I SA/Wr 1080/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2007 - 2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza na rzecz skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 4040 (cztery tysiące czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] 2014 r. nr [...], uchylająca w części decyzję Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...] 2013 r. nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości "A" (dalej Spółka) za 2007 r. w kwocie 129.749,00 zł, za 2008 r. w kwocie 137.152,00 zł, za 2009 r. w kwocie 140.934,00 zł, za 2010 r. w kwocie 143.658,00 zł, za 2011 r. w kwocie 145.450,00 zł i za 2012 r. w kwocie 156.223,00 zł na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r., 2011 r. i 2012 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że we wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2012 w łącznej kwocie 14.083,00 zł, z uwagi na niesłuszne opodatkowanie jako budowli: kontenerowych stacji redukcyjno – pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno – pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Zdaniem Spółki obiekty te nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy uznał, że w każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania podatkowego. Nie podzielił jednak argumentacji podatnika, że wymienione przez Spółkę obiekty nie podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ podatkowy wskazał, że w przykładowym katalogu budowli zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego ustawodawca wymienił m. in. sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. Natomiast wśród obiektów budowlanych ustawodawca wymienił m. in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, telekomunikacyjne i gazowe (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy – kategoria XXVI). Natomiast w § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055) siec gazową zdefiniowano jako: gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. W przepisach rozporządzenia zdefiniowano również stację gazową, stację redukcyjną, stację pomiarową i punkt redukcyjny. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki, dotyczące wydzielenia dla celów podatkowych z sieci gazowej poszczególnych elementów, za nie znajdujące podstaw w obowiązujących przepisach prawa. Wymienione przez Spółkę obiekty (urządzenia) stanowią łącznie z gazociągiem część budowli sieci – sieci gazowej. Budowla musi stanowić całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla w rozumieniu ustawy podatkowej nie stanowi najczęściej jednorodnego obiektu, lecz szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Wszystkie elementy obiektu sieci gazowej, należącej do Spółki, jedynie łącznie stanowią funkcję, dla której zostały wzniesione. Sieć gazowa bez tych elementów nie może spełniać swojej podstawowej funkcji, polegającej na bezpiecznym przesyłaniu gazu. Tylko wszystkie łącznie urządzenia i instalacje wraz z gazociągiem jako całość techniczno – użytkowa zapewniają możliwość użytkowania budowli sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Sieć gazowa (tj. gazociąg wraz ze stacjami, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu) to obiekt budowlany rozumiany jako budowla stanowiąca całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami mieszczącymi się w pojęciu sieci technicznej lub sieci uzbrojenia terenu w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, uwzględniając wykazaną nadpłatę i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, co skutkowało przyjęciem, że urządzenia techniczne są obiektami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa Budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) - przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego, obowiązującymi do 16 lipca 2010 r., gazociągi jako element sieci gazowej w postaci rurociągów wraz z wyposażeniem, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych stanowiły obiekty budowlane rozumiane jako budowle, stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, mieszczące się w pojęciu "sieci technicznych" lub "sieci uzbrojenia terenu" w zależności od miejsca ich położenia i przeznaczenia. Z dniem 17 lipca 2010 r. gazociągi jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego, zdefiniowano jako obiekty liniowe, będące budowlami, albowiem jest rzeczą oczywistą, że gazociąg nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury. W ocenie Kolegium, skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu stanowią jeden z elementów tworzących z gazociągiem całość techniczno – użytkową. Nie można wykluczyć, iż każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu. Budowla stanowić ma zaś całość techniczno – użytkową. Trudno wyobrazić sobie, aby urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu bez połączenia ich z gazociągiem pełniły samodzielną funkcję użytkową. Dopiero urządzenia te wespół z gazociągiem stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności w postaci przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Całość ta razem stanowi budowlę liniową (obiekt liniowy), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Należy przyjąć, że gazociąg czyli rurociąg wraz z wyposażeniem, na które składają się urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowiący całość techniczno – użytkową stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Bez znaczenia jest, że urządzenia te zlokalizowane są w budynkach, w szafkach (na ścianach budynków) bądź na fundamentach, posiadające obudowę kontenerową. Obudowa nie może być inaczej traktowana aniżeli jako budowla. Budowlę mogą tworzyć elementy gotowe nie wykonane w ramach prac budowlanych, jak zbiorniki czy wolnostojące urządzenia techniczne. Urządzenia techniczne, tworzące stację redukcyjno – pomiarową gazu w istocie stanowią całość techniczno –użytkową. Opodatkowaniu podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji redukcyjno – pomiarowych (urządzenia techniczne wraz z instalacjami). