I SA/Wr 511/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 10 kwietnia 2024 r. nr SKO.P/41/12/24 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2022 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S.A. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Podatnik) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 10 kwietnia 2023 r. nr SKO.P/41/12/24 utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta Jeleniej Góry (dalej: organ I instancji) z dnia 5 grudnia 2023 r. nr FW.3120.2F.146.2023.P8 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022 r. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła deklarację podatkową za 2022 r. w których wykazała grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą oraz budowle związane z działalnością gospodarczą. Następnie Spółka złożyła, w dniu 3 lutego 2023 r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wraz z korektą deklaracji. W uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem J., ul. [...], zatem grunty i budynki powinny być opodatkowane jako grunty i budynki pozostałe, albowiem nieruchomości te nie mają obecnie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 5 grudnia 2023 r. odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości, określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2022 r i stwierdził nadpłatę w innej wysokości, w związku z ustaleniem, że powierzchnia użytkowa budynków jest mniejsza niż wykazana w deklaracji. Organ I instancji wskazał, że Strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości i posiada status przedsiębiorcy, co wiąże się z zastosowaniem wyższych stawek, a sam fakt zaprzestania prowadzenia działalności na wskazanej nieruchomości nie oznacza, że nie jest ona związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO, po rozpoznaniu odwołania Podatnika, utrzymało w mocy ww. decyzję, wskazując, iż podziela stanowisko organu I instancji, iż sam brak wykorzystywania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej nie stwarza sytuacji, w której można uznać, że nieruchomość ta nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO wskazało, że Podatnikiem jest Spółka, która nie prowadziła w roku podatkowym, którego dotyczy opodatkowanie, działalności innej niż gospodarcza, jak np. działalności rolnej. Zgodnie z danymi wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka jest wpisana w rejestrze przedsiębiorców, a ponadto do lutego 2020 r. Spółka, w przedmiotowym budynku, prowadziła hurtownie, a obecnie podejmuje czynności celem wynajęcia przedmiotowej nieruchomości. Oznacza to, zdaniem SKO, niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo, przedmioty opodatkowania objęte korektami ujęte zostały w ewidencji środków trwałych jako środki trwałe. Ponadto wskazano, że przedmioty opodatkowania wchodzą w skład prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Fakt ten, zdaniem SKO, również przesądza o zasadności opodatkowania stawkami dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na uzasadnienie swojego stanowiska, SKO powołało też orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U. z 2021 r., poz. 401). Od powyższych decyzji, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz jego dowolną i wybiórcza ocenę, co zdaniem Spółki doprowadziło do niesłusznego uznania, że wyłącznie fakt posiadania nieruchomości, decyduje o obciążeniu wyższą stawką podatku, pomimo, iż Skarżący całkowicie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm., dalej u.p.o.I."), poprzez ich błędną wykładnię nie wynikającą z tezy zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Zarzucono też naruszenie art. 190 ust 1 Konstytucji RP z którego wprost wynika, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji gruntów i budynków należących do Skarżącej, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Odmienne stanowisko Strony wskazywało na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi okoliczności, jaką jest zaprzestanie prowadzenia działalności na przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec Skarżącej stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). We wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie bezsporne pozostawało, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. W toku postępowania wymiarowego ustalono, iż Spółka do lutego 2020 r. prowadziła na przedmiotowej nieruchomości hurtownię, a obecnie czyni starania celem wynajęcia tej nieruchomości. Zatem, w ocenie Sądu, słusznie uznało SKO, że przedmiotowa nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana przez Podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej. Dodatkowo przedmioty opodatkowania objęte korektami, ujęte zostały w ewidencji środków trwałych. W ocenie Sądu, łącznie te okoliczności pozwalają wyprowadzić wniosek, że nieruchomości te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, których Skarżąca skutecznie nie podważyła, należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikowało sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Zakreślona wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przesądzała jednocześnie o braku skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Organy podatkowe zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, SKO w niniejszej sprawie sprostało wymogom wynikającym z ww. zasad, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości