I SA/Wr 504/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi E. J. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację w części odnoszącej się do opodatkowania zbycia udziałów; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego E. J. kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. E. J. (dalej jako skarżący) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako u.p.t.u.) W treści wniosku podał, że w dniu 9 stycznia 2002 r. zawarł na czas nieokreślony umowę spółki cywilnej z żoną (małżonkowie są obecnie po rozwodzie). W celu rozpoczęcia planowanej działalności wspólnicy wnieśli do spółki wkłady początkowe po tysiąc złotych. Zgodnie z umową oboje uczestniczyli w zyskach i stratach spółki w częściach proporcjonalnych do wielkości udziałów. Przedmiotem działalności spółki była obsługa i naprawa pojazdów. W skład jej majątku weszły maszyny, na dzień sporządzenia wniosku prawie już w całości zamortyzowane. W dniu 2 stycznia 2008 r. sporządzono aneks do umowy, na mocy którego do spółki wprowadzono trzeciego wspólnika, syna skarżącego, który wniósł do spółki udział w wysokości 200 zł. W wyniku tych przekształceń, syn skarżącego objął 6 % udziału w spółce. Jak dalej podał skarżący, z uwagi na rozmiar działalności, prowadził księgę podatkową przychodów i rozchodów, a z podatku dochodowego rozliczał się na zasadzie określonej w art. 30c u.p.d.o.f. (zryczałtowana stawka podatkowa w wysokości 19 %). Skarżący wskazał, że obok działalności w ramach spółki cywilnej, prowadzi również samodzielnie inną działalność gospodarczą. Obecnie chce wystąpić ze spółki i zbyć swoje udziały o wartości 250 tysięcy zł na rzecz syna, który ma je spłacić w drodze jednorazowego świadczenia, bądź w ratach, przez okres dziesięciu lat. Sam natomiast będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Przedstawiając stan sprawy, skarżący sformułował następujące pytania: a) "czy wartość zbywanych udziałów przekraczająca równowartość wniesionego do spółki wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?"; b) "czy w przypadku wystąpienia ze spółki i kontynuowania działalności gospodarczej w innej formie (osoba fizyczna) musi skarżący uiścić 10% podatek likwidacyjny od pozostałych w magazynie towarów handlowych i materiałów nabytych do remontu silników?"; c) "czy wystąpienie ze spółki pociąga za sobą obowiązek podatkowy określony w art. 14 ust. 8 u.p.t.u.?". Skarżący przedstawił następnie własne stanowisko, zgodnie z którym wystąpienie ze spółki cywilnej nie będzie wiązało się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, z uwagi na to, że jej majątek był tworzony z opodatkowanych dochodów, wypracowanych w ramach tej spółki. Stąd też, opodatkowanie spłaty udziału w spółce byłoby równoznaczne z ponownym opodatkowaniem tego samego dochodu. Odnosząc się do drugiego zadanego pytania, skarżący podkreślił, że jego wystąpienie ze spółki nie będzie tożsame z wygaśnięciem źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Skarżący będzie bowiem nadal prowadzić działalność gospodarczą. Tym samym nie będzie musiał sporządzać remanentu likwidacyjnego i nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f. ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.). W kwestii trzeciego pytania, skarżący wskazał, że wystąpienie ze spółki nie będzie likwidacją działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 u.p.t.u., wobec czego nie powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 14 ust. 8 tej ustawy. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko skarżącego za: - nieprawidłowe w części odnoszącej się do opodatkowania zbycia udziałów podatkiem dochodowym; - prawidłowe w części odnoszącej się do opodatkowania remanentu likwidacyjnego. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej. W konsekwencji czego, wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej będzie opodatkowany podatkiem dochodowym w zakresie, w jakim przekroczy on wysokość wniesionego do spółki wkładu. Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem likwidacyjnym, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że w sprawie nie dojdzie do likwidacji źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Organ poinformował także skarżącego, że jego pytanie z zakresu podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnej interpretacji indywidualnej. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na wskazaną wyżej interpretację indywidualną, w której zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego interpretację, skutkującą uznaniem, że wypłacone środki pieniężne stanowiące zwrot wniesionych wkładów do spółki cywilnej są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, a nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu stanowi przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym i bez znaczenia w tym zakresie jest, że przyrost majątku spółki sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podnosząc powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznaje ona stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe i uznanie, że stanowisko to jest prawidłowe. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podał, że w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko, że wkład w spółce cywilnej jest niczym innym, jak wypracowanym wcześniej dochodem spółki, który był sukcesywnie opodatkowywany. W przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej dochodzi do zniesienia współwłasności łącznej, a nie osiągnięcia dochodu. Nie ma zatem żadnego przysporzenia po stronie wspólnika spółki, a jedynie wypłata tego, co było w okresie funkcjonowania spółki jego własnością. Skarżący argumentował, że w sytuacji, gdyby wypłacane ponad wartość wniesionych wcześniej udziałów ustępującemu wspólnikowi kwoty miały charakter pewnego rodzaju ekwiwalentu, odstępnego i kwoty te nie byłyby związane z bezpośrednim rozliczeniem dochodu ustalonego na podstawie prowadzonych ksiąg, to można by się wówczas zgodzić z organem podatkowym, że byłby to przychód z praw majątkowych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jednakże przez sformułowanie "do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów (...) do spółki osobowej którym mowa w powołanym przepisie" należy rozumieć nie jako odniesienie się do wartości początkowej udziału lub wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości. Nie można, zdaniem skarżącego, jedynie w oparciu o mało precyzyjne zwolnienie podatkowe wywodzić skutki prawne polegające na konstruowaniu źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, w sytuacji, gdy żaden z przepisów takiego źródła nie wymienia. W ocenie skarżącego wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału w spółce cywilnej powinna być podatkowo neutralna, z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania oraz traktowania dochodów spółek osobowych bezpośrednio jako dochodów jej wspólników. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Bez znaczenia w tym zakresie jest, czy otrzymany przez wspólnika spółki dochód był opodatkowany "w czasie jej trwania". W konsekwencji wkład zwrócony wspólnikowi w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie tego przepisu - do wysokości, w jakiej został do tej spółki wniesiony. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki. Organ podniósł przy tym, że zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy, podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia, jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, dlatego też musi być interpretowany w sposób ścisły. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera przepis art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dalszej części w skrócie p.p.s.a. W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na, wydane w indywidualnych sprawach, pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona, przy czym wadliwość interpretacji ma szersze podstawy niżby to wynikało z zarzutów strony. Generalnie spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymywanych przez występującego ze spółki osobowej wspólnika z tytułu zwrotu wkładu w kwotach przewyższających wkład wniesiony w momencie przystąpienia do spółki cywilnej, w świetle zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przechodząc do rozważań związanych z przedmiotem sporu, już na wstępie wskazać należy, iż indywidualna interpretacja w niniejszej sprawie miała dotyczyć zdarzenia przyszłego jakim miało być dopiero wystąpienie skarżącego ze spółki cywilnej i ustalenie ewentualnego opodatkowania przychodu z tym związanego. Tymczasem organ interpretacyjny rozstrzygając w dniu [...] r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji z 1 października 2010 r., całkowicie pominął zmianę regulacji prawnej wynikającą z ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie od 1 stycznia 2011 r. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie sposób zatem pominąć okoliczności, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przewidujący konstrukcję zwolnienia przedmiotowego, wokół którego organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie, uległ z dniem 1 stycznia 2011 r. znaczącej modyfikacji. Przypomnieć jedynie warto, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten stanowił, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Natomiast od dnia 1 stycznia 2011 r. wskazany przepis w nowym brzmieniu przewiduje, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Zmiana ta polega zatem na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż w dodanym z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 50 b) do art. 21 pkt 1 u.p.d.o.f. przyjęto, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osoba prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Analiza nowej regulacji pozwala na stwierdzenie, iż zamierzeniem ustawodawcy, w przypadku zwrotu wkładów w spółce niebędącej osobą prawną, było objęcie zwolnieniem przedmiotowym tylko wkładów niepieniężnych (aportów), nie zaś wkładów gotówkowych. Nie można jednak pominąć, iż stosownie do art. 14 ust.2 pkt 16 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Jednakże stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem nie będą środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Oznacza to, iż jedynie w przypadku gdy otrzymane przez wspólnika spółki cywilnej środki pieniężne tytułem wystąpienia z takiej spółki będą stanowiły nadwyżkę nad rzeczywistą wartością jego udziału w spółce będą mogły być uznane za przychód. Organ podatkowy rozpoznał zagadnienie przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji powołując się nieaktualną treść przepisów prawa, co pozostaje