I SA/Wr 519/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi R. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2009 r. (nr [...]), mocą, której określono skarżącemu R. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 14.566 zł, a także, odsetki od niezadeklarowanych i niezapłaconych zaliczek na ten podatek w łącznej wysokości 2.034 zł. Wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej zostało poprzedzone postępowaniem podatkowym w ramach którego dwukrotnie uchylano decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z powodu uchybień proceduralnych. Po raz pierwszy, uchylenie decyzji nastąpiło wskutek wykorzystania przez organ do ustaleń faktycznych części materiału dowodowego, który nie został w sposób formalny (postanowieniem) włączony w poczet materiału dowodowego sprawy. Po raz drugi, w związku z wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnymi we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2008 r. (uchylającymi i przekazującymi sprawę do ponownego rozpoznania), jakie zapadły w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 41 do 52/08. Postępowanie sądowe w tych sprawach dotyczyło wprawdzie rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług, niemniej, z uwagi na to, że przedmiotem sądowej kontroli były kwestie związane z przyjętą przez organy podstawą opodatkowania, a więc obrotem jaki skarżący osiągał z działalności gospodarczej za poszczególne miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie instancyjnej kontroli, uznał, że ocena prawna działania organów podatkowych zawarta w tych orzeczeniach odnosiła się także do dotychczasowych ustaleń organu podatkowego I instancji w sprawie rozliczeń skarżącego w podatku dochodowym. W konsekwencji, powołując się na wytyczne Sądu zawarte w wyrokach do sprawy o sygn. akt I SA/Wr 41 do 52/08, decyzją z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] 2008 r. (nr [...]) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji uchylającej organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji w sprawie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sposób uwzględniający zalecenia Sądu (w sprawie podatku VAT), co do reguł gromadzenia materiału dowodowego, w tym uzupełnienia dotychczasowych dowodów o dowody z przesłuchania świadków-kontrahentów skarżącego, a w przypadku podjęcia ponownej decyzji o szacowaniu dochodów podatnika – należytego uzasadnienia wybranej metody szacunku. W wyniku czynności podjętych w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno, co do deklarowanych przez podatnika przychodów (ewidencjonowanej sprzedaży), jak i kosztów ich uzyskania. Jak ustalił organ podatkowy, podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, pośrednictwa finansowego oraz sprzedaży węgla i koksu (pod nazwą PPHU "A"), w okresie objętym kontrolą (2002r) zaniżył przychód: 1) o kwotę 4.707,32 zł w związku z nie zaewidencjonowaniem przychodów z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej; 2) o kwotę 108.397,29 zł wskutek nie zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży w systemie ratalnym węgla (na wartość 92.386,69 zł) i koksu (na wartość 16.010,60 zł) oraz nieprawidłowo naliczył koszty jego uzyskania poprzez: 3) uwzględnienie w kosztach zaliczek na koks (w łącznej kwocie 12.654,79 zł), którego dostawa nie została zrealizowana; 4) nie zaewidencjonowanie zakupu koksu (faktura VAT ZPChr nr [...] z dnia 27.12.2001 r.); 5) błędne ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych (o kwotę 95,60 zł) za sierpień 2002 r. Wskazując na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., uznał prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w rozumieniu przepisu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało określeniem wysokości przychodów z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży za badany rok w drodze oszacowania. Opisując przyjęty sposób szacowania przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że nie zastosował żadnej z metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a do szacowania przystąpił na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, bo tylko ten rodzaj szacowania przychodu był możliwy ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, rodzaj prowadzonej dokumentacji księgowej, jak również ze względu na brak danych u źródeł zewnętrznych (pozwalających na zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej) i upływ czasu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał oszacowania przychodów ze sprzedaży węgla i koksu, w oparciu o: - ilościową analizę zakupów i sprzedaży węgla i koksu z uwzględnieniem stanów remanentowych na 31.12.2001 r. i 31.12.2002 r.; - ustalenie ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży węgla za poszczególne miesiące według procentowego udziału zaewidencjonowanej ilości tego opału za dany miesiąc w zaewidencjonowanej