I SA/Wr 529/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2025 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2024 r. nr 0201-IEW1.720.7.2024.2 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0271-SEW- 2.720.46.2023.18 w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. D. (dalej: Strona, Skarżący, Zobowiązany) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z dnia 12.04.2024 r. nr 0201-IEW1.720.7.2024.2 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji, wierzyciel) z dnia 19.01.2024 r. nr 0271-SEW-2.720.46.2023.18 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie przed organami. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna (dalej: NUS, organ egzekucyjny) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Skarżącego na podstawie między innymi tytułu wykonawczego z dnia 22.11.2022 r. nr [...] wystawionego przez NDUS dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wskazany tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3, którą organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. wraz z odsetkami. Decyzji tej postanowieniem z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0271-SEW-1.4253.4.2022 nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. DIAS decyzją z dnia 28.11.2022 r. nr 0201-IEW1.4123.2.2020.ZQ uchylił w części decyzję NDUS z dnia 16.12.2019 r. w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług: za grudzień 2013 r. w kwocie 8.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w kwocie 253.886,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę a także odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r. w wysokości 15,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie; odsetek za zwłokę w kwocie 4.478.239,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 11.789.939,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 3.573.805,00 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 102.796,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 252.833,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 83.400,00 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W związku z wszczęciem postępowania egzekucyjnego, Strona pismem z dnia 5.12.2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 7.12.2022 r. oraz pismem z dnia 29.06.2023 r. wniosła, na podstawie art. 33 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Postanowieniem z dnia 19.01.2024 r. organ I instancji: 1. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, dalej: DUKS), 2. oddalił zgłoszony zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek naliczonych w tytule wykonawczym za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Stronie decyzji tego organu, 3. oddalił zgłoszony zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (tytuł wykonawczy nie określa obowiązku Zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym Jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną). W zakresie pierwszego zarzutu wierzyciel wskazał, że taki sam zarzut Strona sformułowała w skardze do WSA we Wrocławiu na decyzję DIAS z dnia 28.11.2022r. Organ wyjaśnił, że kwestionowane przez Zobowiązanego istnienie obowiązku (co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym z uwagi na czas prowadzonego postępowania kontrolnego) było zatem przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu sądowym. W związku z tym organ I instancji, w oparciu o art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...]. W odniesieniu do drugiego zarzutu, NDUS wskazał, że DIAS w piśmie z 28.12.2022 r. nr [...], poinformował, że nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym dotyczącym decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. Postępowanie nie mogło zostać zakończone w terminie podstawowym (dwumiesięcznym) z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji wyjaśnił, że DIAS wskazał, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. Naczelny Sąd Administracyjny oraz NDUS. Zdaniem wierzyciela powołane okoliczności oznaczają, że od dnia wszczęcia postępowania odwoławczego do dnia wydania przez NDUS postanowienia dotyczącego rozliczenia gwarancji bankowych - postępowanie odwoławcze nie mogło zostać zakończone przez organ odwoławczy z przyczyn niezależnych od tego organu. Przebieg postępowania odwoławczego został szczegółowo przedstawiony w decyzji DIAS z dnia 28.11.2022 r. o odpowiedzialności podatkowej Strony. Wobec tego, zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek wskazanych w tytule wykonawczym i naliczonych za okres trwania postępowania odwoławczego, organ I instancji uznał za niezasadny. Odpowiadając na trzeci zarzut wierzyciel wyjaśnił, że dotyczył on określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, ponieważ tytuł wykonawczy nie określa obowiązku Strony zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną. NDUS wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony. Dlatego też niewątpliwie dochodzony na podstawie tytułu wykonawczego obowiązek jest ściśle związany ze Zobowiązanym, gdyż wynika z decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. Zatem w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano, że obowiązek wynikający z tej decyzji jest ściśle związany ze Zobowiązanym. Podsumowując wierzyciel uznał, że tytuł wykonawczy z 22.11.2022 r. nr [...] został zatem wystawiony prawidłowo, a obowiązek wynikał z decyzji z 16.12.2019 r. o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki i został właściwie określony w tytule wykonawczym. Stąd też zarzut Strony uznano za niezasadny. Po rozpatrzeniu zażalenia Strony, DIAS postanowieniem z dnia 12.04.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Wskazał, że NDUS, działając jako wierzyciel, prawidłowo uznał, że niedopuszczalnym było rozpatrzenie w sposób merytoryczny zarzutu w zakresie nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym, które zostały naliczone za czas prowadzenia przez DUKS kontroli wobec Spółki. DIAS wyjaśnił, że organ I instancji nie mógł rozpatrzyć tego zarzutu, gdyż był on już przedmiotem rozpatrywania w ramach innych postępowań, w tym przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. Dalej organ odwoławczy argumentował, że wierzyciel posiadał kompetencję do merytorycznego rozpoznania zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę, powstałych w trakcie prowadzonego przez DIAS postępowania odwoławczego w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki. Wierzyciel, w ocenie organu II instancji, zajął prawidłowe stanowisko w sprawie. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, nie wystąpiły okoliczności, które świadczyłyby o tym, że nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę. DIAS podkreślił, że wierzyciel posiadał także kompetencję do merytorycznego odniesienia się do zarzutu dotyczącego określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Organ odwoławczy uznał, stanowisko przyjęte przez organ I instancji w tym zakresie jest zasadne. Tytuł wykonawczy odnosi się bowiem do wydanej w odniesieniu do Strony decyzji o odpowiedzialności podatkowej. DIAS zaakcentował, że w tytule wykonawczym wskazana jest ta sama należność, która wynika z decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku w postaci odsetek za zwłokę, z uwagi na czas prowadzonego postępowania odwoławczego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej Strony, DIAS sprecyzował, że NDUS, po otrzymaniu decyzji DIAS z dnia 28.11.2022 r., wystąpił do organu odwoławczego z prośbą o podanie, czy w ww. sprawie odwoławczej doszło do przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę. DIAS w piśmie z dnia 28.12.2022 r. wskazał, że do takiej przerwy nie doszło. W treści pisma przedstawiono przebieg postępowania. W odpowiedzi wyszczególniono daty ze wskazaniem dokonywanych w nich czynności procesowych. DIAS uznał, że wydanie ww. decyzji z dnia 28.11.2022 r. było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. NSA oraz Naczelnika. Organ II instancji podał, że po rozpatrzeniu przez NSA skarg kasacyjnych - koniecznym stało się rozliczenie przez NDUS ustanowionych w odniesieniu do Spółki gwarancji bankowych. NDUS postępowania w tym zakresie zakończył w dniu 27.09.2022 r. Okoliczności te, zdaniem DIAS, należy uznać za przyczyny niezależne od organu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższego postanowienia Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając je w całości. Postanowieniu DIAS Strona zarzuciła naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14.06.1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572; dalej: k.p.a.), w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a., polegające na utrzymywaniu w mocy postanowienia NDUS, w sytuacji, gdy postanowienie to, zdaniem Strony naruszało: - art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o oddaleniu zgłoszonych zarzutów, w sytuacji gdy doszło do: prowadzenia egzekucji, pomimo nieistnienia obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym - w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek w trakcie postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NDUS z 16.12.2019 r.; określenia obowiązku i prowadzenia egzekucji niezgodnie z treścią tego obowiązku wynikającego z przepisów prawa co do odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną; - art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia o niedopuszczalności zarzutu, co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym, poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (DUKS); - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie egzekucji, pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez brak uwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji organu I instancji (DUKS); - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023, poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez prowadzenie egzekucji, pomimo nieistnienia obowiązku, w szczególności co do sumy odsetek podanych w tytule wykonawczym poprzez nieuwzględnienie okresów nienaliczania odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NDUS, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego do dnia doręczenia Stronie decyzji tego organu; - art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a. poprzez określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa, ponieważ tytuł wykonawczy nie określa obowiązku Zobowiązanego, w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną; - art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez brak prawidłowego wskazania treści obowiązku podlegającego egzekucji, tj. w szczególności nieprawidłowe określenie w tytule wykonawczym terminów, od których nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz brak określenia w tytule wykonawczym obowiązku Zobowiązanego zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną; - art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne uznanie, że prowadzona, na podstawie tytułu wykonawczego egzekucja dotyczy obowiązku istniejącego, podczas gdy organ prowadzi egzekucję wobec należności, które nie są mu należne. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia DIAS w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia NUS, - zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm. dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Z istoty kontroli wynika również, że zgodność z prawem zaskarżonej decyzji lub postanowienia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (pkt 1 lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1 lit. c); a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność aktu lub wydanie go z naruszeniem prawa (pkt 2 i pkt 3). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Podstawę materialnoprawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowią przepisy powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty sformalizowany środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy i szczególny w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Podniesione w treści zarzutów okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Z przepisu art. 33 § 2 u.p.e.a. wynika, że podstawą zarzutu jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zgodnie z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel natomiast rozpoznając zarzut wydaje postanowienie, w którym (art. 34 § 2 u.p.e.a.): 1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; 2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli: a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.). Zarzut jest zatem środkiem prawnym o jednolitym charakterze, co powoduje, że - wnosząc go zobowiązany - zamierza wykazać zaistnienie jednej z przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a, czym kwestionuje możliwość prowadzenia egzekucji. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Odnosząc się do istoty sporu wskazać należy, co następuje. W zakresie zarzutu nr 1, to jest zarzutu nieistnienia obowiązku (art.33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym, z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki do dnia doręczenia decyzji DUKS, Sąd uznaje rozstrzygnięcie DIAS za zgodne z prawem. Zdaniem Sądu organy słusznie uznały, że zgłoszony przez Stronę ww. zarzut nieistnienia obowiązku jest niedopuszczalny bowiem tożsamy zarzut był podniesiony przez Stronę w odwołaniu od decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki i w skardze do WSA we Wrocławiu na decyzję DIAS z dnia 28.11.2022 r. W rezultacie zarzut ten został rozpatrzony przez DIAS w decyzji z dnia 28.11.2022 r. oraz przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.12.2023 r. sygn. akt I SA/Wr 67/23 oddalającym w całości skargę Strony na ww. decyzję DIAS. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, w cytowanym wyroku Sąd jednoznacznie ocenił zarzut Skarżącego dotyczący błędnego obciążenia Strony spornymi odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowej w VAT za cały okres postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS. W ocenie Sądu, wyrażonej w wskazanym wyroku z dnia 22.12.2023 r., brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że DIAS nie uwzględnił w spornej decyzji przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. dalej uks). Dalej Sąd wskazał, że w Jego ocenie wskazane w pismach czynności procesowe organu kontroli, w pełni uzasadniają stanowisko DIAS, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podsumowując, zarzut rozpatrzony przez Sąd w cytowanym wyroku jest tożsamy z zarzutem nr 1 podniesionym przez Zobowiązanego w sprawie egzekucji administracyjnej. W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał zarzut nieistnienia obowiązku za niedopuszczalny. Zgodnie bowiem z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Należy przy tym podkreślić, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Jak się wskazuje w literaturze, nie ma bowiem powodów, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie - w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu, nie umniejsza zakresu ochrony zobowiązanego, ponieważ nadal ma on prawne możliwości oddziaływania na treść rozstrzygnięcia, odnoszącego się do zakresu jego obowiązków. W sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w VAT, Skarżący skorzystał ze swojego uprawnienia i złożył skargę kasacyjna od nieprawomocnego wyroku tutejszego Sądu o sygnaturze I SA/Wr 67/23. Równocześnie jest chroniony interes ogólny, stanowiący uzasadnienie dopuszczenia możliwości prowadzenia egzekucji orzeczenia, od którego przysługują środki zaskarżenia (zob. tezę 8 komentarza do art. 34 u.p.e.a. (w:) P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023) (por. wyrok NSA z dnia 7.08.2024 r. sygn. akt III FSK 1658/23, CBOSA). Autor skargi zdaje się nie dostrzegać treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., a jak wynika z postanowienia NDUS z dnia 19.01.2024 r. to właśnie na tej podstawie prawnej organ ten uznał za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku, co do sumy odsetek wskazanych w tytule wykonawczym, z powodu nieuwzględnienia okresów nienaliczania odsetek, wskazywanych przez Stronę. Rozstrzygnięcie to jest prawidłowe i słusznie zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy. Dlatego zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi są niezasadne. Również w zakresie zarzutu nr 3, to jest zarzutu określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a.), Sąd uznaje rozstrzygnięcie DIAS za zgodne z prawem. Zdaniem Skarżącego tytuł wykonawczy nie określa obowiązku zgodnie z prawem w zakresie dotyczącym Jego odpowiedzialności majątkiem wspólnym z żoną. Strona zarzuciła, że w tytule wykonawczym w części A wskazano tylko dane Zobowiązanego. Nie zawarto tam natomiast danych małżonki Strony. Zdaniem Skarżącego tytuł wykonawczy stanowił następnie (w trakcie postępowania egzekucyjnego) podstawę do wystawienia kolejnego tytułu wykonawczego i ustanowienia hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej przedmiot wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej Zobowiązanego i jego małżonki, co Strona kwestionuje wywodząc, że egzekucja może być skierowana wyłącznie do majątku osobistego Zobowiązanego. Zdaniem DIAS ww. obowiązek nie wynika bezpośrednio z przepisu prawa. Powstał on dopiero w wyniku wydanej przez NDUS decyzji o odpowiedzialności podatkowej Strony. Organ II instancji podkreślił, że skoro tytuł wykonawczy wystawiony został na podstawie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległość podatkową, to w sprawie zastosowanie ma przepis art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Dlatego badaniu podlega to, czy obowiązek wskazany w tytule wykonawczym nr [...], jest tym obowiązkiem, jaki wynika z decyzji z dnia 16 grudnia 2019 r. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że decyzja o odpowiedzialności została wydana w stosunku do Strony. Wynika z niej, że Skarżący jest zobowiązany do uregulowania wskazanych w niej należności. DIAS argumentował, że w tytule wykonawczym wierzyciel, jako zobowiązanego wskazał Stronę. Wierzyciel wskazał także, że podstawą prawną obowiązku jest decyzja NDUS - podano datę jej wydania oraz numer. Wystawiony tytuł wykonawczy (wielopozycyjny) zawiera podanie kwot dochodzonych należności. W tak zakreślonym sporze Sąd przyznaje rację DIAS. Bez wątpienia rację ma organ, że egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. wydanej na podstawie art.116 O.p. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 5.10.2022 r. sygn. akt III FSK 3804/21, CBOSA) decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, co oznacza, że jest ona źródłem powstania po stronie osoby trzeciej odpowiedzialności za cudzy dług. Zatem w sprawie, jak trafnie przyjął organ II instancji – przedmiotem rozpatrzenia mógł być zarzut z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4. Za decyzję taką – w rozumieniu art. 3 § 1 u.p.e.a. – należy uznać decyzję NDUS z dnia 16.12.2019 r. wydaną dla Strony. Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3.09.2024 r. sygn. akt I SA/Gd 286/24, wyrok w Rzeszowie z dnia 8.04.2024 r. sygn. akt I SA/Rz 9/24, CBOSA). Stanowisko to jest jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko DIAS w zakresie tego zarzutu, jest zatem prawidłowe. Z akt sprawy wynika, że tytuł wykonawczy z dnia 22.11.2022 r. wskazuje na obowiązek wynikający z decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. W niniejszej sprawie nie doszło zatem do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Jest to okoliczność bezsporna, nie wskazuje na nią również Skarżący. Tytuł wykonawczy zarówno pod względem rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, jest zgodny z ww. decyzją. Tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących Zobowiązanego, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Trafne jest stanowisko DIAS, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej NDUS została wydana do Strony. To Strona jest zobowiązana do zapłaty należności wynikającej z tej decyzji, skorygowanej decyzją DIAS. Zatem słusznie w tytule wykonawczym wierzyciel, jako zobowiązanego wskazał wyłącznie Skarżącego. W prowadzonym postępowaniu tylko Skarżący pozostawał zobowiązanym. W szczególności małżonka skarżącego nie występowała w tym postępowaniu jako zobowiązana czy też zobowiązana solidarnie (podkreślenie Sądu). Dlatego też dane małżonki Skarżącego prawidłowo nie znalazły się w tytule wykonawczym, a co za tym idzie tytuł wykonawczy został wypełniony w części A1 wyłącznie danymi skarżącego (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.07.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 77/24, CBOSA). Reasumując Sąd podziela stanowisko DIAS, że wierzyciel, tj. Naczelnik w tytule wykonawczym podał w sposób jednoznaczny: - w stosunku do kogo tytuł wykonawczy został wystawiony, - co stanowiło podstawę prawną obowiązku, - jaka kwota należności objęta jest tytułem. Powołane okoliczności świadczą o tym, że doszło do wskazania w tytule wykonawczym obowiązku Strony, który ma podlegać egzekucji, zgodnie z treścią wydanej w stosunku do Strony decyzji o odpowiedzialności podatkowej. Między treścią obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym a treścią decyzji w zakresie określenia obowiązku, nie ma żadnych rozbieżności. Zdaniem Sądu ocena prawidłowości wystawienia przez wierzyciela kolejnego tytułu wykonawczego i dokonania zabezpieczenia poprzez wpis hipoteki przymusowej na majątku objętym ustrojem wspólności majątkowej skarżącego i jego małżonki pozostaje poza zakresem kontroli Sądu w niniejszej sprawie, bowiem wykracza poza granice sprawy zainicjowanej zarzutami Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej, opartymi o art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a) u.p.e.a. Sąd zauważa również, że zarzuty Skarżącego – zbliżone do podniesionych w skardze - odnoszące się do prowadzenia egzekucji, pomimo niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a, były przedmiotem oceny w wyroku tutejszego Sądu z dnia 16.07.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 77/24. Sąd oddalił w całości skargę Strony na postanowienie DIAS dotyczące odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd w składzie orzekającym zauważa także, że niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, jest przesłanką do umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie przepisu art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a., nie zaś do wniesienia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej (art.33 u.p.e.a.). Rozpatrując trzecie, sporne w sprawie zagadnienie, Sąd wskazuje, że powodem uchylenia postanowień organów były naruszenia przepisów prawa w wyniku wadliwego rozpatrzenia przez organy zarzutu nr 2. Zarzut zgłoszony przez Skarżącego dotyczył nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.), w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji NDUS z dnia 16.12.2019 r. Zdaniem Strony, tytuł wykonawczy nieprawidłowo obejmuje również kwotę odsetek za zwłokę za okres, za które odsetki te nie powinny być naliczane tj. od dnia następnego po upływie terminu do wydania decyzji organu odwoławczego (dotyczącej solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości w VAT Spółki) do dnia doręczenia Stronie decyzji tego organu z dnia 28.11.2022 r. W ocenie DIAS załatwienie odwołania mogło nastąpić dopiero po rozpatrzeniu skarg kasacyjnych przez NSA (w sprawie wymiaru VAT dla Spółki), a następnie po rozliczeniu przez NDUS rozliczenie gwarancji bankowych. Organ wyjaśnił, że wyroki NSA wpłynęły do organu odwoławczego w marcu 2022 r. a NDUS wydał postanowienie dotyczące rozliczenia gwarancji bankowych w dniu 27.09.2022 r. Zdaniem DIAS okoliczności te należy uznać za przyczyny niezależne od organu. Sąd wskazuje, że zgodnie z art.139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie zaś do treści § 2 art. 54 przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 4.10.2023 r. sygn. akt II FSK 683/21 (CBOSA), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowanym na tle powołanych wyżej przepisów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2613/18) wskazuje się, że w regulacji tej przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek. Pierwsza z nich dotyczy sytuacji, w której "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel". Druga zaś dotyczy sytuacji, w której "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2486/17). Wielokrotnie również akcentowano, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia: 13 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 907/08, 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3642/13, 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2692/13). Przyjmuje się także, że przepisy art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p, musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1539/14 i II FSK 1311/14, CBOSA). Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zauważa, że w sprawie nie ma sporu, że decyzja DIAS z dnia 28.11.2022 r. została wydana z przekroczeniem 2 miesięcznego terminu, o którym mowa w art.139 § 3 O.p. W sprawie zaistniała zatem hipoteza normy prawnej określonej w przepisie art.54 § 1 pkt 3 O.p. Spór w sprawie między Stronami procesu dotyczy natomiast tego czy opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej przez DIAS powstało z przyczyn niezależnych od organu. Na okoliczność tą, przewidzianą w hipotezie normy prawnej art. 54 § 2 O.p. powołały się w sprawie organy. Okoliczność ta została skonkretyzowana powołaniem się na dwie przeszkody w wydaniu decyzji przez DIAS w postaci: - oczekiwaniu na rozpatrzenie skarg kasacyjnych przez NSA w sprawach dotyczących wymiaru VAT spółce, oraz - wydanie przez NDUS postanowień o rozliczeniu gwarancji bankowych. W ocenie Sądu w postanowieniach organów I i II instancji zabrakło szczegółowej analizy i oceny czynności procesowych podejmowanych przez DIAS w toku postępowania odwoławczego, od jego wszczęcia aż do wydania decyzji w dniu 28.11.2022 r. W tym zakresie uzasadnienia zaskarżonych postanowień są wadliwe. W ocenie Sądu, za wadę skutkującą uwzględnieniem skargi, należy uznać brak szczegółowej oceny przyczyn stanowiących podstawę do przedłużenia postępowania podatkowego ponad ustawowy termin, w aspekcie przesłanki dotyczącej art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji), nie przedstawił przekonujących argumentów na poparcie tezy, że to okoliczności obiektywne, na które nie miał wpływu spowodowały, że postępowanie odwoławcze nie mogło zakończyć się w ustawowym terminie. Samo bowiem wyliczenie czynności mających miejsce w prowadzonym postępowaniu nie usprawiedliwia długotrwałość tego postępowania. W sprawie należało dokonać ich analizy, które z nich były niezbędne, co powodowało ich kolejność i dlaczego zostały podjęte w tym, a nie innym momencie. W istocie argumentację organu odwoławczego można sprowadzić do stwierdzenia, że nie można było zakończyć postępowania odwoławczego w terminie, z uwagi na oczekiwanie na wyroki NSA i postanowienia NDUS o rozliczeniu gwarancji bankowych. Lakoniczność argumentacji organu, nie dawały podstaw do uznania za zasadny poglądu, że faktycznie postępowanie nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie z przyczyn nie leżących po stronie organu. W postanowieniu organu I instancji powołano się na pismo DIAS z 28.12.2022r. nr [...], w którym organ odwoławczy poinformował, że nie doszło do przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym. Pismo to zdeterminowało stanowisko organu I instancji, który w istocie nie poddał ocenie i analizie treści tego pisma i powołanych okoliczności i czynności DIAS w postępowaniu odwoławczym, lecz przyjął bezkrytycznie zajęte przez DIAS stanowisko. NDUS powielił stanowisko z w/w pisma, że wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym było uzależnione od wyniku postępowań przeprowadzonych przez inne organy, tj. Naczelny Sąd Administracyjny oraz NDUS. W zaskarżonym postanowieniu DIAS powielił z kolei powielił stanowisko organu I instancji powtarzając w istocie tą samą argumentację. W ocenie Sądu postanowienia organów zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania to jest: art. 6 (zasadę praworządności), art. 7 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 8 (zasadę zaufania do władzy publicznej), art.11 (zasadę przekonywania) oraz art.124 § 2 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Stosownie do art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Artykuł 124 § 2 k.p.a. wymaga zaś, by postanowienie zawierało uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 4 lipca 2024 r., III SA/Gd 234/24 ). Uzasadnienie faktyczne obejmuje zaś