I SA/Wr 50/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez E. Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...].08.2014 r. (nr [...]) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że E. i D. małżonkowie Z. dokonali w dniu 27.11.2008 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w N. na Osiedlu [...] za kwotę 110.000 zł. Przedmiotowy lokal małżonkowie nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy z dnia 28.04.2008 r. ustanawiającej odrębną własność lokalu mieszkalnego i przenoszącej na nich własność lokalu z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie współwłasności działki. Według organu podatkowego, ponieważ pomiędzy zbyciem a nabyciem lokalu mieszkalnego nie upłynął 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm, dalej: u.p.d.o.f.), to przychód ze zbycia lokalu podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że w stanie prawnym mającym w sprawie zastosowanie, przewidziana była w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. tak zwana ulga meldunkowa, a małżonkowie zameldowani byli w przedmiotowym lokalu przez wymagany okres, to jednak nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi, tak jak tego wymagał art. 21 ust. 21 tej ustawy i to przy uwzględnieniu przedłużenia terminu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (Dz.U. Nr 59, poz. 361). Organ podatkowy ustalił, że tytułem ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia prawa własności tego lokalu małżonkowie ponieśli wydatki w łącznej kwocie 19.443,80 zł, w tym: koszty notarialne w kwocie 602,82 zł, udokumentowane wydatki na remont mieszkania poniesione w latach 2000-2004 w kwocie 7.742,97 zł, zwaloryzowany przez Spółdzielnię Mieszkaniową na dzień 01.01.1995 r. wkład mieszkaniowy w kwocie 10.998,96 zł, uzupełnienie wkładu mieszkaniowego w kwocie 63,07 zł oraz umorzenie kredytu w kwocie 35,98 zł. Wydatki te Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił w połowie przypadającej na podatnika i określił jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej według stawki 19%, przyjmując jako podstawę opodatkowania dochód w kwocie 45.278 zł, co doprowadziło do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości 8.603 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji E. Z. podniósł, że nieprawidłowo organ określił wysokość kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej nieruchomości, albowiem pominął ponoszenie przez 26 lat członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej koszty eksploatacji lokalu mieszkalnego oraz koszty utrzymania nieruchomości oraz całej infrastruktury spółdzielni, a także przystosowania lokalu mieszkalnego otrzymanego w stanie surowym do warunków zdatnych do zamieszkania. W opinii podatnika, nietrafne było uwzględnienie kwoty wkładu mieszkaniowego na poziomie przeprowadzonej przez Spółdzielnię waloryzacji wkładu z 1995 r. i jego wartości wynikającej z ksiąg Spółdzielni (10.998,96 zł), podczas gdy wartość ta winna być ustalona w oparciu o wartość rynkową wkładu. Strona podniosła dalej, że do nakładów poniesionych na przedmiotową nieruchomość przed wejściem w życie u.p.d.o.f. nie można stosować wymogu udokumentowania, gdyż w czasie ponoszenia tych wydatków taki wymóg prawnie nie obowiązywał, natomiast ustawowy 5-letni okres przechowywania takich dokumentów kończył się na długo przed koniecznością ich przedstawienia. Wobec tego brak dokumentów nie powinien być przeszkodą w uwzględnieniu nakładów ponoszonych w okresie posiadania lokalu. W odwołaniu E. Z. podniósł także, że po dokonaniu czynności notarialnych małżonkowie udali się do siedziby urzędu skarbowego i uzyskali informację, że wobec zameldowania w lokalu przez wymagany okres nie trzeba dokonywać dodatkowych czynności, a pracownik odmówił przyjęcia oświadczenia. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wobec niezłożenia przez żadnego z małżonków oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, skorzystanie z ulgi meldunkowej nie było możliwe. Jako niewiarygodne ocenił organ odwoławczy twierdzenia podatnika odnośnie otrzymania pouczenia przez pracownika urzędu skarbowego, że nie ma potrzeby składania przedmiotowego oświadczenia. Okoliczność ta podniesiona została przez stronę dopiero w odwołaniu, podczas gdy w toku postępowania pierwszo instancyjnego, a nawet (wcześniejszych) czynności sprawdzających, kwestia ta nie była poruszana, zaś jedyna podnoszona argumentacja dotyczyła zakresu kosztów uzyskania przychodu. Poza tym na stronie internetowej Urzędu Skarbowego w N. już w dniu 22.04.2008 r. zamieszczono informację o przedłużeniu do dnia 30.04.2009 r. terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej dla podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w roku 2008. Ponadto stanowisko odwołania, że małżonkowie chcieli złożyć wymagane oświadczenie w dniu 28.04.2008 r., jest oderwane od przepisów w tym zakresie, które wymóg złożenia oświadczenia wiążą ze zbyciem nieruchomości, a nie z jej nabyciem. Zdaniem organu drugiej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął do wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zawyżone koszty uzyskania przychodu, a mianowicie w wyniku uwzględnienia udokumentowanych wydatków na remont mieszkania w latach 2000-2004 (w części przypadających na małżonka). W świetle przepisu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wydatki na lokal mieszkalny, poniesione przed uzyskaniem tytułu jego własności (przed nabyciem). Jednakże w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości zweryfikowania określenia zobowiązania podatkowego przez organ drugiej instancji z niekorzyścią dla odwołującej strony. W pozostałym zakresie prawidłowo określono koszty uzyskania przychodu. Nie mogły być natomiast uwzględnione kwoty wynikające z wyliczeń podatnika, a mianowicie wkład mieszkaniowy zwaloryzowany przez niego – 76.085,46 zł oraz oszacowane przez stronę wydatki na lokal mieszkalny w latach 1982-2000 w wysokości 21.000 zł. Organ powołując się na pismo Spółdzielni Mieszkaniowej [...] w N. (z dnia 12.06.2014 r.) podniósł, że waloryzacja przez Spółdzielnię wkładu mieszkaniowego, dokonana na dzień 1.01.1995 r. została przeprowadzona na podstawie obowiązujących przepisów o spółdzielniach mieszkaniowych. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w świetle art. 22 ust. 6c oraz ust. 6e u.p.d.o.f., katalog wydatków możliwych do uwzględnienia przy obliczeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości ma charakter zamknięty i nie zezwala na uwzględnienie innych wydatków niż tam wymienione. Zatem sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie daje podstawy do zaliczenia go do kosztów nabycia lub nakładów uwzględnianych w rozliczeniu. Z kolei przewidujący podwyższenie kosztów nabycia nieruchomości przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie miał zastosowania z uwagi na to, że w przedmiotowym przypadku nabycie i zbycie nieruchomości miało miejsce w tym samym roku. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazywana przez stronę okoliczność wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej sama w sobie nie przesądzała o kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. Z. przedstawił argumentację analogiczną ze stanowiskiem odwołania (przytoczonym). Ponadto strona podniosła, że prawidłowość jej stanowiska potwierdziła interpretacja indywidualna z dnia [...].11.2014 r. (nr [...]). Wniósł skarżący o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W treści pisma procesowego z dnia 3.01.2015 r. strona skarżąca powtórzyła, że oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej nie złożyła na skutek udzielenia jej błędnych informacji przez pracowników urzędu skarbowego oraz notariusza. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, zaś stanowisko to podtrzymał w piśmie z dnia 12.03.2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W rozpoznawanej sprawie zasadniczo sporne były dwie kwestie, a mianowicie, czy w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik mógł skorzystać z tak zwanej ulgi meldunkowej, a także, czy pośród kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości należało uwzględnić oszacowaną przez stronę rynkową wartość wkładu mieszkaniowego oraz (także oszacowane) wydatki ponoszone na lokal mieszkalny w okresie jego posiadania (od 1982 roku). Wstępnie wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżący w dniu 27.11.2008 r. dokonał wraz z małżonką sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w N. za kwotę 110.000 zł, który to lokal małżonkowie nabyli w tym samym roku (w dniu 28.04.2008 r.). Powyższe oznacza, że wobec nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2008 r., w niniejszej sprawie znajdowały zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31.12.2008 r., które to przepisy organy podatkowe w sprawie zastosowały. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 30e ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c (a w tym nieruchomości lub udziału w nieruchomości) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w ww. budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Stosownie do art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie to ma zastosowanie do podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania podatnika. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia tego przychodu od podatku dochodowego przedłużony został, zgodnie z § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361) do dnia 30 kwietnia 2009 r. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków (przesłanek), a mianowicie: od zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12-miesięczny przed datą zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, jak również od terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niespełnienie któregokolwiek z wymienionych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Należy stwierdzić, że przewidziany w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Tak więc uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13.09.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 554/11, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7.06.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 72/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.08.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 561/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10.03.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 976/09; wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej: CBOSA). Przy tym trzeba podkreślić, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i z uwagi na ten ich "wyjątkowy" charakter muszą być interpretowane i stosowane w sposób ścisły, zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Reasumując skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, należy przyjąć, że niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. W rozpoznawanej sprawie nie było kwestionowane, że skarżący spełnił warunek zameldowania przez odpowiedni czas, jednakże jak niewątpliwie ustaliły organy podatkowe, nie zostało w przepisanym terminie złożone oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, a zatem prawidłowo przyjęto, że zwolnienie od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie mogło być zastosowane. Trzeba przy tym przypomnieć, że w odwołaniu od decyzji strona podniosła, iż brak