sprzedaży za cały rok 2002; - ustalenie wartości niezaewidencjonowanego węgla w danym miesiącu według średniej ceny stosowanej w tym miesiącu w proporcji odpowiadającej udziałowi ilości sprzedaży węgla za dany miesiąc w sprzedaży ogółem; - ustalenie ilościowe niezaewidencjonowanej sprzedaży koksu według umów ratalnych, zawartych za pośrednictwem firmy "B" S.A. oraz jego wartości według ceny detalicznej, wynikającej z poszczególnych umów ratalnych, pomniejszonych o tzw. wpłatę własną kredytobiorcy w wysokości 5% tej ceny. Pozwoliło to ustalić przychód podatnika na poziomie 2.340.778,51 zł, z czego kwota 2.227.673,90 zł dotyczyła przychodu zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym, a pozostałe 113.104,61 zł odnosiło się do przychodu niezaewidencjonowanego. Nawiązując do zakwestionowanej przez organ podatkowy wysokości –wskazanej przez podatnika – kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy wyjaśnił, że zaliczka wpłacona na poczet wykonania przyszłych prac (usługi) jest jedynie formą spłaty przyszłego zobowiązania, a nie kosztem uzyskania przychodów. Odnośnie zaniżenia kosztów uzyskania przychodu w związku z niezaewidencjonowanym zakupem koksu na kwotę 13.533,36 zł (faktura VAT z dnia 27.12.2001 r. nr [...]) organ podniósł, iż zakup ten nie był ujęty w remanencie końcowym na rok 2001 r., ani też nie został zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2002 r., co uzasadniało przypuszczenie, że w ten sposób doszło do zaniżenia wysokości zakupu tego surowca. Dokonując wymiaru zobowiązania podatkowego w należnej wysokości, uwzględniono udokumentowane odliczenia od dochodu na kwotę 5.544,15 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczenie od podatku na kwotę 1.174,26 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne. Ustosunkowując się do podniesionego przez stronę w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, iż zobowiązanie podatkowe w sprawie będącej przedmiotem sporu przedawni się dopiero w dniu 14 lutego 2013 r., albowiem 5-letni termin przedawnienia takiego zobowiązania został przerwany z chwilą zajęcia rachunku bankowego strony, prowadzonego przez "C" S.A., co nastąpiło w dniu 13 lutego 2008 r. i miało ten skutek prawny, że 5-letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg od początku. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił , iż decyzja ta została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w W. decyzją z dnia [...] 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego zarówno, co do ustaleń faktycznych, jak i podstaw prawnych przyjętej metody szacowania dochodu. Organ podkreślił, że te kwestie nie były zaskarżone przez podatnika w odwołaniu, który wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej zwalczał wyłącznie poprzez zgłoszenie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej, przywołując treść art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, podniósł, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przedawnienia, albowiem, jego bieg został przerwany w następstwie zastosowanego – w dniu 13 lutego 2008 r. - środka egzekucyjnego, jakim było zajęcie rachunku bankowego podatnika. Jak podkreślił organ odwoławczy, zajęcie rachunku bankowego jest środkiem egzekucyjnym w rozumieniu w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, o czym przesądza definicja tego środka, zawarta w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.). Ponadto, jak wskazywał organ odwoławczy, podjęcie czynności egzekucyjnej nastąpiło zgodnie z przepisami prawa, albowiem, podatnik został powiadomiony o podjętych w stosunku do niego czynnościach egzekucyjnych (w dniu 18 lutego 2008 r.), czego wymaga dyspozycja przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, a mianowicie – że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło na podstawie uchylonej (a więc wyeliminowanej z obrotu prawnego) decyzji z dnia [...] 2007 r. (nr [...]) organ odwoławczy wywodził, że uchylenie decyzji nie miało skutku odnośnie wymagalności zobowiązania podatkowego, a jedynie odnośnie samego źródła określającego wysokość zobowiązania podatkowego, którym to źródłem, po uchyleniu decyzji, stała się deklaracja podatkowa. W konsekwencji, konstatował dalej organ, uchylenie decyzji na podstawie, której wystawiono tytuł wykonawczy, a następnie wdrożono środek egzekucyjny, nie wpływa na ocenę skuteczności dokonanego zajęcia, które, zdaniem organu odwoławczego, było prawnie skuteczne i spowodowało skutek, o jakim mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej (przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, podobnie jak w odwołaniu, skarżący nie kwestionował ustaleń faktycznych organów podatkowych, ani przyjętej przez te organy wykładni przepisów prawa. Zarzuty skargi koncentrowały się natomiast wokół zarzutu przedawnienia, do którego, zdaniem skarżącego, doszło w sprawie. Na tej podstawie skarżący wywodził o braku prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...] 