w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej ( art. 124 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a.). Organ zobowiązany był do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności niezbędnych dla załatwienia sprawy, tj. zebrania wszystkich dostępnych dowodów i rozpatrzenia ich w sposób wyczerpujący. Następnie powinien je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów ( art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.) czego jednak nie uczyniły. W rezultacie, w kontrolowanym postanowieniu DIAS nie wyjaśnił jednak w sposób prawidłowy i obiektywny dlaczego zarzut Skarżącego sformułowany w postępowaniu egzekucyjnym zawarty w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. jest bezzasadny. W zaistniałej sytuacji procesowej konieczne było wykazanie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji było skutkiem przyczyn od organu niezależnych, ewentualnie, że do opóźnienia przyczyniła się strona postępowania. Wszelkie dłuższe przerwy w podejmowaniu czynności winny być szczegółowo wyjaśnione, co wymaga skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ odwoławczy w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa wynikającego z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Sądu wyjaśnienia takiego w sprawie zabrakło. Ponieważ regułą określoną w art. 54 § 1 pkt 3 O.p jest nienaliczanie odsetek w przypadkach określonym w tym przepisie, to możliwość naliczenia odsetek za te okresy jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres doszło z przyczyn niezależnych od organu. Prawidłowa kontrola możliwości zaistnienia przesłanek określonych w art. 54 O.p. powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności (podkreślenie Sądu). Zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać terminowość i celowość ich podejmowania przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czy też czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli zajmowały one odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania. Niemniej nie wystarczy ogólnikowe i zbiorcze przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. (por. wyrok NSA z dnia 4.10.2023 r. sygn. akt II FSK 683/21). Jak już wskazano, udowodnienie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.) wymaga logicznego, konkretnego, weryfikowalnego oraz przekonującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Dodać również należy, że motywacja organu nie powinna stanowić przedmiotu domysłu sądu. Rolą sądu nie jest bowiem samodzielne poszukiwanie argumentów przemawiających za danym rozstrzygnięciem, a ocena tych, które zostały zaprezentowane przez organ (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 29.06.2020 r. sygn. akt II SA/Bd 426/20, CBOSA). Tutejszy Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że okresy do doręczenia stronie pism procesowych nie mogą być uznane za okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Stanowisko to ma umocowanie w przepisie art. 139 § 4 O.p., który stanowi, że do terminów określonych jako czas na załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Bezsprzecznie jedną z czynności, którą zobowiązany jest wykonać organ w ramach załatwiania sprawy, jest doręczanie korespondencji (pism, aktów administracyjnych) stronie i zgodnie z przytoczonym przepisem czas, w jakim zostanie ona odebrana nie jest wliczany do terminu załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 944/21). Sąd wskazuje dodatkowo na niekonsekwencję organu odwoławczego, który z jednej strony powołuje się na postępowanie kasacyjne przed NSA a z drugiej strony organ ten nie zawiesił postępowania odwoławczego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki, mimo istnienia potencjalnej przesłanki w tym zakresie. W wyroku NSA z dnia 29.11.2023 r. sygn. akt III FSK 4825/21 wyjaśniono, że nie jest możliwe orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli wysokość zobowiązania, za które przenoszona jest odpowiedzialność nie została ukształtowana w sposób ostateczny. Już wszczęcie postępowania w tym przedmiocie jest obwarowane warunkiem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 108 § 2 pkt 2 O.p. Aczkolwiek dla jego wszczęcia nie jest konieczne, aby decyzja ta była ostateczna, to jednak z art. 201 § 1a O.p. wynika, że nie można wydać decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 ukształtuje wysokość zobowiązania podatkowego w sposób ostateczny. Regulacje te uwzględniają subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, z której wynika, że tak długo jak kwestia wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania podatkowego) nie będzie rozstrzygnięta, brak jest podstaw do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Osoba trzecia ponosi bowiem odpowiedzialność za zaległość