I SA/Wr 67/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2022r. nr 0201-IEW1.4123.2.2020.ZQ w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2013 r., I, II, III, IV 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę w całości Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 28 listopada 2022r. nr 0201-IEW1.4123.2.2020.ZQ wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ I instancji , NUS, DUS ) z dnia 16.12.2019r. nr 0271-SEW-1.4123.29.2019.3, w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. D. (dalej: Skarżący, Strona) członka zarządu M. sp. z o.o. (dalej : Spółka, Podatnik) za zaległości podatkowe spółki z tyt. podatku od towarów i usług za X, XI, XII 2013 r., I, II, III, IV 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. DUS orzekł o zaległościach wynikających z zakwestionowania przedstawionych w deklaracjach rozliczeń podatku od towarów i usług za: – październik 2013 r. Nienależny zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 12.398.492,00 r. (zwrócony), gdy w wyniku postępowania wymiarowego kwota zwrotu uległa skorygowaniu do 397.450,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 3.610.013,41 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 1.470.907 zł; – listopad 2013 r. Nienależny, zadeklarowano zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 157.234,00 zł (zwrócony w wysokości: 133.662,00 zł, a kwotę 23.572,00 zł zaliczono na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2014 r.), gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono nadwyżkę do zwrotu w wysokości 153.647,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 2.954,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 967,00 zł; – grudzień 2013 r. Nienależnie, zadeklarowano zwrot w wysokości 2.838.450,00 zł, przy zrealizowanym (zwróconym) na kwotę 60.526,00 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości: 2.171,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono zobowiązanie w wysokości: 8.584,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 8.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.487,00 zł oraz w wysokości 62.697 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.558,00 zł, – styczeń 2014 r. Nienależnie zadeklarowano zwrot na rachunek bankowy w wysokości 838.686,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego kwota zwrotu na rachunek bankowy uległa zmniejszeniu z zadeklarowanej do kwoty 6.524,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 832.066,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości: 338.298,00 zł , – luty 2014 r. Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 12.044.134,00 zł został zwrócony w dwóch transzach: 11.789.939,00 zł i 254.195,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego zmniejszono kwotę zwrotu do 1.362,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości : 11.789.939,00 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 4.478.239,00 zł oraz w wysokości 252.833,00 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 102.796,00 , – marzec 2014 r. Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 12.757.493,00 zł został zwrócony w dwóch transzach: 267.814,00 zł i 12.489.679,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego zmniejszono kwotę zwrotu do 13.928,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 253.886 wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 103.224 zł oraz w wysokości 3.865.919,93 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.565.010, – kwiecień 2014 r, Nienależnie zadeklarowany zwrot na rachunek bankowy w wysokości: 3.951.754,00 zł, z którego przekazano Spółce 23.954,00 zł, gdy w wyniku postępowania wymiarowego określono zobowiązanie w wysokości: 15,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania orzeczono o odpowiedzialności za zaległość podatkową w wysokości: 15,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7,00 zł. Postanowieniami wydanymi na przestrzeni 2016 – 2019r. organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne wobec Spółki za X-XII 2013 r. i I-IV 2014 r. jako bezskuteczne, wskazując na podejmowane czynności : 1) Zarządzenie zabezpieczenia z 20.03.2015 nr [...] przez zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych w B. S.A., I., B.(1) - zabezpieczono 80.556,82 zł i po przekształceniu w egzekucje zaliczono na tytuł egzekucyjny za II 2014 r., 2) Próby egzekucji wierzytelności z rachunków bankowych Spółki w bankach: C., M.(1), B.(1), I., B.(2), B. S.A, S. na przestrzeni 2016-2018 r. z wynikiem albo bank nie prowadził rachunku Spółki albo brak środków na rachunku, 3) Wierzytelność od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w wysokości 900,00 zł została zajęta i rozliczona na XI 2013 r., 4) Próba wyegzekwowania wierzytelności Spółki od N. SA – rzekomy dłużnik nie posiada zobowiązań wobec Spółki, 5) Pod adresem [...] we W. poborca skarbowy ustalił, że Spółka od kilku lat nie posiada majątku, 6) Pod innymi adresami – zgłoszonym jako miejsca prowadzenia działalności tj. w D., G., G.(1), C., Ś. O. nie stwierdzono, by Spółka prowadziła działalność, 7) Spisane przez poborcę skarbowego w dniach 26.04.2017 r. i 18.10.2017 r. z J. M. Prezesem Zarządu Spółki raporty według oświadczeń J. M. wskazują na brak majątku trwałego i obrotowego Spółki, 8) Brak ujawnionych w CEPIK i KW przedmiotów Spółki, 9) Wystosowane do J. M. jako Prezesa Zarządu Spółki pismo z 8 lutego 2019 r. o udzielenie informacji o majątku Spółki pozostało bez odpowiedzi. W zakresie przesłanek: statuujących odpowiedzialność osób trzecich i od odpowiedzialności uwalniających, wskazano na: – uchwałę z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którą odwołano z funkcji Prezesa Zarządu Spółki pana W. M., – uchwałę z [...] kwietnia 2014r. nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, którą powołano na Prezesa Zarządu Spółki J. M., a jako Członka Zarządu Spółki J. D. (który w dniu 25.03.2015r. złożył rezygnację). W konsekwencji NUS przyjął odpowiedzialność za zaległości Spółki powstałe w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 25 marca 2015 r. – J. D. (Organ I instancji podniósł okoliczność przeprowadzenie stosownego postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej również wobec J. M.). Organ I instancji wskazał na wyczerpanie środków egzekucyjnych wobec Spółki – brak jakiegokolwiek majątku, a i w składanych przez Spółkę zeznaniach CIT wykazywana jest coraz wyższa strata, natomiast w podatku od towarów i usług deklarowano coraz mniejsze obroty. DUS ustalił, że Spółka nie wykonywała zobowiązań począwszy od 27 stycznia 2014 r., mając na uwadze okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług – miesiąc grudzień 2013 r., gdy przesłankę niewypłacalności Spółki można ustalić z uwzględnieniem już drugiego, nieuregulowanego zobowiązania oraz terminów wypłaty nienależnie zadeklarowanych zwrotów w podatku od towarów i usług. Wskazano, że w okresie X 2013 r – IV 2014 r. (7 okresów) Spółka doprowadziła do powstania wielomilionowych zaległości w podatku od towarów i usług. Tym samym NUS uwzględniając dzień dokonania nienależnego zwrotu za X 2013 r. - 14 listopada 2014 r. przyjął datę 28.11.2014 r. (14 dni liczone od dnia 14.11.2014 r.) jako ostatnią możliwą do złożenia przez Stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, konstatując równocześnie, że po 2010 r. Spółka nie składała wniosku o ogłoszenie upadłości W wyniku rozpoznania odwołania DIAS uchylił rozstrzygnięcie DUS w części dotyczącej : - zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 8.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 3.487,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, albowiem termin płatności tego zobowiązania wypadał na 27 stycznia 2014 r., a Strona została powołana do zarządu później, - zaległości podatkowej z tytułu zwrotu podatku za marzec 2014 r. w kwocie 253.886,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę 103 224,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, albowiem zaległość wygasła z tytułu rozliczenia gwarancji bankowej, - odsetek za zwłokę w wysokości 7 zł należnych od zaległości podatkowej za kwiecień 2014 r. w kwocie 15,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowania w sprawie, albowiem kwota ta nie przekracza trzykrotności opłaty pobieranej od operatora pocztowego, - odsetek za zwłokę w kwocie 4 478 239,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 11.789.939,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 3.573.805,00 zł, z uwagi na błędy w naliczeniu odsetek (brak uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę) , - odsetek za zwłokę w kwocie 102 796,00 zł należnych od zaległości podatkowej za luty 2014 r. w kwocie 252.833,00 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki w wysokości 83.400,00 zł, z uwagi na błędy w naliczeniu odsetek (brak uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę). W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał decyzję DUS w mocy, aczkolwiek zmodyfikował datę, do której najpóźniej Spółka/Strona winna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, przyjmując 14 dni od daty terminu płatności drugiej należności o najwcześniejszym terminie płatności tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r.: 26 maja 2014 r. + 14 dni = 9 czerwca 2014 r. W treści swojego rozstrzygnięcia DIAS uznał za spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności Strony za zaległości w zakresie objętym decyzją wydaną w drugiej instancji przy równoczesnym braku wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. W szczególności DIAS podniósł okoliczność wydania finalnie orzeczeń przez Naczelny Sąd Administracyjny, które ostatecznie potwierdziły legalność rozstrzygnięć wymiarowych wobec Spółki za X – XII 2013 r. i I-IV 2014 r., w których zakwestionowano deklarowane przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów usług i podważono zasadność wykazanych przez Spółkę zwrotów. W kwestii dat płatności/wymagalności zobowiązań w podatku od towarów i usług wskazano daty wykonania nienależnych zwrotów i daty płatności zobowiązań za grudzień 2013r. i kwiecień 2014r. W związku z tym Strona nie mogła ponosić odpowiedzialności za zobowiązanie z grudnia 2013r., albowiem jego płatność przypadła na 27 stycznia 2014r., a wtedy jeszcze Strona nie była w zarządzie Spółki. DIAS potwierdził stanowisko o bezskuteczności egzekucji zaległości wobec Spółki wskazując, że skuteczne zajęcia wierzytelności doprowadziły jedynie do niewielkiego zaspokojenia zaległości. Odnosząc się do pisma Strony z 4 lipca 2022 r., w którym podniesiono że Spółka może posiadać pojazd, zwrócono uwagę, że jedynym zidentyfikowanym majątkiem jest przyczepa lekka specjalna z 2006r., o znikomej wartości, bowiem nowa przyczepa tej klasy warta jest kilka tysięcy złotych natomiast z 2007 r. wyceniana jest na mniej niż 900 zł brutto, wobec zaległości na prawie 33 mln. zł z odsetkami na ponad 37 mln. zł. W kwestii gwarancji bankowych ponownie wskazano, że odnosiły się one do zaległości dwóch okresów rozliczeniowych: X 2013 r. i III 2014 r. i zostały rozliczone na zaległości podatkowe (należności główne) wraz z odsetkami od tych zaległości, a postępowanie dotyczące Strony nie obejmowało kwot zaległości zabezpieczonych. DIAS zwrócił również uwagę, że po uwzględnieniu gwarancji nadal zaległości Spółki obejmowały kwotę ponad 22 mln. zł. - zadłużenie zostało zredukowane o 40,76 procent, a więc nie może być mowy o przesłance wykazania majątku Spółki, która pozwoliłaby na wyegzekwowanie zaległości o znacznej części zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej jako O.p.). W zakresie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. DIAS wskazał na zaistnienie podstawy do zgłoszenia wniosku w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej jako p.u., podnosząc niezapłacenie przez Spółkę zobowiązań za grudzień 2013 r. i kwiecień 2014 r. odpowiednio w datach 27.01.2014 r. i 26.05.2014 r. oraz niezwrócenie wypłaconych Spółce nienależnych zwrotów. Jako najpóźniejszą datę zgłoszenia wniosku przez Spółkę DIAS obliczył 14 dzień od powstania drugiej zaległości tj. dotyczącej kwietnia 2014 r., czyli 26 maja 2014 r. + 14 dni = 9 czerwca 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w sprawozdaniu finansowym Spółki sporządzonym za 2014 r. wskazano jako ryzyka rozliczenia podatkowe Spółki – kontrole podatkowe. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został dopiero 9 lutego 2022 r. Reasumując organ odwoławczy ocenił, że NUS posiadał podstawy prawne, jak i faktyczne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe spółki M. wraz z odsetkami za zwłokę. Materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego pozwolił na wniosek, że zaszły okoliczności pozytywne świadczące o odpowiedzialności podatkowej Strony: - była członkiem zarządu spółki w czasie, w którym powstały zaległości podatkowe, - egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, - nie wskazała Strona mienia, z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie długów spółki w znacznej części, - nie wykazała Strona, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.: 1.Naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dalej. O.p. poprzez błędne uznanie, że odpowiedzialność Skarżącego obejmuje zaległości wymienione w art. 52 O.p., podczas gdy zaległości te nie powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu; - art. 116 § 1 