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno – użytkową. Odnosząc się do argumentów strony, Kolegium wskazało, że bezpodstawne jest odwoływanie się do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), ponieważ jest to akt wykonawczy do ustawy o statystyce publicznej, funkcjonujący wyłącznie dla celów statystycznych. Kolegium uznało również, że organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium wyjaśniło, że wysokość zobowiązań podatkowych za 2007, 2011 i 2012 r. określonych zaskarżoną decyzją odpowiada wysokości zobowiązań podatkowych zadeklarowanych przez Spółkę, dlatego też rozpoznanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku za te lata nie wymagało wcześniejszego rozstrzygania o wysokości tych zobowiązań. Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem SKO złożyła skargę do Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania. Skarżąca, zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że obiektem budowlanym są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego przez uznanie, że stacja redukcyjno – pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku, - art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że punkty redukcyjno – pomiarowe stanowią całość techniczno – użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza, - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez uznanie za synonimy zupełnie innych obiektów wbrew wyraźnemu brzmieniu tego przepisu, a także art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie za obiekt liniowy stacji redukcyjno – pomiarowej, mimo iż nie spełnia definicji obiektu liniowego, - art. 120 O.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, - art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. przez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; - art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu podatkowego. Odwołując się do definicji budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane) i obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 w/w ustawy) oraz art. 1 Prawa budowlanego, Spółka wskazała, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia, ale wykonane w określonym miejscu przeznaczenia w procesie budowlanym. Ponadto opodatkowaniu mogą podlegać, co do zasady, wyłącznie konstrukcje trwale związane z gruntem. Według strony, stacje redukcyjno – pomiarowe spełniają wszystkie warunki pozwalające uznać je za budynek, tj. warunek trwałego związania z gruntem, warunek wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, warunek posiadania fundamentów oraz warunek posiadania dachu. Natomiast wszystkie instalacje oraz urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz tego budynku podlegają opodatkowaniu jako część składowa tego budynku. Podstawa opodatkowania powinna być naliczana od powierzchni użytkowej stacji. Punkty redukcyjno – pomiarowe są związane z urządzeniami budowlanymi, jakimi są przyłącza. Dlatego też nie mogą stanowić całości techniczno – użytkowej z budowlą, jaką jest sieć gazowa. Niesłusznie też uznano za całość techniczno – użytkową urządzenia do transmisji danych (telemetria), zamontowane poza kontenerem lub na zewnętrznej ścianie kontenera. Zdaniem strony, organ podatkowy błędnie odwołuje się do kwestii całości techniczno - użytkowej, wskazując że urządzenia redukcyjno – pomiarowe są budowlą, ponieważ stanowią wyposażenie gazociągu. Tylko jednoczesne wystąpienie związku użytkowego oraz technicznego warunkować będzie uznanie, że urządzenia wraz z fundamentami stanowią jeden obiekt budowlany – budowlę, a zarazem i przedmiot opodatkowania. Urządzenia i fundamenty nie stanowią całości technicznej, brak jest między nimi powiązań technicznych, często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne. Według skarżącej, organ niezasadnie odwołał się do rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Rozporządzenie to reguluje jedynie warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Poza tym rozporządzenie wskazuje, że urządzenia stacji redukcyjno – pomiarowych są instalowane, a nie budowane. Charakterystycznym parametrem obiektu liniowego jest długość, która dotyczy gazociągu, dlatego też stacja redukcyjno-pomiarowa i urządzenia redukcyjno-pomiarowe nie stanowią obiektów liniowych. Strona zwróciła uwagę na zamknięty charakter definicji budowli, a rozważane obiekty nie są podobne do żadnego obiektu wymienionego w art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie fundamenty, na których zostały posadowione urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej gazu oraz obudowa urządzeń (kontener) - jeżeli jest trwale związana z fundamentem, a także gazociąg oraz inne elementy budowlane składające się funkcjonalnie na sieć gazową. Dalej, na poparcie swoich racji, Spółka odwołała się do poglądów doktryny i wyroków sądów administracyjnych. Stwierdziła, że jednolite stanowisko sądów administracyjnych potwierdza poprawność jej kwalifikacji podatkowej spornych w sprawie obiektów. Spółka zarzuciła również wadliwość polegającą na zaniechaniu powołania w sprawie biegłego i uznania za chybione poglądów wyrażonych w ekspertyzach prawnych i opinii techniczno – budowlanej, sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego. Zarzuciła, że organ podatkowy przyjął stan faktyczny, dotyczący skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowniczej, do czego konieczne jest posiadanie wiedzy technicznej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. wniosło o jej oddalenie. Wyrokiem z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2061/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 1734/15 uwzględnił skargę kasacyjną złożoną przez Spółkę, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Uzasadniając wyrok NSA