I SA/Wr 495/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 oraz 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A Sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 4.040 (słownie: cztery tysiące czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 17 marca 2015 r. (dalej też: SKO), utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza G. (dalej też: organ I instancji) z dnia 17 lipca 2014 r. w sprawie odmowy określenia A Sp. z o.o. oddział w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z 17 grudnia 2012 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w łącznej kwocie 14. 083 zł, z uwagi na nieprawidłowe opodatkowanie jako budowli: kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem spółki, obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z 14 listopada 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. , po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, określił skarżącej wysokość zobowiązania za lata od 2007 – 2012 r., uznając, że wskazane we wniosku urządzenia podlegają opodatkowaniu. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z dnia 28 maja 2014 r. uchyliło ww. decyzję w części określającej zobowiązanie za lata 2007, 2011 i 2012, w pozostałym zaś zakresie utrzymało ją w mocy. Uzasadniając uchylenie decyzji we wskazanej części SKO stwierdziło, że określone nią kwoty są tożsame z zadeklarowanymi przez stronę. W zasadniczym zakresie – opodatkowania ww. urządzeń –SKO podzieliło natomiast ustalenia i wnioski organu I instancji. W dniu 7 lipca 2014 r. Burmistrz Miasta i Gminy G. , powołaną na wstępie decyzją – po rozP. wniosku strony - odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty za lata 2007-2012. W uzasadnieniu nie podzielił argumentacji strony, że wymienione przez obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Rozpoznając z kolei sprawę w postępowaniu odwoławczym, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło, że do dnia 16 lipca 2010 r. gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiły obiekty budowlane rozumiane jako budowle, stanowiące całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, mieszczące się w pojęciu "sieci technicznych" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe, będące budowlami, albowiem jest rzeczą oczywistą, że gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. Skoro zatem gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią elementy tworzące z gazociągiem, jako budowlą, całość techniczno - użytkową. Całość ta zatem razem stanowi budowlę (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej jako: Prawo budowlane). W konsekwencji też podlega opodatkowaniu, a to zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako obiekt budowlany. Końcowo SKO wskazało, że stanowisko dotyczące opodatkowania spornych w sprawie elementów było przedmiotem rozstrzygania w decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za objęte wnioskiem okresy rozliczeniowe. Zasadność przyjętych tam poglądów była oceniania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/14, oddalił skargę spółki na ww. decyzję. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi. Wskazała też na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowalną. Strona wskazała ponadto na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, przez przyjęcie za postawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania winna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. Spółka wskazała też na naruszenie art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, Ponadto strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 16 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1149/15) oddalił skargę. Sąd ten wskazał m.in. na okoliczności, w jakich została wydana zaskarżona decyzja podkreślając, iż stanowisko organów podatkowych jest konsekwencją decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za tożsame okresy rozliczeniowe. Rozstrzygnięcie to było zaś przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/14, oddalił skargę strony. Ponadto Sąd podzielił, wyrażoną w zaskarżonej decyzji, podatkowo-prawną ocenę stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów redukcyjno – pomiarowych i pomiarowych oraz urządzeń technicznych i pomiarowych jako części składowych budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (przedmiotu opodatkowania tym podatkiem). Od powyższego wyroku strona złożyła skargę kasacyjną. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 586/16) uznał, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, iż kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty, wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest zaś jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Mając zaś na uwadze, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2015 r.,(sygn. akt I SA/Wr 2061/14), oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania za lata 2007-2012 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2017 r., (sygn. akt II FSK 1734/15), koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Bowiem przedmiotowa decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem powyższej decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 169 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd zatem, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ppsa uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z powyższego przepisu wynika, że możliwym jest uchylenie decyzji organu odwoławczego w wyniku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które to naruszenie "miało wpływ na wynik sprawy". Należy przez to rozumieć związek przyczynowy między treścią ukształtowanego w decyzji podatkowej stosunku podatkowoprawnego materialnego lub procesowego a naruszeniem norm prawa materialnego, powodujący, że gdyby tego związku nie było, treść rozstrzygnięcia byłaby inna (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., I FSK 4/13, CBOSA). W sytuacji, gdy mimo naruszenia prawa materialnego wynikające z niego skutki nie wpływałyby na końcową ocenę merytoryczną zaskarżonego rozstrzygnięcia, brak jest podstaw do wydania przez sąd orzeczenia o charakterze kasacyjnym. Co się zaś tyczy naruszeń prawa procesowego, to aby mogły być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, sąd administracyjny, uchylając decyzję na tej podstawie, zobowiązany jest wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej byłoby inne (por. np. wyrok NSA z 7 grudnia 2005 r., I OSK 407/05, niepubl.). Zgodnie natomiast z art. 190 ppsa sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnią dokonaną w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 586/16. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym zatem należy przyjąć, iż kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały w niniejszej sprawie rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty wydana na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zaś w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe (co miało miejsce w niniejszej sprawie), to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej, w stosunku do niego, decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej zaś sytuacji w postępowaniu nadpłatowym, zakończonym wydaniem decyzji, nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Podkreślić zaś należy, co wskazano powyżej, iż kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych były przedmiotem oceny zawartej w decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania za lata 2007-2012. Mając jednak na uwadze, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/14, oddalający skargę na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1734/15, zaś w konsekwencji powyższego rozstrzygnięcia – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1080/17, uchylił decyzję SKO we W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania za lata 2007-2012, koniecznym stało się również uchylenie decyzji tego organu w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany powyżej okres. Jak słusznie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2018 r. - decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone zaś przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w powyżej przywołanym wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa.