I SA/Wr 505/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA – Marta Semiczek Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar Protokolant: Starszy specjalista – Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2019 r. sprawy ze skargi: M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] 2018 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy I instancji) z [...] 2017 r. nr [...] określającą Skarżącemu za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach – odpowiednio - 101.000,00 zł, 100.482,00 zł i 100.390,00 zł oraz kwoty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty w wysokościach – odpowiednio – 375.533,00 zł, 580.974,00 zł i 366.741,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym (od 1 lipca do 30 września 2013 r.), które poprzedzono kontrolą podatkową, Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" M. M. w L. Przedmiotem tej działalności był handel i usługi, wg PKD 4672Z – sprzedaż hurtowa metali i rud metali. W ocenie organu podatkowego I instancji, przeprowadzone wobec Skarżącego postępowanie wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres. Po pierwsze, Skarżący zawyżył podatek naliczony poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących fikcyjne dostawy granulatu złota i srebra, wystawionych przez: "B" sp. z o.o. z siedzibą w P., "D" sp. z o.o. z siedzibą w P., "C" R. W. w O., "E" spółka z o.o. z siedzibą w S., "F" sp. z o. o. z siedzibą w P., "G" A. K. w La. Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że wymienieni dostawcy granulatu nie prowadzili rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem, a ich rola sprowadzała się do wystawiania pustych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży towaru. Ponadto, firmy te - poza firmą "G" A. K. - w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności były nieuchwytne lub nieznane, brak było oznak prowadzenia działalności, brak jakiegokolwiek kontaktu z właścicielami i osobami uprawnionymi do reprezentowania firm. Nie było możliwe przeprowadzenie kontroli z udziałem tych podatników. Podmioty te nie przedłożyły w urzędzie skarbowym, mimo kierowanych wezwań żadnej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności, jak również nie wskazały źródła pochodzenia towarów. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji uznał, że Skarżący zawyżył podatek naliczony w lipcu 2013 r. o kwotę 421.809,46 zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę 565.590,06 zł, a we wrześniu 2013 r. o kwotę 368.473,80 zł. Po drugie, Skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę 25.001,00 zł (w sierpniu 2013 r.), poprzez odliczenie tego podatku z faktur VAT wystawionych przez "H" sp. z o.o. z siedzibą w G., dotyczących zakupu usług, które – w ocenie organu - nie zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Wskazują na to ustalenia, wedle których w miejscu wskazanym jako siedziba oraz miejsce prowadzenia działalności spółki zastano właścicielkę mieszkania, która poinformowała, że spółka "H" nie mieści się i nigdy nie działała pod tym adresem. Ponadto, Skarżący nie okazał żadnych dowodów dokumentujących wykonanie usług wymienionych na zakwestionowanych fakturach. Z tych powodów, organ nie przyjął też do rozliczenia za sierpień 2013 r. niewykazanych w rejestrze zakupu VAT i deklaracji VAT-7 a okazanych przez Skarżącego w kontroli podatkowej, dwóch faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT 13.800,00 zł, wystawionych przez spółkę "H". Organ podatkowy I instancji uznał w odniesieniu do ww. zakwestionowanych faktur VAT, że zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT). Po trzecie, Skarżący zawyżył podatek należny z faktur VAT dotyczących sprzedaży towarów (granulatu srebra) firmom: "I" sp. z o.o. z siedzibą w B. i "J" sp. z o. o. z siedzibą w L. Organ podatkowy I instancji zakwestionował te faktury, bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym ustaleń odnośnie do spółek "J" (rodzinnie powiązanej z firmą Skarżącego) i "I" wynika, że Skarżący nie dysponował towarem i nie dokonał faktycznej sprzedaży granulatu. Wystawione zaś na rzecz Skarżącego faktury dostawy granulatu miały jedynie na celu uprawdopodobnienie zakupu towarów, których rzekoma sprzedaż była fakturowana na rzecz spółek "J" i "I". Wobec tego organ uznał, że Skarżący zawyżył podatek należny w lipcu 2013 r. o kwotę 375.532,50 zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę 580.974,25 zł, we wrześniu 2013 r. o kwotę 366.740,75 zł, które, stosownie do art. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowią kwoty do zapłaty. W ocenie organu podatkowego I instancji, poczynione w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego ustalenia wskazują, że Skarżący miał wiedzę o istnieniu nieprawidłowości i świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego, posłużył się nierzetelnymi fakturami zakupu granulatu oraz wystawił faktury, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towaru, naruszył obowiązki ewidencyjne określone w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, . Zdaniem organu, niesprawdzenie czy dostawca dostarczył towar odpowiedniej jakości (brak spektrometru, brak dokumentów potwierdzających jakość granulatu), wykorzystywanie wagi nie posiadającej świadectwa legalizacji, dokonywanie w większości przypadków płatności w formie gotówkowej, pomimo posiadania wielu rachunków bankowych, zawieranie transakcji o wartości kilkuset tysięcy złotych z podmiotami znanymi jedynie z Internetu lub kontaktów telefonicznych bez posiadania pisemnych umów lub kontraktów, świadczą o tym, że Skarżący nie przywiązywał wagi do aspektu legalności obrotu, czego niewątpliwie wymaga się od podmiotów obarczonych podwyższonym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości z tytułu rozliczeń podatkowych. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy I instancji w ww. decyzji z [...] 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego i określił za wskazane miesiące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT do zapłaty. W odwołaniu Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie: art. 21 § 3a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W ocenie Skarżącego, zebrany materiał dowodowy jest niekompletny, nie przesłuchano żadnych świadków (w tym prezesów i pracowników jego kontrahentów), a argumentacja organu nie wskazuje, aby towar faktycznie nie istniał. Organ nie ustalił też co się działo z towarem na kolejnych etapach obrotu. Decyzją z [...] 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w badanym okresie Skarżący zawyżył podatek naliczony i podatek należny oraz świadomie uczestniczył w mechanizmie oszustwa podatkowego poprzez posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego - o czym stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE – może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, a więc uzależnione jest od otrzymania faktury oraz nabycia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. W ocenie organu odwoławczego, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wykazywane przez Skarżącego transakcje zakupu granulatu od firm: "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "C" R. W., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o. o., "G" A. K., w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący nie dysponował towarem i nie dokonał faktycznej sprzedaży granulatu srebra. Powyższe stwierdzono na podstawie obiektywnych przesłanek ustalonych w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w tym na podstawie materiałów pozyskanych od właściwych dla ww. kontrahentów organów podatkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo przytoczył ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów Skarżącego. Ponadto, w odniesieniu do R. W. wskazał na pozyskane na etapie postępowania odwoławczego dokumenty Prokuratury Rejonowej w T., z których wynika m.in., że R. W. nie sprzedawał granulatu srebra, a jego rola sprowadzała się do podpisywania faktur wystawionych m.in. na rzecz Skarżącego. W odniesieniu do tychże ustaleń organ odwoławczy przedstawił analizę, która wskazuje na nieprowadzenie przez te podmioty rzeczywistej działalności gospodarczej. Podkreślił, że brak było kontaktu z wystawcami faktur, nie było możliwości skontrolowania ich dokumentacji, ustalenia źródła pochodzenia towaru, przesłuchania kontrahentów lub prezesów spółek. W ocenie organu odwoławczego, twierdzenia Skarżącego, że przy nawiązaniu współpracy z nowym dostawcą towarów weryfikował dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, jak: odpis KRS (zaświadczenie o wpisie do ewidencji gospodarczej), decyzje o nadaniu NIP, REGON, dowód osobisty oraz wykonywał ich kserokopie, wskazują jedynie na zachowywanie pozorów weryfikowania kontrahentów. Brak jest również dowodów na zakup przez Skarżącego towarów z innych źródeł, od podmiotów, które ewentualnie mogły się podszyć po ww. firmy, tym bardziej, że Skarżący sam twierdzi, że weryfikował dowody osobiste i sam odbierał towar rzekomo przywożony przez właścicieli tych firm. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w sytuacji, gdy faktury okazują się "puste", dobra wiara – jak przyjmuje się w orzecznictwie – nie może być uwzględniona. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że Skarżący od wystawców faktur nie otrzymał żadnego towaru (nie było dostaw), transakcje były fikcyjne. To zaś oznacza, że Skarżący świadomie posłużył się pustymi fakturami, wystawionymi przez podmioty, które jedynie stwarzały pozory działalności w zakresie handlu granulatem, a w rzeczywistości nie dysponowały tym towarem i nie dokonały sprzedaży zafakturowanego towaru. Organ odwoławczy dalej wskazał, że nieprowadzenie przez Skarżącego rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem srebra i złota w obrocie krajowym, które to ustalenie zanegowano w odwołaniu, potwierdzają także inne okoliczności, które organ szczegółowo wymienił. Jednocześnie w oparciu o zgromadzony materiał w sprawie organ odwoławczy uznał - wskazując, że kwestia ta nie jest przedmiotem sporu - że Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług wystawionych przez spółkę WPV. Organ odwoławczy wskazał szczegółowo na poczynione wobec tego podmiotu ustalenia i stwierdził, że faktury VAT wystawione przez ten podmiot dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących podatku należnego, organ odwoławczy przyjął, że Skarżący wystawił na rzecz spółek "J" i "I" faktury sprzedaży granulatu srebra (w całości pochodzącego od wymienionych wcześniej firm, od których Skarżący miał nabyć tenże towar), które skutkują obowiązkiem zapłaty zawartego w nich podatku należnego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał, że jakkolwiek w ww. spółkach (spółki posiadały oryginały tychże faktur, które ujęto w rejestrach zakupu VAT, były zarejestrowane jako podatnicy VAT) zachowane zostały pozory dokonywania zakupów od Skarżącego, to z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że w rzeczywistości transakcje sprzedaży nie miały miejsca, a wskazane spółki były świadome oszukańczego charakteru fakturowanych transakcji. Organ wskazał tu na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w tychże spółkach (deklarowane przez "J" kwoty po stronie podatku należnego i naliczonego związane z nabyciem i dostawą granulatu wynikają z faktur stwierdzających czynności niedokonane, a spółka "I" uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu uzyskanie korzyści podatkowych). Wskazał także na okoliczności ustalone wobec spółki "J", która okazała się spółką wpisaną do KRS w dniu [...] 2013 r. z kapitałem początkowym w kwocie 5.000 zł mającą zajmować się handlem granulatem srebra i złota. Okazało się również, że jest ona powiązaną rodzinnie ze Skarżącym, a w 2016 r. został ustanowiony dla niej kurator. W ocenie organu odwoławczego, z ustaleń dotyczących podatku naliczonego wynika, że firmy "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "C" R. W., "E" spółka z o.o., "F" sp. z o.o., "G" A. K. nie prowadziły rzeczywistej działalności dotyczącej handlu granulatem oraz nie dokonały sprzedaży granulatu na rzecz Skarżącego, a Skarżący nie wskazał innego źródła pochodzenia granulatu, który rzekomo sprzedał na rzecz "J" i "I". Zatem, Skarżący nie dysponował towarem na sprzedaż którego wystawił zakwestionowane faktury i nie dokonał faktycznej sprzedaży granulatu. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że w sytuacji Skarżącego nie zachodzą przesłanki wskazujące na wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Skarżący nie skorzystał bowiem z prawa wystawienia faktur korygujących i złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca od września 2013 r. Organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych, stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe i poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, są zgodne z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a postępowanie było prowadzone przy udziale Skarżącego. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał go za niezasadny. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i dokonane ustalenia, organ podatkowy I instancji przy stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentacji księgowej, zobligowany był na podstawie przepisów prawa materialnego do określenia za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż wykazane przez Skarżącego w złożonych deklaracjach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zaskarżył w całości ww. decyzję Dyrektora IAS z [...] 2018 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany; 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawionych przez niego faktur, 5) art. 122, art 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego; 6) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji; 8) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 9) art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania; 10) art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdy nie istniały podstawy do wydania takiej decyzji. W rozwinięciu zarzutów skargi wskazano, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ograniczył się do skrótowego przedstawienia ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji. Nie odniósł się też do wielu zarzutów odwołania, które stanowiły na korzyść Skarżącego (w zakresie: dopuszczalnego prawem powiązania osobowego ze spółką "J" oraz wysokości minimalnego kapitału zakładowego tej spółki; braku ustawowego obowiązku zamieszczania na fakturach VAT informacji o czystości granulatu; braku wiedzy co do przypisania poszczególnym podmiotom roli pośrednika albo producenta oraz braku znajomości ich dostawców jako źródła towaru, gdyby bowiem znał źródło pochodzenia towaru, to zaopatrywałby się bezpośrednio u tego podmiotu; dokonywania wszelkich czynności osobiście przez Skarżącego; niekonsekwencję organów co do braku jakiegokolwiek kontaktu z kontrahentami Skarżącego; dopuszczalnej prawem odmowy zeznań przez Skarżącego; braku przepisów regulujących negatywne konsekwencje podatkowe w przypadku przekroczenia limitu transakcji gotówkowych). W ocenie Skarżącego stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, a konsekwencją tego uchybienia jest brak obiektywnych przesłanek do przyjęcia, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W wyniku odmowy przyznania Skarżącemu prawa do odliczenia, doszło więc do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej. Z kolei, zakwestionowanie dokonania przez Skarżącego dostawy towarów narusza art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie było podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącego, organ postąpił wbrew zasadzie legalizmu i zasadzie o budzeniu zaufania do organu podatkowego, bowiem nie działał na podstawie przepisów prawa, opierał swoje ustalenia na błędnej wykładni przepisów prawa oraz stronniczej interpretacji stanu faktycznego. Ponadto nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika i to sam organ podatkowy jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w sprawie znakomita większość argumentacji organu to nie dowody, a jedynie poszlaki. Organy stworzyły argumentację opartą na poparciu jednej poszlaki drugą poszlaką, twierdząc, że świadczą one o pozornej działalności Skarżącego. Nie znajduje poparcia w argumentacji stwierdzenie o nieprowadzeniu przez podatnika rzeczywistej działalności w zakresie handlu granulatem złota i srebra w obrocie krajowym, ponieważ nie wykazano, aby towar faktycznie nie istniał. Niezrozumiałym dla Skarżącego jest więc to, z czego wywiódł organ argument, że działalność miała charakter pozorny. Istotne jest również, że organ I instancji nie ustalił, co się działo dalej, tj. na kolejnych etapach obrotu. Gdyby bowiem na dalszym etapie obrotu towar trafiał do odbiorców finalnych, okazałoby się, iż nie ma możliwości stwierdzenia jakoby towar nie istniał. W ocenie Skarżącego, w zaskarżonej decyzji organ dopuścił się wielokrotnie manipulacji zebranym materiałem dowodowym; wyciągania bezpodstawnych, nielogicznych i błędnych wniosków na podstawie zebranego materiału dowodowego; naruszeń przepisów postępowania poprzez nie uzasadnianie, nie wskazywanie podstaw i dowodów potwierdzających stawiane tezy; umyślnego stosowania narracji mającej przedstawić podatnika w jak najgorszym świetle; z góry przyjmowania za pewnik ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wobec kontrahentów bez porównania ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym podatnika; nieoceniania sprawy na podstawie całego materiału dowodowego. Skarżący podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że wielokrotnie organ stwierdził, że kontrahenci podatnika to oszuści, jednakże za pewnik brał ich zeznania. W opinii skarżącego, dowód z zeznań takich świadków, nie może być z góry traktowany jako wiarygodny dowód. Organy nie wzięły pod rozwagę faktu, że ustalenia decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika wielokrotnie były niezgodne z zebranym materiałem dowodowym dotyczącym transakcji zawieranych przez Skarżącego; nie skonfrontowano ze sobą tych ustaleń w celu ustalenia, które dowody należy uznać za wiarygodne, lecz z góry założono, że ustalenia poczynione przez inne organy – a niekorzystne dla skarżącego – stanowią wiarygodny dowód, jednocześnie odrzucając inne dowody. Okoliczności takie jak: nieskładanie deklaracji VAT przez kontrahentów podatnika, niewykazywanie przez nich podatku należnego, niski kapitał zakładowy kontrahentów, utrudniony kontakt z osobami decyzyjnymi w tych firmach stanowiły dla organu podstawy do stwierdzenia, że zawarte z tym kontrahentem transakcje nie miały miejsca. Jednakże również w przypadku, gdy kontrahent składał deklaracje VAT organ stwierdzał, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca. Zatem organy obu instancji, wszelkie okoliczności – w oderwaniu od całego zebranego materiału dowodowego – uznawał za dowody swojej z góry założonej tezy, dopuszczając się manipulacji niekompletnym materiałem dowodowym. Ponadto, organ podatkowy nie sprawdzał, czy w momencie dokonywania przedmiotowych dostaw istniał dany podmiot, tylko ograniczał się do stwierdzenia, że skoro dany podmiot nie istniał na dzień podjęcia próby wszczęcia kontroli podatkowej czy próby skontaktowania się z osobą uprawnioną do reprezentowania tego podmiotu, to jest to równoznaczne z tym, że podmiot nie istniał w przedmiotowym okresie - mimo, że czynności te były podejmowane w okresie znacznie późniejszym niż objęty rozliczeniem w podatku. W ocenie Skarżącego, organ dopuścił się również bezpodstawnego wykorzystywania dowodów w postaci wyników kontroli podatkowych u jego kontrahentów i ich kontrahentów. Skarżący nie był i nie jest w stanie kontrolować w pełni swoich kontrahentów, a tym bardziej kontrahentów tych kontrahentów. Zatem wyciąganie niekorzystnych wobec podatnika wniosków na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli kontrahentów kontrahentów podatnika jest