stwierdził między innymi, że wśród budowli wymienia się m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wskazane przykładowo budowle, a także treść art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. Nieprawidłowe było uznanie, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia, wywiedzione przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 Prawa budowlanego). Jednakże jako akt niższej rangi niż ustawa, mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć faktycznie rozporządzenie z 2001 r. zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego, co wynika także z § 2 rozporządzenia z 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w tym rozporządzeniu nie stanowią dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem NSA Sąd I instancji dokonał zatem błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że wprawdzie kontener wraz z fundamentem może być budynkiem, to jednak gdy dany budynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, bo wypełniono go urządzeniami energetycznymi, to stanowi już budowlę, a nie budynek. Jak wskazano wyżej, obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez Sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd I instancji przyjął, bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa i punkty pomiarowe to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał, by ponownie rozpoznając sprawę, Sąd I instancji ponownie ocenił zupełność materiału dowodowego, uwzględniając wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z .2016 poz. 718 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym, jak stanowi art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a zatem w rozpoznawanej wykładnia dokonaną w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1734/15. W niniejszej sprawie ocena zarzutów procesowych wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię. Skoro spór koncentruje się na tym, czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części), to w pierwszej kolejności należy zbadać, czy przyjęta przez Sąd wykładnia art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 u.p.b. jest prawidłowa. Sąd przyjął bowiem określone znaczenie budowli, a także zdefiniował pojęcie sieci gazowej, co ma niewątpliwy wpływ na zakres faktów, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy i koniecznych do ustalenia w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno budzić obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r., P 33/09 (OTK-A z 2011r.nr 7,poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w wyłącznie w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego przez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii- budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b przez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów ( używając słowa " w szczególności", por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 u.p.b. wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12, z dnia 21 stycznia 2011r., II FSK 1338/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) z uwagi na specyficzny, techniczny charakter tych pojęć zawodne może być odwołanie się do ich potocznego rozumienia w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996 , s. 1014-1015- sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa, por. też B. Brzeziński, W. Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24) czy definicji tych pojęć zawartych w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, Dz.U. z 2010 r. ,Nr 193, poz. 1287 z późn. zm. czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13, Dz. U. Nr 80,poz. 717 z późn. zm.). Z dalszych przepisów u.p.b. wynika jednak, że do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne ( art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy- kategoria XXVI). Sieć gazową uznać należy zatem za budowlę także na gruncie u.p.o.l. Ustawa Prawo budowlane nie rozstrzyga jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Zgodnie z art. 3 pkt 3a) u.p.b., w brzmieniu obowiązującym od 17 lipca 2010 r., sieć gazowa stanowić będzie obiekt liniowy. Wprowadzenie definicji obiektu liniowego nie ma wpływu na zaliczenie sieci gazowej do innej kategorii niż budowla. Obiekt liniowy został bowiem zdefiniowany jako obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość. Sieć gazowa jest zatem budowlą, która cechuje się długością. Budowlę określono w u.p.b. jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Określenie "całość techniczno – użytkowa" odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. uzasadnienie powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, z dnia 27 maja 2014r., II FSK 1498/12). Całość techniczno- użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). W orzecznictwie podkreśla się (por. powołany wyrok NSA z 20 kwietnia 2010r., II FSK 2112/08, z dnia 7 października 2009r., II FSK 635/08), że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b. i urządzeń budowlanych, zawartego w art.3 pkt 9 tej ustawy. Nie może zatem być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach u.p.b. i nie jest do tych obiektów nawet podobny. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. (pogląd ten został podzielony-poza wyrokami wskazanymi wyżej, w wyrokach NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., w sprawie II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., w sprawie II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1382/09; z dnia 26 lutego 2014r., II FSK 804/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny pogląd wyrażony wyżej w pełni podziela. Wśród budowli wymienia się bowiem m.in. części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń), a także fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów, składających się na całość użytkową. Wymienione przykładowo budowle, a także treść art.3 pkt 9 u.p.b. wskazują zatem na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno- użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno - użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym (wykonane są według tej samej techniki). Ustawodawca wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tej sprawie organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli – sieci gazowej jako jej urządzenia. Poglądu tego nie można podzielić. Skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, definiuje budowlę jako całość techniczno - użytkową, jednocześnie zaznaczając w odniesieniu do niektórych obiektów, że budowlę stanowią tylko części, które nie są odrębne pod względem technicznym, to tym samym wyróżnia w budowli części budowlane i niebudowlane. Ponadto przez całość techniczną rozumie całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice. Z tego względu za budowlę uznaje fundamenty pod maszyny, a maszyn, dla których ten fundament został wykonany - już za budowlę nie uważa, choć przecież sam fundament, bez posadowienia na nim maszyny, nie będzie pozwalał przedsiębiorcy na prowadzenie produkcji. Podobnie w przypadku elektrowni wiatrowych – budowlą są tylko jej części budowlane, choć dla jej działania potrzebne są jeszcze dodatkowe urządzenia. Dla uznania budowli za całość techniczno-użytkową nie ma znaczenia cel prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a jedynie funkcjonalność obiektu budowlanego jako całości, z punktu widzenia techniki wykorzystywanej w budownictwie. Nie przemawia za stanowiskiem Organów odwołanie się do definicji sieci gazowej, zawartej w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 u.p.b.). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania – jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia MG. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie- § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, op.cit. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu MG nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. Prezentowany pogląd był już wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1087/14 i II FSK 1955/14). Zasadnie w związku z tym skarżąca spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b. Błędna wykładnia art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art.3 pkt 3 u.p.b. przez wadliwe rozumienie pojęcia całości technicznej i przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia Ministra Gospodarki), przełożyła się na zakres postępowania dowodowego. Organy nie dokonały bowiem ustaleń co do istnienia związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i gazociągiem. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Organy nie odniosły się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno - pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Wobec powyższego na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. 124, art. 197 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien poczynić dodatkowe ustalenia faktyczne opierające się na analizie technicznej, m.in. przez odniesienie się do argumentacji skarżącej opartej na ekspertyzach załączonych do odwołania. Organy podatkowe rozważą, czy ustosunkowanie się w tym zakresie do stanowiska skarżącej wymagać będzie zasięgnięcia wiadomości specjalnych (kolejnej opinii biegłego). Jakkolwiek rozstrzyganie przez Sąd zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, to po uzupełnieniu podstawy faktycznej, organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną co do zastosowania przepisów prawa materialnego, która nie powinna opierać się wyłącznie na przepisach powołanego powyżej rozporządzenia z 2001 r. Sąd w składzie orzekającym zauważa, że zasady logiki i doświadczenia życiowego mogą wskazywać na trafność stanowiska organów podatkowych co do spornej kwestii, mając jednak na uwadze dominującą linię orzeczniczą w analogicznych sprawach konieczne jest, aby organy podatkowe zabiegały w postępowaniu o udowodnienie spornego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Stąd też zdaniem Sądu, w toku dalszego postępowania dowodowego konieczne będzie zbadanie i wykazanie całości techniczno-użytkowej, czyli czy na gruncie badanej sprawy istnieje połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Zważywszy na fakt, że postępowanie dowodowe jest procesem dynamicznym, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie można wykluczyć potrzeby przeprowadzenia oględzin procesowych, bądź przesłuchania osoby posiadającej wiedzę specjalistyczną (pracownika strony, czy kolejnego biegłego). Konieczne jest bowiem jednoznaczne ustalenie, że przedmiotowe stacje redukcyjno-pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci gazowej w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, a konkretnie rzecz ujmując do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, tworząc całość techniczno-użytkową. W świetle powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd dostrzega potrzebę odniesienia się do załączonych do akt administracyjnych ekspertyz, nie wykluczając także możliwości przedstawienia kontrdowodów (kolejne opinie biegłych, przesłuchania pracowników Spółki i specjalistów, oględziny spornych urządzeń itp.), jeśli stanowiska tam zawartego nie podzielają. Organ winien również uwzględnić stanowisko i poszerzoną argumentację NSA wyrażoną w wyrokach z dnia 27 marca 2017 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 311/15 i 312/15 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając za zasadne zarzuty naruszenia prawa procesowego, Sąd orzekł jak w pkt I sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, na które składają się: kwota 100,00 zł uiszczonego wpisu sądowego od skargi i koszty zastępstwa procesowego doradcy podatkowego w kwocie 180,00 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł, orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.