaniowego od innego developera nie daje podatniczce prawa do odliczeń w podatku za 2003 r. wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego, gdyż nie jest to kontynuacja danej inwestycji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że podatniczka dokonała zakupu lokalu mieszkalnego od developera, który uzyskał pozwolenie na przekształcenie istniejącego już budynku biurowego na budynek mieszkalny. Od powyższej decyzji w dniu strona złożyła odwołanie, unosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na brzmienie art. 72 § 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit a), oraz art. 75 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ), stanowiącym o nadpłacie podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w przedmiotowej sprawie stwierdził, że R. K. ( wraz z A.K. ) w 2000 r. zawarła przedwstępną umowę na zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. W. [...] z developerem A Sp. z o.o. Wstępną cenę lokalu mieszkalnego i garażu określono w umowie w wysokości [...]. Na poczet zakupu tego mieszkania R. K. w 2000 r. wpłaciła na konto developera kwotę [...], która potwierdzona jest fakturą VAT z dnia [...] Nr [...] - wystawioną przez A Sp. z o.o.; ( nabywca R. K.: zakup mieszkania umowa [...], garaż [...] – [...]). Podatniczka rozliczając swoje dochody za 2000 r. w zeznaniu podatkowym wykazała ulgę budowlaną w wysokości 19% z kwoty [...], tj. kwotę [...]. W 2000 r. w zeznaniu podatkowym z kwoty [...] podatniczka odliczyła od podatku kwotę [...], a pozostała kwotę w wysokości [...], która nie znalazła pokrycia w podatku obliczonym za ten rok, została odliczona w latach następnych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego potwierdzone zostało to, że w 2003 r. podatniczka otrzymała zwrot odliczonych wydatków. R. K. w kwietniu 2003 r. otrzymała bowiem zwrot kwoty z tytułu wpłaty na zakup lokalu mieszkalnego we W. przy ul. W. [...]-[...] w wysokości [...] , a ponieważ w zeznaniu podatkowym za 2000 r. wykazała kwotę [...] i odliczyła ulgę budowlaną w wysokości 19% z kwoty [...], tj. kwotę [...], należało uznać, że nastąpił zwrot pełnej kwoty odliczonych wydatków. Zatem podatniczka po wycofaniu wpłaconych na zakup mieszkania środków, prawidłowo doliczyła do podatku za 2003 r. kwotę [...], odliczoną wcześniej od podatku za lata 2000-2002 z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka dokonując zakupu lokalu mieszkalnego w 2003 r. ze środków pieniężnych pochodzących z wycofanego wkładu mieszkaniowego od innego developera, nie nabyła prawa do odliczeń w podatku za 2003 r. wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego, gdyż nie jest to kontynuacja danej inwestycji w świetle art. 4 ust. 2 ustawa z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Organ odwoławczy uznał również, iż nie została spełniona przesłanka poniesienia wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. Podatniczka dokonała zakupu lokalu mieszkalnego od developera, który uzyskał pozwolenie na przekształcenie istniejącego już budynku biurowego na budynek mieszkalny. W złożonej skardze R. K. wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej, zarzucając analogicznie jak w odwołaniu naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, związanego z art. 27a ust.13 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał, zwrot odliczonych wydatków; 2. art. 4 ust. l ustawy z dnia 21.11.2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, poprzez zastosowanie niewłaściwego przepisu prawa materialnego i błędną interpretację art. 4; 3. art. 21 § 3 oraz art. 207 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 4. art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty bez podstawy prawnej; 5. art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania; 6. art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, iż Skarżąca otrzymała zwrot pełnej wartości wydatków na zakup lokalu mieszkalnego, mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, a tym samym na wynik sprawy; 7. art. 210 § l ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez nie dokonanie uzasadnienia prawnego decyzji. Skarżąca nadal podtrzymuje, iż nie zwrócono jej pełnej kwoty odliczonych wydatków, gdyż częściowy zwrot nastąpił w następujących po sobie latach 2003 i 2004, tj.: dnia [...] od przedsiębiorstwa B Sp. z o. o. otrzymała jedynie kwotę [...], a nie pełną wartość wydatku wynoszącego [...]; w okresie od [...] – [...] na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...], kwotę [...] ( należność główna ). Z powyższego wynika wyraźnie, iż suma zwróconej dopiero w 2004 r. należności wyniosła kwotę [...], a nie wniesiony przez podatnika wydatek podlegający odliczeniu w wysokości [...]. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i odniósł się błędnie, przyjmując, iż wartość zwróconej przez przedsiębiorstwo B Sp. z o. o. kwoty [...], pokryła wartość odliczonych wydatków. Z akt sprawy wyraźnie wynika, że umowa na zakup lokalu mieszkalnego od w/w przedsiębiorstwa zawarta była nie tylko ze skarżącą, ale również z A. K., dlatego też skarżąca w pierwotnym rozliczeniu rocznego zeznania za 2000 r. odliczyła jedynie połowę z całości wpłaconej kwoty przedsiębiorstwu B Sp. z o. o., tj. kwotę [...], a nie pełną wartość należności dotyczącej lokalu mieszkalnego (bez garażu), czyli kwotę [...]. Podstawą odliczenia była więc wartość [...], a nie kwota [...]. W dalszej części skargi, strona podnosi, iż nie sposób pogodzić się również z twierdzeniem organu II instancji jakoby zwrócona w 2003 r. przez przedsiębiorstwo B Sp. z o. o., kwota [...] objęła całą wartość wydatku poniesionego przez skarżącą, bowiem zwrot ten był niższy od zapłaconej przez skarżącą w 2000 r. kwoty, tj. o [...]. Zdaniem skarżącej nie zrozumiałym jest odniesienie się organu odwoławczego do kwoty zwróconej przez przedsiębiorstwo B Sp. z o.o., bowiem [...] wartości tego zwrotu, tj. kwota [...] jest niższa od podstawy odliczenia przyjętej w 2000 r., tj. kwoty [...], o [...]. Ponadto z akt sprawy wynika, iż jeszcze w okresie przejęcia przez developera A Sp. z o.o., skarżąca podpisała aneks nr [...] do umowy o kredyt mieszkaniowy hipoteczny nr [...] z [...], iż zadłużenie w całości przeszło na skarżącą. Z powyższego wynika, że wykazane w pierwotnym rozliczeniu obciążenie związane z zakupem lokalu mieszkalnego było zdecydowanie zaniżone. Faktyczny wkład własny skarżącej wynikający z dowodów zapłaty, znajdujący się w aktach sprawy wynosił [...] (w tym również kwota za nabycie garażu). Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bazując na błędnie dokonanych ustaleniach faktycznych przyjął, że otrzymany w 2003 r. zwrot z przedsiębiorstwa B Sp. z o.o. w pełni zaspokoił wydatki skarżące, która w zeznaniu podatkowym za 2000 r. - wykazała jedynie wydatek w wysokości [...]. Jednakże ostateczna wysokość wydatku poniesionego przez skarżącą, z uwzględnieniem dokonanej przez skarżącą spłaty wkładu Pana K. w wysokości [...] ( dowód: kwota przelewu na konto P. K. z dnia [...]) wyniosła kwotę [...], w tym część przypisana do lokalu mieszkalnego to kwota [...], a nie jak podnosił organ podatkowy II instancji jedynie kwotę [...]. W aktach sprawy znajduje się aneks do umowy sprzedaży nr [...] z dnia [...] dotyczący przeniesienia prawa Pana K. na skarżącą. W dalszej części skargi R. K. nadal podtrzymuje, iż zakup innego lokalu mieszkalnego dokonany w 2003 r. ze środków pieniężnych pochodzących z wycofanego wkładu mieszkaniowego od innego developera i potwierdzony fakturą VAT z dnia [...] Nr [...], daje podatniczce prawa do odliczeń w podatku za 2003 r. wydatków związanych z zakupem tego lokalu mieszkalnego, gdyż jest to kontynuacja danej inwestycji w świetle art. 4 ust. 2 powołanej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organu odwoławczego jakoby nie została spełniona przesłanka poniesienia wydatku na zakup lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Spór pomiędzy stronami w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości korzystania przez skarżącą z uregulowań przejściowych określonych w art.4 ust.2 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .....(Dz.U. z 2001 r., Nr 134, poz.1509 ze zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą. Stosownie do powołanego przepisu podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 lit.a)-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej ustawą dochodową, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz.176 ze zm.), na zasadach określonych w tej ustawie (przed nowelizacją – przyp. Sądu) prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji (podkreślenie Sądu) – poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. Analiza językowo-logiczna art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyznał podatnikom określone uprawnienie. Wskazuje na to m.in. wyrażenie "przysługuje" zamieszczone w tym przepisie. Konsekwencją powyższego jest, iż dalsze odczytywanie analizowanego przepisu należy przeprowadzać z punktu widzenia uprawnionego tj. podatnika, w celu ustalenia zakresu jego uprawnienia. Nie można przy tym tracić z pola widzenia treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy dochodowej, który odwołując się do pojęcia potrzeb mieszkaniowych wskazuje, że celem działań podatnika musi być zaspokojenie tychże potrzeb poprzez nabycie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Sumą powyższych wywodów jest konkluzja, że inwestycją z punktu widzenia podatnika jest poniesienie wydatków w celu uzyskania prawa rzeczowego do własnego domu lub mieszkania na zasadach określonych w art.27a ust. 1 pkt 1 ustawy dochodowej. Od strony podmiotowej nie może zatem przesądzać o utracie prawa do odliczenia okoliczność zmiany "developera" w trakcie trwania tej inwestycji. Nie zmienia się bowiem cel inwestycyjny podatnika, jeżeli nadal inwestuje on w uzyskanie prawa rzeczowego do własnego lokalu mieszkalnego. Organy przyjęły, iż z kontynuacją danej inwestycji mamy do czynienia wtedy, gdy ponosimy dalsze wydatki dotyczące konkretnego obiektu. Dla podatników inwestowanie w własne mieszkanie ma zupełnie inny sens i nie jest w związku z tym właściwe przenoszenie określonego rozumienia sformułowania "kontynuowanie danej inwestycji" ze sfery gospodarczej w sferę podstawowych potrzeb jednostek. Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje także uzasadnienie w wynikach wykładni celowościowej analizowanej regulacji prawnej. Ustawodawca wprowadzając ten przepis, zrealizował bowiem zalecenie wynikające z art. 2 Konstytucji RP, na które wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny. Trybunał podkreślał potrzebę ustanawiania przepisów przejściowych w sytuacji, gdy dokonuje się zmiany porządku prawnego pogarszającej dotychczasową sytuację prawną jednostki. W takich przypadkach przepisy przejściowe powinny wprowadzać unormowania umożliwiające ich adresatom dokończenie przedsięwzięć podjętych w oparciu o wcześniejsze regulacje. Intertemporalne regulacje zabezpieczające "interes w toku" służą również respektowaniu zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, co wynika z art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki TK z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, OTK ZU 2002, nr 4A, poz. 46; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SK 37/01, OTK ZU 2003, nr 1A, poz. 3; z dnia 11 marca 2003 r., sygn. akt SK 8/02, OTK ZU 2003, nr 3A, poz. 20). Zgodnie z regulacja art.6 ust.1 ustawy zmieniającej w związku z art.27a ust.13 pkt 3 ustawy dochodowej jeżeli podatnik skorzystał z odliczeń od dochodu (przychodu) lub podatku z tytułu wydatków "mieszkaniowych" poniesionych na cele określone w art.27a ust.1 pkt 1 i 2, a następnie po roku w którym dokonano odliczeń, otrzymał zwrot odliczonych wydatków do dochodu (przychodu) lub podatku za rok, w którym zaistniały te okoliczności, dolicza się odpowiednio kwoty poprzednio odliczone z tych tytułów. Mając na uwadze powyższe w ocenie Sądu, wykładnia przepisów art. 27a ust. 1 pkt 1 oraz art. 27a ust. 13 pkt 3 ustawy dochodowej prowadzi do wniosku, że użyte w art. 27a ust. 13 pkt 1 sformułowanie "podatnik otrzymał zwrot ", powinno być rozumiane w ten sposób, że odnosi się ono do sytuacji, w której podatnik otrzymując zwrot rezygnuje z celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy (podkr. Sądu). W tym względzie Sąd zgadza się ze stanowiskiem skarżących. Analizy jednak wymaga czy po otrzymaniu przez skarżącą zwrotu wydatków od developera (B) i wpłacie tych pieniędzy w 2003 i 2004 r. innemu przedsiębiorcy ( Towarzystwo Ubezpieczeniowe C S.A.) na zakup lokalu mieszkalnego podatnik realizował cele mieszkaniowe w rozumieniu art.27a ust.1 pkt 1 ustawy dochodowej – nie chodzi bowiem o cel mieszkaniowy rozumiany w znaczeniu potocznym, ale zdefiniowany w powołanym przepisie ustawowym. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody trzeba bowiem podkreślić, iż dla oceny zachowań podatników miarodajne są te same reguły, które były używane przed wejściem w życie ustawy zmieniającej - zachowanie ustawowego celu ponoszonych wydatków zapewniało utrzymanie prawa do odliczenia (na analogicznych zasadach jak do 31 grudnia 2001 r.) Jeżeli jednak w zakresie rozpoczętych inwestycji mieszkaniowych ("ulg budowlanych") w okresie przejściowym obowiązują te same zasady, które obowiązywały przed nowelizacją ustawy to przeanalizowania wymaga przepis art.27a ust.1 pkt 1 lit. d) ustawy dochodowej tym bardziej, że organy podatkowe wskazują, że skarżąca nie spełniła zawartych w nich warunków. Na wstępie należy zauważyć, że z niespornych ustaleń faktycznych sprawy wynika, iż budynek, w którym skarżąca nabyła lokal mieszkalny w dniu [...] (akt notarialny Repertorium [...] numer [...]), był budynkiem biurowym, który został zaadaptowany na potrzeby mieszkaniowe przez przedsiębiorstwo w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Potwierdzają to znajdujące się w aktach dokumenty : decyzja nr [...] z dnia [...] zatwierdzająca projekt budowlany i wyrażająca pozwolenie na budowę ("przebudowa wraz ze zmianą sposobu użytkowania budynku biurowego na mieszkalny" – karta [...] akt); zaświadczenie o zakończeniu budowy nr [...] (karta [...] akt). Z ustaleń nie wynika, by przedsiębiorcę z nabywcą lokalu mieszkalnego wiązała uprzednio umowa o adaptację tego lokalu. Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy dochodowej w brzmieniu do 31 grudnia 2001 r.: "podatek dochodowy od osób fizycznych (...) zmniejsza się (...), jeżeli w roku podatkowym podatnik: 1) poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na: (...) d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonaniu działalności gospodarczej" (...). W cytowanym brzmieniu przepisu pominięto te jego fragmenty, które nie są przedmiotem sporu w sprawie. Kwestią najistotniejszą w ramach tego przepisu jest wykładnia wyrażenia "nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku" (dalej określanego jako "nowo wybudowany budynek mieszkalny"). Pojęcie "nowo wybudowany" albo wybudowany na nowo budynek oznacza: niedawno, dopiero co, świeżo, taki, który zajął miejsce poprzedniego, następujący po poprzednim, wzniesiony, zbudowany, pobudowany, a nie przebudowany, adaptowany czy zmodernizowany (Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 1992, t. II, s. 397, t. III, s. 784). Chodzić więc musi o obiekt wzniesiony od podstaw, a nie budynek uzyskany w wyniku przebudowy - bez względu na jej zakres (wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 24 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Wr 1751/96, ONSA 1998, z. 2, poz. 64; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1009/98, nie publ.; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Prezentowana w powyższych wyrokach linia orzecznictwa wyraźnie podkreśla, że "wybudowanie i przebudowanie to dwa różne pojęcia o różnej treści. Skoro ustawodawca powiązał ulgę budowlaną tylko z pierwszym z nich, niedopuszczalne jest rozciągnięcie jej zakresu na inną sytuację faktyczną". Oceniając łącznie słowa "nowo" i "wybudowany" oraz wychodząc z założenia racjonalnego działania ustawodawcy, należy stwierdzić, że podstawę do odliczenia wydatków na zakup lokalu lub budynku podatnik uzyskuje wówczas, gdy nabyte nieruchomości będą wybudowane od podstaw, a nie w wyniku przebudowy, choćby generalnej, istniejącego budynku. Jest charakterystyczne, że na ten kontekst wyrazowy "nowe" i "wybudowane" położył nacisk także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00 (OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450), podkreślając, że "już tylko w obrębie zwolnień podatkowych dotyczących wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podatnika (art. 26 ust. 1 pkt 5 - a więc aktualnie art. 27a ust. 1 ustawy) zostały wyraźnie sprecyzowane sytuacje, w których znaczenie może mieć «przebudowa», «przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne», «wykończenie lokalu mieszkalnego» (por. lit. f) przepisu), «remont i modernizacja budynku mieszkalnego» (por. lit. g) przepisu)". Wskazano w nim także trafnie na historię słowa "nowo", które w tekście ustawy pojawiło się dopiero od dnia 1 stycznia 1995 r. w brzmieniu nadanym artykułowi 26 ust. 1 pkt 5 lit. d) ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). Istotną kwestią w zakresie wykładni powyższego przepisu jest także to co związane jest z jego wykładnią gramatyczną. Otóż ustawodawca w cytowanym wcześniej brzmieniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy użył słów "wybudowanego" i "wybudowała". Pierwsze z nich dotyczy przedmiotu, a drugie podmiotu, ale oba odnoszą się do kontrahenta podatnika, od którego nabywa on budynek lub lokal mieszkalny. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się na definicję zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm.) co do rozumienia słowa "budowa". Takie rozumienie wyrażenia "wybudować" na gruncie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy byłoby nieuprawnione nie dlatego, że rozszerzałoby pojęcie i zakres ulgi podatkowej, ale dlatego, że gdyby ustawodawca chciał odesłać do takiego rozumienia powyższego słowa, to w przepisach ustawy zawarłby stosowne odesłanie. Poza tym nie ma powodu do utożsamiania pojęć obowiązujących na gruncie dwóch różnych aktów prawnych, służących różnym celom (por. wyrok NSA z dnie 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Nota bene przepis art.27a ust.1 pkt 1 lit. f) ustawy dochodowej uznaje za cel mieszkaniowy wydatki poniesione przez podatnika na przystosowanie pomieszczenia na cele mieszkalne (podkr. Sądu) – jest to jednak inna ulga niż wynikająca z art. 27a ust.1 pkt 1 lit. d) ustawy dochodowej. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie kupiła natomiast lokalu biurowego, który przystosowała na cele mieszkalne lecz już lokal mieszkalny od przedsiębiorcy, który przebudował i przystosował budynek biurowy na ten cel. Mając na względzie powyższe ustalenia należy stwierdzić, iż skarżąca po otrzymaniu zwrotu wpłaconych do developera kwot nie przeznaczyła ich na cel mieszkaniowy określony w art.27a ust.1 pkt 1 ustawy dochodowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. a zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art.4 ust.1i 2 w związku z art.6 ust. ust.2 ustawy zmieniającej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.21 §3 w związku z art.207 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) bowiem postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, kończy się decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, gdy w sprawie nie wystąpi ani nadpłata, ani zaległość (por. B.Gruszczyński, w : Ordynacja podatkowa. Komentarz. LexisNexis, W-wa 2005, s.277-279). Organy podatkowe uznały, że pierwotnie złożone przez stronę zeznanie podatkowe jest prawidłowe a żądanie stwierdzenia nadpłaty nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa. W tych okolicznościach nie znajduje zastosowania regulacja art.21 §3 Ordynacji podatkowej na mocy której "jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku [...] albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.210§1 Ordynacji podatkowej bowiem decyzja zawiera wszystkie enumeratywnie wymienione w tym przepisie elementy, w tym również uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe korzystały z różnych źródeł dowodów, dokonały szczegółowych analiz zgromadzonego materiału dowodowego, a wyciągnięte z nich wnioski w sposób przekonywujący uzasadniły co czyni również niezasadnym zarzut naruszenia art.120-122 oraz art.210 §4 Ordynacji podatkowej. Nie ma wpływu na legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia okoliczność, że skarżąca odliczyła jako wydatki na cele mieszkaniowe jedynie 50% wartości mieszania, które zamierzała nabyć od A bowiem w dacie ponoszenia wydatków mieszkanie miało zostać nabyte na współwłasność z A. K. (umowa przedwstępna Nr [...] z dnia [...]) natomiast dopiero na podstawie aneksu z dnia [...] A. K. przekazał skarżącej prawa do swojego udziału w [...] części nabywanego lokalu. Ponieważ strona w latach 2000-2002 dokonała łącznie odliczeń w wysokości [...] ([...] wartości mieszkania) to jedynie ta faktycznie odliczona kwota doliczana jest w świetle art.6 ust.2 ustawy zmieniającej w związku z art.27a ust.13 pkt 3 ustawy dochodowej do przychodu. Mimo zatem, że skarżąca otrzymała od B zwrot w wyższej kwocie tj. w 2003 r. [...] doliczyła do przychodu w zeznaniu jedynie wcześniej odliczoną kwotę co organy podatkowe uznały za prawidłowe. Wbrew sugestiom skarżącej organy nie mogły uznać, że jedynie [...] kwoty otrzymanej przez skarżącą w 2003 r. od B powinno być doliczone do przychodu bowiem jak wskazano powyżej na mocy aneksu skarżąca miała być jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego we W. przy ul.W. i w związku z tym tylko Ona otrzymała zwrot wpłaconych na poczet umowy przedwstępnej kwot. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako nieuzasadnioną.