niedopuszczalne. Wedle Skarżącego organ nie dokonał też analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem dobrej wiary podatnika. Skarżący dalej zaznaczył, że brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że wiedział, że bierze udział w łańcuchu transakcji, mających na celu nieprawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Co więcej - materiał dowodowy wskazuje, że to on padł ofiarą oszustwa zaplanowanego przez osobę lub grupę osób. Powołując się na zasadę neutralności podatku VAT oraz orzecznictwo TSUE Skarżący wskazał, że organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić i nie mogą tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości u podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy pewne okoliczności ustala się u podmiotów gospodarczych, z którymi nie stwierdzono żadnych relacji z podatnikiem. W sytuacji, gdy pomimo podejrzeń organy podatkowe nie są w stanie do końca stwierdzić, jak wyglądało oszustwo, a zwłaszcza nie do końca wiadomo, jak przebiegały transakcje wcześniejsze czy późniejsze łańcucha i tym samym nie sposób jest udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić okoliczności przedmiotowej sprawy i stwierdzić czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy czy odbiorcy w sytuacji, gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza zaś możliwość pozbawienia go prawa do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu. Skarżący także podniósł, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej podatku należnego nie przekonuje co do powodów zakwestionowania wystawionych przez Skarżącego faktur VAT. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaistniały w sprawie spór powstał w wyniku rozliczenia przez organ podatkowy podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2013 r. w sposób odmienny niż uczynił to Skarżący. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego podnosząc, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób, który stanowiłby podstawę do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do zakwestionowania dokonania przez niego dostawy towarów. Przystępując do oceny zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych zarzutów, które odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania zastosowanych do niego przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarzucone w skardze naruszenie przepisów prawa procesowego, nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd bowiem nie stwierdził, aby przeprowadzone postępowanie uchybiało zarzuconym przepisom proceduralnym, w tym przede wszystkim zasadzie prawdy materialnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niemniej jednak trzeba mieć na względzie, że wynikający także z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Wyjaśniając powyższą konstatację wskazać trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów (art. 180 § 1, art. 181). Zasada ta stanowi odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy, dopuszczając wykorzystanie m.in. dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślenia też wymaga, że organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę (art. 188 Ordynacji podatkowej), jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Podkreślić jednocześnie należy, że w procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów z tym zastrzeżeniem, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 Ordynacji podatkowej). Z kolei, ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że otwarty katalog dowodów nie nadaje żadnemu z nich pierwszeństwa. Zatem, skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo - skutkowego. W sprawie, w wyniku ustalonego stanu faktycznego organy obu instancji stwierdziły u Skarżącego nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. W kwestii związanej z podatkiem naliczonym wskazać trzeba, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy trafnie wskazuje, że wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Trzeba zauważyć, że pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z 18.04.2008 r. I FSK 1210/06, LEX nr 468698, wyrok WSA w Gdańsku z 26.08.2008 r. I SA/Gd 445/08, LEX nr 424137, wyrok WSA w Szczecinie z 12.03.2009 r. I SA/Sz 715/08, LEX nr 503216). Podkreślenia bowiem wymaga, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wynikającym z faktury, która nie tylko jest prawidłowa pod względem formalnym, lecz także pod względem merytorycznym, a mianowicie dokumentuje faktyczne zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy u wystawcy. Inaczej mówiąc faktura jest niczym innym jak dokumentem odzwierciedlającym opisane w niej czynności faktyczne (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1642/02, J. Zubrzycki "Leksykon VAT, s. 938). Oznacza to, że uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT ustawodawca powiązał nie tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej sprzedaż usług/towarów, ale również z otrzymaniem usług/towarów, o których mowa w tym dokumencie. Faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych są zatem bezskutecznie prawnie i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Sytuacja taka będzie miała miejsce gdy transakcje wykazane na fakturze w ogóle nie będą miały miejsca jak również wtedy gdy zaistnieją ale między innymi podmiotami niż wykazane na fakturze albo w innym zakresie niż to wynika z faktury. Zaznaczenia jednak wymaga, że dla zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, konieczne jest wykazane w postępowaniu dowodowym, że faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Przy czym, to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek wykazania dowodów pozwalających na odliczenie podatku naliczonego. To podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. W odniesieniu do podatku naliczonego, organy zakwestionowały faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez: "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o, "C" R. W., "E" spółka z o.o., "F" sp. z o. o., "G" A. K. i "H" sp. z o.o. uznając, że nie potwierdzają one czynności rzeczywistych. W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe – wbrew twierdzeniu Skarżącego – wykazało, że wymienieni wystawcy zakwestionowanych faktur sprzedaży, tj. "B" sp. z o.o., "D" sp. z o.o, "C" R. W., "E" spółka z o.o., "F" sp. z o. o., "G" A. K. nie dysponowali towarem w nich wskazanym (granulat srebra i złota), a "H" sp. z o.o. nie wykonała wskazanych tam usług. Istotne w tej materii okoliczności faktyczne zostały ustalone, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, w oparciu o szereg dowodów, w tym w przeważającej części pozyskanych od organów podatkowych właściwych dla wystawców tychże faktur. Pozyskano również dowody dotyczące S. J., od którego "G" A. K. miała nabyć granulat srebra, wykazany następnie w fakturach sprzedaży wystawionych przez "G" A. K. na rzecz Skarżącego. Należy podkreślić, że w stosunku do wszystkich wystawców zakwestionowanych faktur pozyskano urzędowe informacje, w tym ustalenia kontroli dotyczące "D" sp. z o.o, "C" R. W., "F" sp. z o. o. i "G" A. K. oraz decyzje wydane w stosunku do "D" sp. z o.o. i "C" R. W. w zakresie podatku od towarów i usług, w których to decyzjach stwierdzono fikcyjność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Zaznaczenia wymaga, że zarówno protokoły kontroli, jak i decyzje były jednymi z dowodów pozyskanych w niniejszym postępowaniu w stosunku do konkretnego kontrahenta (wystawcy zakwestionowanych faktur). Przy czym nie można zgodzić się ze Skarżącym, że ustalenia w rzeczonych decyzjach były niezgodne z materiałem dowodowym dotyczącym transakcji zawieranych ze Skarżącym (Skarżący nie sprecyzował jakie). Z uzasadnień decyzji tych wynika bowiem wprost, że sprzedaż wymieniona w zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego, nie miała miejsca i z tego powodu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatnikom: "D" sp. z o.o. i "C" R. W., podatek do zapłaty. Należy w tym miejscu podkreślić, że decyzje mają moc dokumentów urzędowych, o których mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową, która sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, co ciąży na stronie postępowania, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Z kolei wykorzystanie jako dowodu w sprawie protokołów kontroli nie nastąpiło, jak twierdzi Skarżący bezpodstawnie, lecz nastąpiło w ramach otwartego systemu dowodów. Dowody te nie stanowiły jedynej podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz zostały one ocenione jako jeden z dowodów w zestawieniu z pozostałym dowodami, przy zachowaniu przez organy logicznych wniosków. Z ustaleń poczynionych wobec wystawców faktur na rzecz Skarżącego wynikało, że "B" sp. z o. o. zarejestrowana jako podmiot, którego przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, została wpisana do KRS w dniu [...] 2013 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł, nie miała zarejestrowanych na siebie pojazdów samochodowych, nie zatrudniała pracowników, od 05.04.2013 r. była najemcą powierzchni użytkowej w lokalu (udostępnienie skrytki adresowej, udostępnienie biurka oraz umożliwienie dostępu do sieci komputerowej, telefonu, faxu), jednak umowa najmu wygasła w sierpniu 2013 r. z uwagi na niedokonywanie płatności. Spółka nie zgłosiła innego adresu siedziby. Spółka ta z dniem [...].02.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i podatników VAT UE. Wezwania kierowane do prezesa spółki P. P. (z 27.11.2013 r. i 14.01.2014 r.) nie zostały przez niego podjęte. W związku z powyższym organ nie miał możliwości skontaktowania się z firmą, przeprowadzenia kontroli i pozyskania dokumentacji tej spółki. Spółka w deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2013 r. wykazała wysokie obroty w krótkim okresie czasu, deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres. Wykazanie wysokich wartości sprzedaży i nabycia za ww. kwartały nie skutkowało obowiązkiem wpłaty zobowiązania podatkowego. Za IV kwartał 2013 r. spółka nie złożyła już deklaracji. W stosunku zaś do "D" sp. z o. o. wszczęto kontrolę podatkową. Spółka mimo wezwań, nie przedłożyła rejestrów dostaw i nabyć, a także jakichkolwiek dokumentów potwierdzających nabycie, czy dostawę towarów i usług. Ponadto prezes zarządu tej spółki Z. W., mimo skutecznie doręczonych wezwań (wezwania z dnia 25.04.2014 r. i 09.05.2014 r.) nie przedłożył żadnych dokumentów dotyczących działalności spółki, nie złożył też żadnych wyjaśnień. Z raportu bankowego również nie wynika, aby spółka dokonywała jakichkolwiek nabyć towarów (mimo deklarowania nabyć), które następnie mogły zostać sprzedane do firmy Skarżącego. Na rachunku prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą Spółki odnotowano tylko jedną wpłatę w wysokości 350,00 zł. Wykazane obroty w złożonych deklaracjach VAT-7K nie znalazły odzwierciedlenia w deklaracji CIT-8 za 2013 r. (nie stwierdzono zeznania za rok 2013). W miejscu wskazanym jako siedziba spółki i miejsce wykonywania działalności, brak było oznak działalności ww. Spółki. Spółka wykazała wysokie obroty w krótkim okresie czasu, tj. w II kwartale 2013 r. w wysokości 713.120,00 zł, a w III kwartale 2013 r. w wysokości 2.686.736,00 zł, przy wykazaniu danych zerowych w deklaracji za I kwartał 2013 r., a za IV kwartał 2013 r. brak deklaracji. Ponadto, spółka nie miała zarejestrowanych samochodów, jej kapitał zakładowy wynosił 5.000,00 zł. Pomimo posiadania rachunków bankowych i fakturowania sprzedaży kilkudziesięciu bądź kilkuset tysięcy złotych, wskazano gotówkę jako formę płatności za wszystkie transakcje. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] wydał w dniu [...] 2015 r. wobec "D" sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2013 r. W odniesieniu do firmy "C" R. W., w dniu 02.10.2013 r. w miejscu wskazanym jako adres prowadzenia działalności ustalono, że znajdował się tam budynek wyglądający na opuszczony, zaniedbany. M. Z. - była żona R. W. zeznała, że nie prowadził on w 2013 r. działalności pod tym adresem, przechował tam sprzęt, który wykorzystywał w działalności ogrodniczej i nie posiadał tam sejfu, szafy pancernej, wagi, czy jakichś specjalistycznych urządzeń do prowadzenia działalności w zakresie handlu granulatem. Z kolei, I. B., która od 01.08.2018 r. wynajmowała R. W. mieszkanie zeznała w dniu 16.11.2015 r., że wyprowadził się w nocy z drugiego na trzeciego września 2013 r. nie płacąc zaległego czynszu i że mówił on o działalności ogrodniczej. Zeznała, że R. W. nie posiadał w mieszkaniu sejfu, szafy pancernej, wagi, czy też jakichś innych urządzeń specjalistycznych. Nie widziała nigdy, aby przywoził do domu jakieś towary zapakowane w worki lub reklamówki, o znacznej wadze. Nigdy nie widziała, żeby przechowywał, woził jakieś towary samochodami. Ww. podatnik był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w T. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w okresie od 01.07.2013 r. do 23.12.2013 r. i złożył wyłącznie deklarację VAT-7K za III kwartał 2013 r. W wyniku wszczętej kontroli ustalono m.in., że działalność podatnika nie obejmowała handlu metalami, a z dniem [...].12.2013 r. podatnik został wykreślony z rejestru CEIDG. Brak było kontaktu z R. W. Z ustaleń organu wynika, że płatności nie następowały za pośrednictwem rachunku bankowego, mimo należnych kwot z tytułu sprzedaży w wysokości kilkudziesięciu tysięcy złotych. Powyższe ustalono na podstawie dowodów KP dołączonych do faktur VAT, okazanych przez Skarżącego w trakcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. Wobec R. W. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za 2013 r. W odniesieniu do R. W. organ odwoławczy pozyskał dodatkowo dokumenty z prowadzonego przeciwko wymienionemu postępowania karnego (z Prokuratury Rejonowej w T.). Z protokołu przesłuchania podejrzanego R. W. z 03.07.2017 r. wynika, że jego rola polegała na tym, że podpisywał wypisane komputerowo faktury na sprzedaż granulatu srebra, które dostarczał mu J. M. Były to faktury wystawione na m.in. na Skarżącego i A. K. Nie prowadził żadnej sprzedaży srebra. Jedyna działalność gospodarcza jaką wykonywał to urządzanie ogrodów. Jednorazowo za podpisanie faktur otrzymywał 200-300 zł, raz 100 zł. Korzyść jaką odniósł z tego tytułu to 7.000 zł. Ponadto z postanowienia Prokuratury Rejonowej w T. z [...] 2017 r. wynika, że sprawstwo R. W. zostało uprawdopodobnione zebranym materiałem dowodowym, zeznaniami świadków, dokumentacją dołączoną do akt sprawy. Z ustaleń poczynionych wobec "E" sp. z o.o. wynika natomiast, że przedmiotem działalności ww. Spółki jest sprzedaż hurtowa metali i rud metali, a prezesem zarządu spółki jest P. K. W miejscu wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, spółka nie prowadzi działalności, nie odbiera również korespondencji (korespondencja wraca z adnotacją "adresat nie podjął przesyłki"). W badanym okresie nie posiadała samochodów. W KRS ma wykreślony adres siedziby, jej kapitał początkowy wynosi 5.000 zł. Z powodu braku kontaktu z podatnikiem nie było możliwości przeprowadzenia kontroli w Spółce. Spółka z dniem [...].11.2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Za 2012 r. złożyła zeznanie CIT-8, w którym nie wykazała przychodów, kosztów i dochodu/straty. Złożyła też deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r. i II kwartał 2013 r. w której wykazała dane zerowe, a następnie złożyła korektę deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013 r., wykazując kwotę podlegającą wpłacie w wysokości 12.268,00 zł, która stanowi zaległość objętą postępowaniem egzekucyjnym. Za III kwartał 2013 r. spółka złożyła deklarację VAT-7K. w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.464,00 zł. Za miesiąc październik 2013 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7, wykazując w zakresie dostaw i nabyć dane zerowe oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.464,00 zł. W złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2013 r. spółka wykazała również kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 136.464,00 zł. Co do zaś spółki "F" ustalono, że złożyła deklarację VAT-7K za II i III kwartał 2013 r., w których wykazała dane zerowe. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Kontrola w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. została wszczęta w dniu 04.09.2014 r. W trakcie prowadzonych czynności stwierdzono między innymi, że Spółka nie posiada aktualnych adresów siedziby, miejsc prowadzenia działalności oraz przechowywania ksiąg rachunkowych. Wysyłane na zgłoszony adres wezwania wracały z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki", co wskazuje na brak kontaktu z podatnikiem. W związku z czym brak było dostępu do dokumentów księgowych Spółki, a zarazem informacji na temat kontrahentów Spółki. Stwierdzono również, że prezesem zarządu jest V. M., obywatel ukraiński, który nie figuruje w ewidencji prowadzonej w zakresie legalizacji pobytu cudzoziemców na terytorium RP. Ustalono, że spółka ta zawarła w dniu [...] czerwca 2013 r. z "K" sp. z o.o. z siedzibą w P., ul. G[...] [...]/[...] - Udostępniającym, umowę podnajmu lokalu, wedle której udostępniono spółce "F", ww. adres jako adres siedziby spółki i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji. W dniu 13.05.2014 r. pracownik organu podatkowego ustalił, że spółka nie aktualnie nie najmuje już pomieszczenia dla celów posiadania adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności, a umowa wygasła 18.12.2013 r. Spółka "F" z dniem [...].05.2014 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Ustalono także, że spółka nabywała towary wyłącznie od kontrahenta czeskiego "L" s.r.o., który według informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową, zmienił zarząd, nie ma z nim kontaktu, pod wskazanym adresem nie posiada siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie ma dostępu do dokumentacji księgowej. Z kolei, w odniesieniu do "G" A. K., z którym to podmiotem, jako jedynym spośród wystawców zakwestionowanych faktur, był realny kontakt, ustalono w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, że A. K. prowadzi działalność gospodarczą od 01.10.2012 r., której przedmiotem jest hurtowa sprzedaż metali i rud metali. Podmiot ten jest podatnikiem VAT i składał terminowo deklaracje VAT-7, ostatnią za II 2014 r. Towar handlowy w postaci granulatu srebra, wykazany na fakturach sprzedaży do firmy Skarżącego, A. K. nabyła od: "C" R. W., "B" sp. z o. o. i S. J. W toku kontroli odebrano zeznania od pracownika A. K. – T. B., który był osobą odpowiedzialną za funkcjonowanie firmy. Świadek ten zeznał, że A. K. prowadziła działalność gospodarczą w 2013 r. w domu jednorodzinnym rodziców, którzy nieodpłatnie użyczali córce pomieszczenie na potrzeby firmy. Z uwagi na bezpieczeństwo i dyskrecję firma nie była powszechnie reklamowana za pomocą szyldów czy ulotek, jedynie założono stronę internetową. Srebro kupowano i sprzedawano przede wszystkim w formie granulatu. Srebro o czystości 999+ pakowane było w ilości 25 oraz 20 kilogramów w workach polipropylenowych z foliową wkładką. Worki były białe, zamknięte plastikową zapinką. Można było zapinkę otworzyć, by sprawdzić próbę srebra. Wielkość worka wynosiła około 25 cm szerokości na 50 cm wysokości. W przypadku zakupu mniejszych ilości granulatu srebro pakowane było w mniejszych woreczkach foliowych lub w opakowaniach hermetycznych na żywność. Srebro kupowano od sprawdzonych dostawców, którzy przedstawiali analizy chemiczne srebra, a w firmach które nie posiadały spektrometru świadek ten osobiście wykonywał badanie próby polegające na odpiłowaniu pilnikiem diamentowym cząstki metalu, zalaniu go cieczą chromową i sprawdzeniu zabarwienia. Przy zakupie towaru od "B" Sp. z o.o. - dostawca przyjeżdżał do K., gdzie świadek spotykał się z nim pod "M", od "C" — świadek jeździł do W., gdzie spotykał się z dostawcą pod "N", a S. J. — przywoził towar do K., gdzie świadek spotykał się z nim pod "M". W przypadku sprzedaży srebra do firmy Skarżącego świadek jeździł do L. do siedziby firmy. Jak była dobra cena giełdowa srebra świadek kupował srebro i gromadził w magazynie, a mniejsze zamówienia realizował dla konkretnego klienta. Zapłaty za towar przy większych transakcjach dokonywano za pośrednictwem rachunku bankowego (przelewami), a mniejsze (do 15 tys. euro) gotówką. Gotówkę odbierali dostawcy towaru. Firma nie posiada żadnej dokumentacji w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, ponieważ nie podpisywano żadnych pisemnych umów — obowiązywały ustne ustalenia. Z klientami kontaktowano się drogą mailową lub telefonicznie, a większość klientów oferowała swoje produkty na stronach internetowych. Jeżeli zakup towaru odbywał się poza siedzibą firmy to świadek ważył towar osobiście na własnej wadze, którą zawsze ma przy sobie. Nie jest to waga specjalistyczna, ale wystarczająca dla potrzeb firmy. Sam przeprowadzał badanie autentyczności kupowanego towaru. Posiada odczynniki chemiczne i znajomość branży, wystarczającą wiedzę i doświadczenie. Nie posiada żadnych certyfikatów w tym zakresie. A. K. w zakresie obrotu metalami szlachetnymi nie posiada wykształcenia, ale pewne doświadczenie i wiedzę nabyła. Towar przechowywany był w sejfach przenośnych w siedzibie firmy, gdyż magazynów firma nie posiada. Czasami towar przechowywany był bezpłatnie w sejfach u dostawców. Firma nie posiadała polis ubezpieczeniowych na towar. Ponadto z pisemnych wyjaśnień A. K. z 17.04.2014 r. wynika, że najprostszą metodą sprawdzenia autentyczności metali szlachetnych są ciecze probiercze, które firma posiada. Jednak za okres objęty kontrolą, tj. 2013 r. nie posiada rachunków na ich zakup. T. B. dokonywał odbiorów, sprawdzenia i ważenia towaru. Transakcje odbywały się w miejscach bezpiecznych i wcześniej ustalonych z dostawcami, tj. siedzibach firm, restauracjach, hotelach lub w samochodach. Jeżeli były przypadki, że towar był przekazywany w innych miejscach niż siedziby firmy kontrahenci nie sprawdzali towaru w żaden specjalny sposób. Wtedy już liczyła się marka zaufania obu stron. Osoby, które pracują w tej branży potrafią określić autentyczność, jakość towaru "gołym okiem" w przysłowiowym znaczeniu mają wagę w rękach, można określić ciężar właściwy metalu, barwę itd". Ze względu na wahania cen na giełdzie zamawiała towar pod pewnego kupującego. Mniejsze ilości posiada na stanie magazynowym. Koncepcją na założenie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi była własną inicjatywą. Wszelkie rozmowy dotyczące handlu odbywały się przez telefon, mail oraz spotkania osobiste. Jako, że odsprzedany Skarżącemu granulat srebra A. K. miała nabyć od S. J., organ podatkowy poczynił ustalenia wobec tego kontrahenta. Właściwy dla S. J. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ta. poinformował, że w dniu [...].12.2012 r. został on zarejestrowany jako podatnik dla potrzeb podatku VAT. Podatnik ten złożył deklaracje za I-XII/2013 r. oraz I/2014 r., a kwoty zadeklarowanego podatku nie zostały zapłacone. W związku z brakiem deklaracji za XII/2012 r. S. J. został wezwany do jej złożenia. Wezwanie to, jak i kolejne wezwania, nie zostały przez podatnika odebrane. W dniu 12.06.2013 r. przeprowadzono również oględziny zgłoszonego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdzie nie zastano S. J. i nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a z relacji sąsiadów wynika, że pod tym adresem nigdy działalność nie była prowadzona. Następnie, S. J. doprowadzony przez funkcjonariuszy policji wyjaśnił w 26.08.2013 r. w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karno-skarbowym, że jego działalność polega na pośrednictwie w handlu i jest wykonywana na terytorium całego kraju. Podatnik ten wezwany do przedłożenia dokumentów źródłowych, na podstawie których sporządzono deklarację za 07/2013, w której wykazano dostawę na terytorium kraju 234.602,00 zł oraz kwotę do zapłaty 53.935,00 zł, wezwania nie odebrał. Kolejne wezwania również nie zostały odebrane. Ponadto ustalono, że S. J. jest osobą bezdomną - od [...].05.2012 r. wymeldowany w trybie administracyjnym, jego aktualne miejsce jest nieznane, jest poszukiwany przez policję, gdyż po udzieleniu przerwy nie zgłosił się do aresztu śledczego do odbycia reszty kary. W ocenie Sądu, z oceny zebranych w sprawie wszystkich dowodów wynika, jak prawidłowo przyjęły organy, że żaden z wymienionych wystawców faktur nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie obrotu metalami szlachetnymi (granulatem srebra i złota), a wniosku tego w obliczu zebranego materiału dowodowego nie da się podważyć. Tym samym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy wykazały, że Skarżący nie mógł nabyć granulatu srebra (i złota) od rzekomych jego dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazał żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wprawdzie, jak zauważył Skarżący, w argumentacji organu w kwestii braku kontaktu z fakturowymi kontrahentami zaistniała pewna niekonsekwencja (organ stwierdził w jednym zdaniu, że z żadnym z nich nie było kontaktu, przy jednoczesnym twierdzeniu wcześniej, że kontakt był jedynie z A. K.), to w sytuacji szczegółowych relacji z ustaleń podjętych na podstawie zebranego materiału dowodowego i przedstawienia wniosków do każdego z tychże kontrahentów, niekonsekwencji tej w żadnej mierze nie można uznać za błąd mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wobec zatem braku dowodów, aby Skarżący wszedł w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponował, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonał faktycznej sprzedaży tego towaru, tj. granulatu srebra na rzecz: "J" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały wystawione przez Skarżącego na rzecz tych spółek faktury sprzedaży i dokonały rozliczenia podatku należnego w sposób odmienny od Skarżącego. To właśnie ustalenia, że Skarżący nie wszedł w posiadanie granulatu srebra, były przesądzające dla przyjęcia takiej oceny. Kwestie zaś powiązań rodzinnych Skarżącego ze spółką "J" i jej niski kapitał, czy też udział spółki "I" sp. z o.o. w mechanizmie oszustwa podatkowego (wynikało to z protokołu kontroli), było argumentacją podaną dla wzmocnienia przyjętej oceny. Zdaniem Sądu, zaprezentowana w tej materii argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest wbrew twierdzeniu Skarżącego, przekonująca i wystarczająca. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że dla przyjęcia istnienia sprzedaży srebra przez Skarżącego nie wystarczy, że strony tej transakcji wykazały je w dokumentach podatkowych, jeżeli z materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie dysponował tym towarem. Skoro Skarżący wystawił faktury sprzedaży towaru, którego nie nabył, nie był w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązany był do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, tak jak było w niniejszej sprawie i co znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnienia wymaga, że taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Zamysłem ustawodawcy było ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Dodać też trzeba, że w odniesieniu do handlu srebrem czy złotem są wymagania dotyczące infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności. Kwestie te reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. z 2010 r. nr 166, poz. 1128 ze zm.). Ponadto, stosowne zabezpieczenia winny być stosowane z punktu widzenia zasad racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy (np. posiadanie samochodów wyposażonych w odpowiednie systemy zabezpieczeń, posiadanie pomieszczeń z odpowiednim zabezpieczeniem technicznym), zwłaszcza, że przedmiotem obrotu miały być znaczne ilości granulatu, tj. powyżej 0,2 jednostki obliczeniowej, czyli powyżej wartości wynoszącej 87.641,28 zł (obliczonej według przeciętnego wynagrodzenia w III kwartale 2013 r. ogłoszonego w M.P. z 2013 r. nr 904). Zatem, skala tych dostaw, nie pozwala na uznanie, że zarówno podmioty, które miały sprzedać granulat, jak i sam Skarżący, którzy nie posiadali takiej infrastruktury, prowadzili działalność w zakresie obrotu metalami szlachetnymi. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania ustaleń organu odnośnie do spółki "H", która miała sprzedać Skarżącemu usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT. Z ustaleń podjętych w stosunku do tej spółki, której przedmiotem działalności są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wynika bowiem, że nigdy nie prowadziła działalności pod adresem siedziby, choć złożyła deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2013 r. do marca 2014 r., w których wykazała nabycia i niewielkie kwoty do zapłaty. Spółka nie odbierała kierowanych do niej wezwań. Również prezes jej zarządu nie odbierał kierowanych pod jego adres wezwań. W związku z tym brak było możliwości skontaktowania się tą spółką i pozyskania dokumentacji źródłowej. Przedłożone zaś przez Skarżącego na wezwanie organu podatkowego umowa współpracy zawarta w dniu 08.04.2013 r. pomiędzy Skarżącą a rzeczoną spółką, a także wydrukowana korespondencja pomiędzy stronami umowy bez podania strony internetowej, nie mogły stanowić, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, obiektywnych dowodów potwierdzających wykonanie przez wymienioną spółkę usług o jakich mowa w zakwestionowanych fakturach, tj. przygotowanie wszelkiej niezbędnej dokumentacji działki przy ul. S[...], opracowania strategii przekształcenia firmy, znalezienie optymalnego rozwiązania i przygotowanie dokumentacji - etap I, etap II. Okazana umowa współpracy nie odnosi się bowiem do usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT, wynika z niej jedynie, że celem umowy jest wspólna deklaracja współpracy stron w zakresie wymienionej w § 1 działalności gospodarczej, określenie jej warunków i sposobu realizacji oraz wzajemnych zobowiązań stron. W § 1 strony oświadczają, że prowadzą działalność gospodarczą związaną z wszelkimi usługami, wzajemnym handlem i wspólną realizacją ewentualnych kontaktów. W obliczu powyższego, brak jest więc podstaw do przyjęcia stanowiska Skarżącego, że wydane rozstrzygnięcie oparte jest na poszlakach wywnioskowanych na skutek manipulacji zebranym materiałem dowodowym. Należy w tym miejscu wskazać na bierną postawę samego Skarżącego, który cały ciężar dowodowy przerzucił na organy prowadzące postępowanie, choć – jak już powiedziano - to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciąży obowiązek przedłożenia stosownych dowodów. Tymczasem, Skarżący nie przedłożył dowodów, które przeczyłyby wnioskom organów. Podniósł natomiast, że na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej miał prawo do odmowy złożenia zeznań. Zdaniem Sądu, o ile Skarżący mógł skorzystać z tego prawa, to z uwagi właśnie na przedmiot prowadzonego postępowania, winien wykazać chęć współpracy z organem prowadzącym postępowanie. Ponadto, Sąd wyjaśnia, że jeżeli z ustaleń faktycznych wynika fakt rozliczenia podatku naliczonego z pustych faktur, czego dowiedziono w niniejszej sprawie, to dobra wiara takiego podatnika ze swej istoty nie może być rozważana. W przypadku bowiem obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). To zaś oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Zatem zarzut Skarżącego, że organ nie dokonał analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem dobrej wiary, jest nieuzasadniony. Podsumowując zaprezentowane rozważania Sąd nie zgadzając się ze stanowiskiem Skarżącego, że organy podatkowe nie dowiodły w sposób niebudzący wątpliwości fikcyjności transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, uznał, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że Skarżący faktycznie nie nabył ani granulatu srebra (i złota), ani usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem, również sam Skarżący, który nie wskazał innego źródła pochodzenia granulatu, nie mógł realizować dostaw granulatu srebra. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, nie mogły zostać przyjęte wartości wykazane przez Skarżącego w deklaracjach za miesiąc lipiec – wrzesień 2013 r. Zaistniała zatem konieczność wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, tj. określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, które to kwoty – w ocenie Sądu – są prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały prawidłowo ocenione, zgodnie zasadami prawdy obiektywnej oraz zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej oraz z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w pełni oddające rzeczywisty stan rzeczy i zawierające przekonywującą argumentację. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Ponadto, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu. Akta sprawy potwierdzają bowiem, że Skarżący wypowiadał się co do zgromadzonego materiału dowodowego, był także zawiadamiany w ustawowej formie o dowodach włączanych do akt sprawy. W konsekwencji, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 21 § 3a, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencjami przyznanymi w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a.") i w wyniku tej oceny nie znalazł podstaw, aby uznać, że zaskarżona decyzja jest wadliwa. Wobec powyższego, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym Sąd orzekł jak w sentencji.