2009 r., a tym samym, braku prawa do określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestionując stanowisko organów podatkowych skarżący argumentował - odmiennie niż przyjęły to organy podatkowe orzekające w sprawie - że zastosowany w dniu 13 lutego 2008 r. środek egzekucyjny nie mógł spowodować przerwania biegu przedawnienia, albowiem, został on zastosowany w oparciu o uchyloną decyzję z dnia [...] 2007 r. (nr [...]). Zarówno zarzuty skargi, jak i ich uzasadnienie stanowiły w tym względzie powtórzenie stanowiska podatnika wyrażonego w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o je oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 upsa. Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r, przy czym skarżący kwestionuje w pierwszej kolejności prawo do wydania decyzji, podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania. Podniósł, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego powoduje bezskuteczność podjętych czynności egzekucyjnych, w tym zastosowania środka egzekucyjnego. W ocenie organów skarbowych do przedawnienia nie doszło, gdyż bieg jego terminu został skutecznie przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowe "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku." Dokonując oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2002r. stosownie do art. 70 §1 Ordynacji podatkowej, istotne jest ustalenie daty początkowej i końcowej (wyznaczonej terminem płatności) biegu terminu przedawnienia powyższego rozliczenia, oraz ustalenie, czy nie zostały zastosowane środki mające wpływ na jego bieg tj. zawieszenie i przerwanie biegu tego terminu. Ponieważ termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r przypadł na 30 kwietnia 2003, początek biegu terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia to dzień 1 stycznia 2004 r. Koniec biegu terminu przedawnienia, o ile nie nastąpiłoby przerwanie lub zawieszenie biegu terminu, przypadałby na dzień 31 grudnia 2008 r. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że określona zaskarżoną decyzją kwota do zwrotu uległaby przedawnieniu z końcem 2008r., gdyby organ nie zastosował środka egzekucyjnego, w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego strony. W sprawie nie ma sporu pomiędzy stronami, co do faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] 2007 r. (nr [...]) określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Nie kwestionuje także strona, że w dniu 13 lutego 2008 r organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego obejmujących m. in. kwotę zobowiązania wynikającą z powyższej decyzji zastosował wobec zobowiązanej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnych z rachunku bankowego, jednocześnie doręczając tytuł wykonawczy stronie. Z tych przyczyn w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr. 143, poz. 1199), powoływana jako ustawa nowelizująca). W świetle art. 21 ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Przepis art. 21 noweli z dniem 1 września 2005r. wprowadza, więc zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się do dnia wejścia w życie nowelizacji, jak miało to miejsce w sprawie niniejszej, to w świetle obowiązującego po tej dacie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej należy również ustalać, od kiedy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec na nowo. Stosownie, bowiem do brzmienia wskazanego przepisu od dnia 1 września 2005r., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. "Zgodne z art. 21 ustawy dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r., to jest w dacie wejścia w życie nowelizacji, zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek." (wyrok NSA z 25.09.2009 sygn akt I FSK 631/08 POP 2009/6/545) Skoro, zatem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia u skarżącego rachunku bankowego został zastosowany w dniu 13 lutego 2008 r., to, w świetle powyższych rozważań, istnieje podstawa do przyjęcia, że z tą datą nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Pięcioletni termin przedawnienia zaczął, więc ponownie swój bieg od dnia 14 lutego 2008r. Wbrew twierdzeniom skargi, nie wywiera wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2009 r. (nr [...]) decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] 2007 r. (nr [...]). W orzecznictwie sądowym ( tak NSA w wyrokach z dnia 18 października 2005r. sygn. akt II FSK 351/05 oraz FSK 2390/04), ugruntowany jest pogląd, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nie ma wpływu na moc prawną czynności egzekucyjnych przeprowadzonych na jego podstawie. Decyzja podatkowa, również nie ostateczna, funkcjonuje w obrocie prawnym, rodząc określone skutki prawne. Uchylenie takiej decyzji powoduje wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, jakkolwiek