I SA/Wr 51/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska,, Sędzia WSA Marta Semiczek,, po rozpoznaniu w Wydziale I, w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi: A Sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0201-IOA.4103.48.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzająca ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki z dnia 7 września 2021 r., nr 0225- SPV.603.2.2021 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. zs. we W. (dalej jako: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 3 grudnia 2021 r. nr 0201-IOA.4103.48.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 7 września 2021 r. nr 0225-SPV.603.2.2021 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej NUS z 28 lutego 2020 r. nr 0225-SPV.4103.1.2020 ustalającej Skarżącej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 2.739,00 zł w oparciu o art. 112b ust. 2 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) – dalej jako uVAT. W decyzji NUS ustalającej dodatkowe zobowiązanie wskazano, że przeprowadzono wobec Spółki kontrolę, która ujawniła zawyżenie w deklaracji za II kwartał 2019 r. kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B S.A. Zdaniem Organu Spółka nie była uprawniona do ujęcia w rejestrze zakupów VAT faktury nr 7YT/PO/Z/2019, gdyż dotyczyła ona nabycia 1% wartości samochodu osobowego marki Mercedes Benz 560 SEC przez podmiot Gabinet Leczenia Bólu W. M. Tym samym u Spółki dokument ten nie stanowił podstawy do odliczenia zawartego w nim podatku naliczonego. Spółka nie mogła również rozliczyć podatku naliczonego z faktury nr "..." albowiem została ona wystawiona w sposób wadliwy wyłącznie dla Spółki, a nie była Ona jedynym nabywca przedmiotowego samochodu. Odliczeniu podlegał wyłącznie podatek naliczony z faktury zaliczkowej ".."z 11 kwietnia 2019 r., ale nie w pełnej wysokości. W konsekwencji stwierdzono zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego w wysokości: 13.692,48 zł, na którą to kwotę złożyło się: – odliczenie 100% podatku VAT z faktury ".." (zaliczka) zamiast 50% tj. kwoty 13.421,34 zł; – 271,14 zł z faktury nr "..." (zaliczka) wystawionej na inny podmiot gospodarczy. Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7K za II kwartał 2019 r. uwzględniając ustalenia NUS (nabycie udziału 50 % samochodu Mercedes Benz 560 SEC, korekta faktury wystawionej dla innego podmiotu, korekta wartości zwrotu na rachunek bankowy z 90.000,00 zł do 77.456,00 zł i kwoty do przeniesienia z 1.149,00 zł do 0,- zł) oraz wyzerowana został kwota z przeniesienia w kolejnym okresie (1.149,00 zł). Powołując się na ww. okoliczności i stwierdzając, że Spółka w pierwotnej deklaracji VAT za II kwartał 2019 r. zawyżyła różnicę podatku do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy NUS uznał, że koniecznym jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. okres. NUS wskazał przy tym, że organ dokonał zwrotu części wykazanej w deklaracji kwoty w wysokości 76.308,00 zł (nie budzącej wątpliwości), a pozostała część 1.148,00 zł zwrócił w ustawowym terminie zgodnie z korektą deklaracji. Zastosowanie znajdzie więc obniżenie dodatkowego zobowiązania do 20% kwoty zaniżenia zwrotu różnicy podatku, w wysokości: 2.739,00 zł, liczone jako: (90.000 – 77.456 + 1.149) x 20%. Decyzja stała się ostateczna w związku z niezłożeniem przez Spółkę odwołania. Wniosek Spółki z dnia 7.07.2021 r. o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzja ostateczną NUS z 28 lutego 2020 r. został oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt C-935/19. Spółka wskazywała na konieczność uchylenie decyzji objętej wnioskiem i umorzenie postępowania w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Spółki zastosowana sankcja miała charakter opresyjny, a nie prewencyjny. Wskazano na brak uwzględnienia, w art. 112b ust. 2 uVAT sytuacji, gdy obie strony transakcji błędnie oceniły, że transakcja podlega opodatkowaniu. Spółka naprawiła błąd, a wymierzenie sankcji jest w takiej sytuacji nieproporcjonalne. Rozstrzygając w pierwszej instancji wniosek o wznowienie postępowania NUS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Organ I instancji przyznał, iż na kanwie powołanego wyroku TSUE dodatkowe zobowiązanie może być stosowane w przypadku doprowadzenia do rzeczywistego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, a automatyczne zastosowanie tej sankcji, bez względu na fakt czy wpływy budżetu państwa uległy uszczupleniu jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. NUS wskazał, że jakkolwiek kwota pierwotnie wykazana do zwrotu na rachunek Spółki w wysokości 90.000,00 zł nie została wypłacona, a jej korekta nie spowodował bezpośredniego uszczuplenia - bo wiązała się ze zmniejszeniem kwoty zwrotu do 77.456,00 zł jak i wyzerowaniem kwot do przeniesienia, to skutkowała również koniecznością korekty za kolejny III kwartał. W korekcie deklaracji za III kwartał 2019 r. Organ I instancji zidentyfikował uszczuplenie w wysokości 1.149,00 zł., na skutek zwiększenia podatku należnego z 41.889,00 zł do kwoty 43.217,00 zł. W następstwie wniesionego odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Podatnik nie zgadzając się z decyzją NUS wskazywał na brak uszczuplenia i podnosił, że skoro na kanwie powołanego wyroku TSUE Organ I instancji twierdził, że rzeczywiste uszczuplenie wyniosło 1.149,00 zł (uregulowane niezwłocznie wraz z odsetkami) to nałożenie dodatkowego zobowiązania w kwocie ponad dwukrotnie wyższej tj. 2.709,00 zł stanowi naruszenia zasady proporcjonalności. Ponadto w zakwestionowanym rozliczeniu nie stwierdzono przesłanek do kwalifikowania działań Spółki jako oszustwo. DIAS podzielając argumentację Organu I instancji co do kwoty uszczuplenia należności budżetowych o kwotę 1.149,00 zł wskazał, że niewielkie bezpośrednie uszczuplenie wynikało jedynie z czujności NUS - z uwagi na wątpliwości, co do deklarowanej kwoty zwrotu. Ponadto zwrócił uwagę, że państwa członkowskie Unii Europejskiej mogą nakładać sankcje związane z naruszeniem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ponadto Organ odwoławczy wywiódł z art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT, że podstawa wyliczenia sankcji to 13.693,00 zł. obejmująca 12.544,00 zł. (kwota zmniejszenia zwrotu) oraz 1.149,00 zł do przeniesienia podlegająca wpłacie w wyniku korekty deklaracja za III kwartał 2019 r. W złożonej na decyzję DIAS skardze Spółka wskazała na naruszenie przepisów art. 245 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. przez odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji w wyniku braku stwierdzenia istnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Skarżąca wniosła przy tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przed Organem odwoławczym oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że jakkolwiek Spółka popełniła błąd, to nie doszło do bezpośredniego uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Nawet jeśli przyjąć za uszczuplenie kwotę 1.149,00 zł to sankcję zastosowano ponad dwukrotnie wyższą, albowiem w kwocie 2.709,00 zł, co należy uznać za naruszenie zasady proporcjonalności. W zakwestionowanym rozliczeniu Spółki nie stwierdzono również przesłanek wskazujących na oszustwo. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd uznaje za konieczne przypomnienie charakteru postępowania wznowieniowego, zainicjowanego wnioskiem Strony, który wpłynął do NUS w dniu 07.07.2021 r. Postępowanie wznowieniowe jako tryb szczególny nie dotyczy pełnej kontroli decyzji merytorycznej, a winno skupić się na istnieniu przesłanek powołanych w podstawie wznowienia, na ich wykazaniu i na uzasadnieniu wpływu na wymiar zobowiązania. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna, branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z 4.03.2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465). Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia – w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 o.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). Przechodząc na grunt obecnie rozpatrywanej sprawy, to zgodnie z powołaną we wniosku Spółki podstawą wznowienia – art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji (jako orzeczenie, o wspomnianym wpływie został wskazany wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt C-935/19). Sąd uznaje za uprawniony pogląd, że przez zwrot "ma wpływ na treść wydanej decyzji" należy rozumieć taką wykładnię przepisów prawa dokonaną powoływanym wyrokiem, która wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy (tak w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 14 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 186/21 (LEX nr 3186855) i Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 238/21 z 27 kwietnia 2021 r. (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie CBOSA). Ww. wyrok TSUE wskazany we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją NUS z 28 lutego 2019 r. dotyczy regulacji art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT przewidującej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% zawyżonej kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Stawka ta jest stawką obniżoną wobec podstawowej 30% z art. 112b ust. 1 uVAT i jest możliwa do zastosowania, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. TSUE, któremu pytanie prejudycjalne zadał tut. Sąd postanowieniem z 3 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 448/19 dokonał analizy tej regulacji. W orzeczeniu z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt C-935/19 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) zaś uznał, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." (http://eur-lex.europa.eu/; ECLI:EU:C:2021:287) W treści swojego orzeczenia (pkt 25-27) TSUE przyjął, że jakkolwiek państwa członkowskie są upoważnione do stanowienia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym i mają kompetencje do wyboru sankcji które uznają za odpowiednie w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych przepisami Unii Europejskiej w celu skorzystania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, to są jednak zobowiązane wykonywać swoje kompetencje z poszanowaniem prawa Unii Europejskiej i jego ogólnych zasad – w tym, proporcjonalności. Sankcje takie nie mogą wychodzić poza to co niezbędne do osiągniecia celów obejmujących prawidłowy pobór podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Przy ocenie czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, do którego ukarania sankcja ma posłużyć. Odnosząc się do sankcji z art. 112 ust. 2 uVAT TSUE stwierdził, że: ".... w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. (...) Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym." (pkt 32 i pkt 35) Mając powyższe na uwadze Sąd stoi na stanowisku, że przed zastosowaniem sankcji z art. 112b o.p. organy winny przeprowadzić weryfikację, czy w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług doszło do uszczuplenia należności podatkowych oraz wystąpienia oszustwa podatkowego. Zestawiając powyższe z decyzją ostateczną NUS z 28 lutego 2020 r. nr 0225-SPV.4103.1.2020 objętą wnioskiem o wznowienie Sąd stwierdza, że treść decyzji ostatecznej stoi w opozycji do stanowiska zawartego w wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-935/19. W decyzji ostatecznej jednoznacznie został zastosowany napiętnowany przez TSUE automatyzm: "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że (...) w złożonej pierwotnie deklaracji VAT-7 za II kwartał 2019 r. zawyżyła różnicę podatku do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co skutkuje koniecznością ustalenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. dodatkowego zobowiązania w oparciu o przepis art.112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) W przedmiotowej sprawie tutejszy organ podatkowy, na podstawie złożonej w dniu 25.07.2019 r. deklaracji VAT-7K, dokonał zwrotu części wykazanej w deklaracji kwoty, w wysokości 76.308 zł (kwota zwrotu niebudząca wątpliwości urzędu), pozostała część kwoty do zwrotu w wysokości 1 148 zł, została przekazana Spółce w ustawowym terminie, zgodnie z korektą deklaracji złożoną w dniu 19.11.2019 r. Dlatego znajdzie tutaj zastosowanie przepis obniżający dodatkowe zobowiązanie do wysokości 20% kwoty zaniżenia zwrotu różnicy podatku. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. K. na podstawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku od towarów i usług ustala Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2019 r. w wysokości 2 739 zł ((90 000 – 77 456 + 1 149 zł) x 20%). (str. 6-7 decyzji ostatecznej NUS) Brak jest natomiast rozważań odnośnie uszczuplenia Skarbu Państwa, czy też udziału Spółki w oszustwie. Natomiast w wydanych w wyniku wznowienia postępowania decyzjach NUS i DIAS organy obu instancji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 o.p. dokonują modyfikacji treści decyzji ostatecznej próbując uzupełniać ją o elementy: – "... rzeczywistego uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa..." i "W wyniku złożenia korekty za III kwartał 2019 r. (w dniu 19.11.2019 r.) doszło natomiast do uszczuplenia należności budżetowych o kwotę 1 149 zł, na skutek zwiększenia podatku należnego z kwoty 41 889 zł do kwoty 43 217 zł" (str. 8 decyzji NUS z dnia 07.09.2021 r) – "W niniejszej sprawie poprzez działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami doszło do uszczuplenia należności budżetowych. Skala "bezpośredniego uszczuplenia" była niewielka ..."; "...uszczuplenie w podatku VAT nie dotyczy jedynie zaniżenia zobowiązania podatkowego."; "Jako kwotę uszczuplenia w przedmiotowej sprawie należy przyjąć zatem kwotę 13.693 zł., a nie jak wskazuje pełnomocnik strony 1.149 zł."; "W kontekście wyroku TSUE, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu VAT Spółki doprowadziły do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa. Zastosowanie zatem sankcji w tym przypadku było zgodne z zasada proporcjonalności." (str. 6 - 7 decyzji DIAS z dnia 03.12.2021 r). Powołany art. 245 § 1 pkt 2 o.p. - ani w ogóle tryb wznowienia postępowania, nie służą konwalidowaniu wadliwych decyzji ostatecznych przez uzupełnianie ich uzasadnień i pozostawianie w obrocie prawny. Organ ma prawo zastosować ten przepis (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.) wyłącznie w przypadku, gdy do decyzji ostatecznej w wersji (o treści) istniejącej w obrocie nie ma zastosowania żadna z przesłanek postępowania wznowieniowego. Ponownie należy podkreślić, że tryb wznowieniowy nie może być pretekstem do ponownego rozpatrzeni sprawy jak w zwykłym postępowaniu wymiarowym (tu w przedmiocie zastosowania art. 112b uVAT), a takie rozpatrzenie zdaniem Sądu zawierają decyzje obu instancji. Tym samym Sąd uznaje za wadliwie zastosowany w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją przepis art. 245 § 1 pkt 2, w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., które to naruszenie już