oświadczenia był wynikiem błędnej informacji pracownika urzędu skarbowego, a nawet odmowy przyjęcia pisma zawierającego przedmiotowe oświadczenie. Wobec tej argumentacji należy powtórzyć, że wymóg złożenia oświadczenia ma charakter bezwzględny niezależnie od przyczyny jaka doprowadziła do zaniechania w złożeniu oświadczenia. Jeżeli faktycznie, jak twierdzi strona, to działania organu doprowadziły to powstania niekorzystnej dla niej sytuacji (ogólnie), może domagać stosownych rozstrzygnięć w trybie odszkodowawczym lub mającym za przedmiot ulgę w zapłacie podatku (umorzenie zaległości podatkowej, rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej). W każdym razie brak oświadczenia nie można być sanowany w żaden sposób (wbrew wyraźnemu przepisowi prawa). Bezwzględny wymóg złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz wymóg złożenia tego oświadczenia w przepisany sposób (pisemnie lub ustnie do protokołu podpisanego przez składającego oświadczenie) powodowały, że jako drugorzędne i nieistotne dla wyniku sprawy należało ocenić zagadnienie przyczyn, z powodu których do złożenia oświadczenia nie doszło. Niemniej jednak i ten aspekt sprawy był przedmiotem wypowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej, który w swojej decyzji uznał twierdzenia strony za niewiarygodne, przy czym – co wymaga zaznaczenia tytułem uwagi porządkującej – organ mylnie wskazuje, że do wizyty podatnika w urzędzie skarbowym miało dojść w dniu 28.04.2015 r. w związku z nabyciem prawa do lokalu, podczas gdy takiego stwierdzenia w odwołaniu strona nie zawarła. Niemniej organ nawiązał do innych jeszcze okoliczności. W konsekwencji, Sąd – mając na uwadze zebrany materiał dowodowy – uznał, że strona nie złożyła w przewidzianym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż stronie nie przysługiwało prawo do ulgi meldunkowej, a przez to nie doszło do naruszenia art. 21 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Gdy chodzi o drugie sporne zagadnienie, dotyczące uznania określonych kosztów uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości, to jak wynika z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d (nieistotnym w sprawie), stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Według ust. 6e art. 22, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jak stanowi art. 22 w ust. 6f, koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". Z przywołanego unormowania wynika, że ustawodawca dla zaliczenia wydatków na nabycie (wytworzenie) oraz nakładów na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodu z jej zbycia wprowadził wymóg ich udokumentowania, a nawet w odniesieniu do niektórych kosztów wskazał ich kwalifikowaną formę (faktury VAT). Oznacza to, że nie można uwzględnić kosztów nabycia nieruchomości, które nie są udokumentowane, zaś kosztów nakładów które nie są udokumentowane fakturami VAT. W ten sposób ustawodawca wykluczył również możliwość uwzględnienia kosztów, których poniesienie mogłoby potencjalnie zostać wykazane innymi niż dokument (faktura VAT) dowodami. Dlatego też prawidłowo postąpił organ podatkowy, wywodząc, że do kosztów nie można było zaliczyć kwot, które jedynie wynikały z oszacowania przez podatnika, tak w odniesieniu do wkładu mieszkaniowego, jak i nakładów na lokal mieszkalny. Ubocznie trzeba również jako trafne ocenić stanowisko organu podatkowego, który wskazał, że nie każde nakłady na nieruchomość mogą być uwzględnione przy rozliczeniu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a jedynie takie, które zwiększyły wartość nieruchomości. Tym bardziej przeto widać potrzebę udokumentowania wydatków, która pozwoliłaby na ocenę ich (nakładów) charakteru. W ocenie Sądu bez znaczenia dla przedstawionej oceny pozostawała okoliczność podnoszona przez stronę, że w czasie ponoszenia przez nią nakładów (jak na przykład w tatach 80-tych) nie było wymogu udokumentowania wydatków, ani obowiązku przechowywania dokumentów ponad okres 5-letni. Nie wynika z omówionej powyżej regulacji ażeby możliwe było odstąpienie od wymogu udokumentowania ze względu na okres, w jakim nakłady były czynione. Jak już podkreślono wymóg udokumentowania ma charakter bezwzględny. Prawidłowe było również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że przepis art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w niniejszej sprawie skoro nabycie i zbycie nieruchomości miało miejsce w tym samym roku. Gdy chodzi o zarzut niezgodności działania organu z treścią interpretacji indywidualnej z dnia [...].11.2014 r. ([...]), to nie było w tym naruszenia prawa zasadniczo z dwóch powodów. Po pierwsze i w sposób oczywisty, organ nie mógł uwzględnić treści interpretacji ze względu na to, że wydana została już po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie, co miało miejsce w dniu [...].11.2014 r. (decyzja). Po wtóre, z treści interpretacji, której kopię strona dołączyła do skargi wynika, że wniosek o jej wydanie został złożony w dniu 29 sierpnia 2014 r. podczas gdy postępowania podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte postanowieniem doręczonym w dniu 26.05.2014 r. Tymczasem z przepisu art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 613 z późn. zm.) należy wywnioskować, że interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli wniosek o jej wydanie został złożony w trakcie postępowania podatkowego. Do okresu trwania postępowania w znaczeniu omawianego unormowania, należy zaliczyć również okres wyznaczony do wniesienia odwołania od decyzji pierwszej instancji, jeżeli strona decyzję organu pierwszej instancji w rzeczywistości w tym trybie zaskarżyła. Z podanych wyżej powodów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.