ze skutkiem na przyszłość (ex nunc), chyba, że dochodzi do stwierdzenia jej nieważności. Wywołuje ono bowiem jedynie skutki procesowe, nie zaś materialnoprawne (a więc w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Wskazać przy tym należy, iż przedmiotem skargi jest decyzja deklaratoryjna, wydana na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. "Wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej nie ma wpływu na bieg przedawnienia. Uchylenie takiej decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz (jak to ma miejsce w przypadku stwierdzenie nieważności) i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia) wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną." (Wyrok NISA z 18 października 2005 r. sygn. akt II FSK 351/05). "Uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną." (wyrok wsa w Gdańsku z 07 lipca 2009 sygn. akt I SA/Gd 158/09 LEX nr 514951). Jak z powyższego wynika w dacie zastosowania środka egzekucyjnego decyzja z dnia [...] 2007 r. (nr [...]), będąca podstawą wystawienia wobec podatnika tytułu wykonawczego, miała moc wiążącą, była legalna. Uchylenie tej decyzji – wbrew twierdzeniom skargi - nie unicestwia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Wobec tego w dniu 13 lutego 2008r doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, w związku, z czym termin ten biegnie ponownie do dnia 14 lutego 2008 r i upływa nie wcześniej niż 13 lutego 2013r. Wobec czego zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji bezprzedmiotowości postępowania jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając z urzędu dokonał także oceny prawidłowości decyzji, co do pozostałych ustaleń, jednakże także w tym zakresie uznał ustalenia organów podatkowych za odpowiadające prawu. Jest w istocie pomiędzy stronami postępowania niesporne, iż zapisy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy wszystkich zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że dane w niej zawarte nie pozwalają na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z ar 23 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia to określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacunkowe obliczenie podstawy opodatkowania należy do kompetencji organów podatkowych, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania." W niniejszej sprawie organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że dane wynikające z księgi w zakresie zakupu towarów i stanów magazynowych na początek i koniec roku wskazują, iż cześć sprzedaży nie została zaewidencjonowana. Wskazywane przez podatnika przyczyny rozbieżności (ubytków) nie znalazły potwierdzenia w żadnych dowodach. Odnosząc się do wybranej metody ustalenia dochodów podkreślić należy, iż "Metoda szacowania należy do organu, który jednak nie jest nieograniczony w takim wyborze. Istotna jest ocena, czy przyjęte przez organ dane znajdują odzwierciedlenie w dowodach, jakimi dysponował, czy wniosek końcowy wynikający z zastosowanej metody jest prawidłowy, nie budził wątpliwości - był racjonalny i efektywny." (wyrok NSA z 06.08.2003 sygn. akt SA/Bd 1667/03 LEX nr 90152). Wybranej metodzie nie można zarzucić, iż nie spełnia tych kryteriów. Organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, iż ze względu na specyficzny zakres działalności - łączenie handlu z pośrednictwem kredytowym- oraz ze względu na obiektywnie istniejące przeszkody w pozyskaniu danych porównawczych nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art 23 § 3 Ordynacji podatkowej ."W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania." (wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 09 marca 2009r sygn. akt I SA/Go 23/09 LEX nr 491956). Opierając się na danych wynikających z zebranych dokumentów, w tym dotyczących warunków sprzedaży ratalnej organy uzyskały wynik możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywiście uzyskiwanych przychodów. Podkreślić przy tym należy, że wszystkie okoliczności wątpliwe, których nie dało się – ze względu na upływ czasu- należycie wyjaśnić zostały uwzględnione na korzyść Skarżącego. "Kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. (wyrok wsa w Kielcach z 15 października 2009 sygn akt I SA/Ke 348/09). "Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i winno być dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania" (wyrok wsa w Bydgoszczy z 09 grudnia 2009 sygn. akt I SA/Bd 803/09 LEX nr 549529) Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa "Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale" (wyrok wsa w Białymstoku z 05.listopada 2009 sygn akt I SA/Bk 399/09 LEX nr 534531). W ocenie Sądu wybrany sposób oszacowania dochodów pozostaje w zgodzie z zebranym w sprawie materiałem i możliwie najpełniej odzwierciedla rzeczywistą podstawę opodatkowania. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.