w rażącej sprzeczności z zasadą praworządności wyrażoną m. in. w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej. Działanie na podstawie przepisów prawa w oczywisty sposób implikuje konieczność ustalenia przez organ właściwej treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Naruszenie zasady praworządności powoduje w niniejszym przypadku konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości. Na marginesie rozważań, z uwagi na niezaskarżenie interpretacji co do części odnoszącej się do opodatkowania remanentu likwidacyjnego, warto zasygnalizować, że organ interpretacyjny nie zauważył również, iż przepis art. 24 ust. 3 u.p.d.o.f., który był podstawą udzielania odpowiedzi na drugie pytanie wnioskodawcy, przestał obowiązywać od dnia 1 stycznia 2011 r. Powracając do głównego zakresu niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, iż również w aspekcie poprzedniego stanu prawnego stanowisko organu interpretacyjnego, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać wartość wypłacanego wspólnikowi udziału pieniężnego w majątku spółki cywilnej, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich pozostałych wspólników, nie było prawidłowe. Wyraźnie należy opowiedzieć się za stanowiskiem, iż wypłacona wspólnikowi w pieniądzu, w ramach posiadanego udziału część wartości majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, nie może być uznana za przychód podatkowy z praw majątkowych, ponieważ zyski osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną, w czasie jej trwania, są zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. na bieżąco uwzględniane u wspólników spółki cywilnej. Sąd podziela stanowisko skarżącego, iż zaprezentowana przez organ interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której przychód uzyskany w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej byłby dwukrotnie opodatkowany. Otrzymana przez wspólnika występującego ze spółki kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w spółce nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wymaga bowiem podkreślenia, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Podmiotami praw i obowiązków w stosunkach, w których występuje spółka są jej wspólnicy. Majątek spółki cywilnej, na który składają się wkłady majątkowe wspólników, jak i dochody uzyskane w czasie jej trwania jest majątkiem wspólnym wspólników o bezudziałowym charakterze, a więc współwłasnością łączną. Stosownie do art. 871 kc wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje zatem prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Natomiast zgodnie z art. 9 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przepis art. 8 wskazuje, że podatnikiem w spółce cywilnej są wspólnicy, a nie spółka. W związku z tym opodatkowuje się u wspólników przychody z udziału w takiej spółce i rozlicza koszty ich uzyskania - proporcjonalnie do ich praw w udziale w zysku. Oznacza to, iż dochody spółki cywilnej nie mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. pierwszy raz w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś drugi raz w momencie przekazania zysku ze spółki cywilnej do wspólnika tej spółki. W związku z brakiem podmiotowości spółki cywilnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie, tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę cywilną. W konsekwencji pochodzący z zysku spółki majątek rozwiązywanej spółki cywilnej, dzielony pomiędzy wspólników nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela stanowisko jakie na tle podobnej sprawy wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 2 marca 2011 r., sygn.. akt II FSK 1874/09, stwierdził, że "w analizowanej sytuacji występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za prezentowaną powyżej tezą opowiedziano się w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych, a w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, stwierdzono, iż "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (Monitor Podatkowy 2010/3 str. 6) zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje – co do zasady – cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/2009, stwierdzono natomiast, że "z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem tego sądu "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/2008, przyznając, że "przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Reasumując stwierdzić trzeba, iż nadwyżka ponad wartość pierwotnie wniesionego wkładu do spółki cywilnej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, o ile odpowiada rzeczywistej wartości udziału wspólnika występującego ze spółki. Występujący ze spółki cywilnej wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu, w sytuacji gdy wypłacana mu kwota z tego tytułu odpowiada rzeczywistemu przyrostowi wartości majątku spółki, który powstał już z raz opodatkowanego dochodu wspólników z tytułu uczestnictwa w spółce. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien dokonać oceny stanowiska skarżącego, uwzględniając przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię wyżej wymienionych przepisów w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania nowej interpretacji. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji. Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego oparto o przepis art. 200 p.p.s.a.