podatkową, tymczasem w warunkach niniejszej sprawy, w dacie wszczęcia postępowania odwoławczego, nie doszło do ostatecznego ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że skoro mocą art. 152 p.p.s.a. – uchylona przez Sąd I instancji - decyzja wymiarowa nie wywołuje skutków prawnych przypisanych przepisami prawa decyzji ostatecznej, to do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialność ma ponosić Skarżący, niedopuszczalne było wydanie przez DIAS decyzji w tym przedmiocie. Prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii stanowi zagadnienie wstępne, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i organ II instancji na podstawie tego przepisu zobowiązany był zawiesić postępowanie odwoławcze. Nie czyniąc tego dopuścił się naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy a więc zwłokę w załatwieniu sprawy odwołania Strony. Sąd dostrzega również, że organy nie poddały w sprawie analizie okoliczności, że pierwsze postanowienie NDUS w sprawie rozliczenia gwarancji bankowej dot. VAT za marzec 2014 r. zostało wydane już w dniu 29.04.2022 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. DIAS postanowieniem z dnia 29.07.2022 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Kolejne (drugie) postanowienie NDUS w sprawie rozliczenia gwarancji bankowej dot. VAT za marzec 2014 r. zostało wydane w dniu 27.09.2022 r. Zdaniem Sądu, organy nie dokonały oceny wpływu opisanych okoliczności, na termin wydania decyzji DIAS i w rezultacie na rozstrzygnięcie podjęte w sprawie. W świetle powyższego należało przyjąć, że organ II instancji nie wypełnił obowiązku ponownego rozpatrzenia sprawy w sposób odpowiadający art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 17 § 1 u.p.e.a., a WSA nie mógł organu w tym zastąpić. Ochrona skarżącego w drodze sądowoadministracyjnej, jest ograniczona do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a.). Sądy administracyjne kontrolują zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, jednak nie rozstrzygają spraw administracyjnych za organy (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., II OSK 693/21). Ustawodawca w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uznał, że Sąd uwzględniając skargę na postanowienie uchyla je w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, w przypadku gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak odpowiedniego uzasadnienia postanowienia jest naruszeniem, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika ze stwierdzenia, że na chwilę obecną nie da się tego wyniku skontrolować i sprawa wraca do organu. Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia, zostały wydane z mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 6, art. 7, art. 8 , art. 11, art. 77, art. 80, art. 124 § 2, art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 17 § 1 i art.33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. – z omówionych wyżej względów. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art.135 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie DIAS w całości (z uwagi na to, że rozstrzygnięcie DIAS ma charakter niepodzielny i jednolity) oraz poprzedzające je postanowienie NDUS w części dotyczącej punktu 2 rozstrzygnięcia (punkt I sentencji wyroku). W ponownie prowadzonym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko zawarte w niniejszym wyroku. W toku ponownego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie przeprowadzenie dokładnej analizy czynności dokonanych przez organ I i II instancji w okresie od wszczęcia postępowania odwoławczego w sprawie, w szczególności pod kątem szybkości postępowania, w tym zbadanie, czy organ skoncentrował postępowanie i czy czynności przeprowadzane na poszczególnym etapie postępowania, mogły zostać przeprowadzone już wcześniej. Organ powinien wskazać, które z podejmowanych czynności i z jakiej przyczyny miałyby uzasadniać przedłużenie trwania postępowania odwoławczego ponad okres wskazany w treści art. 139 § 3 O.p. Dopiero dokładne przeanalizowanie tych okoliczności i przedstawienie przekonującej argumentacji, pozwoli stwierdzić, czy niezakończenie postępowania w terminie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Organ I instancji, kierując się wskazaniami zawartymi w niniejszym uzasadnieniu dokonana także analizy rodzaju i częstotliwości czynności podejmowanych na etapie postępowania odwoławczego. Organ ten powinien przy ponownym rozpoznawaniu ocenić sprawę w jej całokształcie i na tej podstawie w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 O.p. O kosztach postępowania w wysokości 597 zł (punkt II sentencji wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Złożyły się na nie wpis w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego w kwocie 480 zł.