wyczerpuje znamiona uchylenia decyzji DIAS w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Ponadto należy zauważyć, że zarówno NUS jak i DIAS w swoich rozważaniach w zakresie uszczuplenia Skarbu Państwa pomija podnoszoną przez Spółkę okoliczność zapłaty należnej zaległości wraz z odsetkami co należy uznać za obrazę zasady prawdy obiektywnej – art. 122 o.p., zasady zaufania art. 121 § 1 o.p. oraz wadę w zakresie uzasadnień decyzji obu instancji. (art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p.). W kontekście poruszonej w orzeczeniu TSUE o sygn. akt C-935/19 kwestii powiązania nałożenia sankcji na podatnika z ustaleniem, że doprowadził on do starty (uszczupleń) w budżecie państwa, okoliczność zapłaty należności wraz z odsetkami ma istotne znaczenie, albowiem niewątpliwie odsetki charakteryzuje funkcja kompensacyjna - rekompensują Skarbowi Państwa uszczerbek finansowy tytułem pierwotnego, wadliwego rozliczenia podatnika. Zarówno NUS jak i DIAS nie zajmuje również stanowiska wobec wyrażonego przez TSUE warunku, jako niezbędnego – w przypadku rozważania nałożenia sankcji na podatnika – poczynienia ustaleń w zakresie uczestnictwa Spółki w oszustwie. To pominięcie Sąd kwalifikuje również jako naruszenie ww. przepisów postępowania mające bezpośredni wpływ na wydane decyzje w postępowaniu wznowieniowym, procedowanym w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. W przywołanym wyroku TSUE zdaniem Sądu zawarto pogląd, zgodnie z którym ustalenie sankcji nie jest obligatoryjne w każdym przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 uVAT, a przed ustaleniem dodatkowego zobowiązania koniecznym jest przeprowadzenie postępowania, czy doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa oraz jakie są przyczyn ewentualnego uszczuplenia. Konieczny zatem jest zawarcie w rozstrzygnięciu stosownych ustaleń i wyrażenie oceny w oparciu o przepisy krajowe jak również unijne i orzecznictwo TSUE. Nie odpowiada tym wymogom – jak ma to miejsce w decyzji ostatecznej NUS z 28 lutego 2020 r. przytoczenie samych stwierdzonych w toku kontroli podatkowej wad rozliczenia Strony, czy też daty złożenia stosownej korekty oraz matematycznych wyliczeń sankcji – ma to charakter napiętnowanego w wyroku TSUE w sprawie o sygn. akt C-935/19 automatyzmu w stosowaniu sankcji. Funkcja prewencyjna sankcji ma, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikaniu opodatkowania), a nie stanowić środek karania podatnika dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Procedując wniosek Spółki o wznowienie należy rozważyć, czy w decyzji ostatecznej została uwzględniona wyrażona w wyroku TSUE w sprawie C-935/19 zasada dostosowania sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Decyzje o nałożeniu sankcji mają uwzględniać genezę stwierdzonych nieprawidłowości, a w szczególności, czy są wynikiem oszustwa i czy spowodowały uszczuplenie po stronie Skarbu Państwa. Tym samym Sąd podziela stanowisko w zakresie stosowania przepisu art. 112 ust. 2 pkt 1 uVAT w kontekście orzeczenia TSUE C-935/19 wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego w Bydgoszczy z 7 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Bd 427/19 i oddalającym skargę kasacyjną na ten wyrok orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2022 r. o sygn. akt I FSK 2553/21. Mając powyższe na uwadze i powoływany wyroku TSUE Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzająca ją decyzją Organu I instancji naruszają: art. 240 § 1 pkt 2, w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i art. 122, art. 187, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., art. 112b ust. 2 pkt 1 uVAT i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem: – uzupełniają częściowo decyzję ostateczną o te elementy uzasadnienia, których decyzja ostateczna nie zawiera, zamiast ocenić ją w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w kontekście wyroku TSUE o sygn. akt C-935/19; – nie zawierają rozważań (oceny decyzji ostatecznej) w zakresie uwzględnienia warunków ustalenia dodatkowego zobowiązania odnoszących się do kompensacyjnej funkcji odsetek od zaległości – Sąd nie przesądza tej kwestii, albowiem Spółka powołała tą okoliczność, lecz nie została ona przez organy zweryfikowana; – nie zawiera rozważań (oceny decyzji ostatecznej) w zakresie zaistnienia lub braku okoliczności wskazujących na udział Spółki w oszustwie podatkowym. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu badając wpływ wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt C-935/19 na decyzje ostateczną NUS z 28 lutego 2000 r. nr 0225-SPV.4103.1.2020 należy uwzględnić stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku. Mając na uwadze wskazane naruszenia przepisów, których znaczenie dla rozstrzygnięcia jest istotne, albowiem determinuje ocenę w trybie wznowienia decyzji ostatecznej, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS z 7 września 2021 r w całości. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.