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez błędne określenie zaległości podatkowych, za jakie może odpowiadać solidarnie Skarżący, w szczególności w zakresie kwoty odsetek od zaległości podatkowej Spółki w sytuacji, gdy takie odsetki nie przysługują Skarbowi Państwa ze względu na wystąpienie okoliczności prowadzących do nienaliczania odsetek w trakcie postępowań prowadzonych wobec Spółki (dłużnika); - art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki w sytuacji, gdy na moment wydawania decyzji nie zostało stwierdzone, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, zaś egzekucja nie była prowadzona wobec całości majątku Spółki; - art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka nie utraciła zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie, w którym pełniła obowiązki członka zarządu; - art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Stronę nie wystąpił obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ Spółka nie posiadała więcej niż jednego wierzyciela; - art. 2a w zw. z art. 116 § 1 O.p. i art. 1 ust. 1 pkt 1, 11 ust. 1 i 2 oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących tego, czy Strona miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość w przypadku posiadania jednego wierzyciela, na niekorzyść podatnika (tj. przyjęcie wniosków tej linii orzeczniczej, która jest niekorzystna dla podatnika); - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) O.p. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, art. 120 O.p., art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy ewentualne niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Strony; - art. 116 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna określona w tym przepisie, podczas gdy Strona wskazała w trakcie postępowania mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; -art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120,121 § 1 O.p. poprzez wydanie Decyzji pomimo tego, że okoliczności faktyczne sprawy doprowadziły do sytuacji, w której Strona nie miała rzeczywistej możliwości uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności (organ dokonał zwrotu VAT pomimo trwającego postępowania kontrolnego, a trwanie postępowania kontrolnego uniemożliwiało ewentualną korektę deklaracji przez Stronę), - art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej, uchylającej w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej Instancji i ustalającej nową kwotę zobowiązania podatkowego Strony (czyli będącej nowym rozstrzygnięciem) w sytuacji, gdy organ drugiej instancji nie miał takiego uprawnienia, ponieważ z dniem 31 grudnia 2019 r. doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności, zatem decyzja DIAS - jako decyzja na nowo ustalająca zobowiązanie Strony - została wydana po terminie przedawnienia. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie Strony miało istotny wpływ na wynik sprawy : - art. 127 i art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, objawiające się w braku uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, które to postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez DIAS w trakcie postępowania odwoławczego, przez co pozbawiono Strony podstawowego prawa do dwukrotnego merytorycznego zbadania sprawy; - art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 118 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w większości ustalenia Naczelnika, aby - pomimo istotnych błędów decyzji organu pierwszej instancji i braków postępowania dowodowego - nie doprowadzić do jej uchylenia, a w efekcie do przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony; - art. 121 § 1 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Strony okoliczności dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu na rzecz Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. przed zakończeniem postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług przez Spółkę za okresy, za które organ pierwszej instancji dokonał ww. zwrotów; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do większości argumentów Spółki prezentowanych w trakcie postępowania odwoławczego - bez wskazania na jakiej podstawie Organ uznał, że argumentacja Strony jest nieprawidłowa; - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego spowodowane: - niepodjęciem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. w szczególności: - odmową przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów pomimo, że okoliczności, których dotyczą te dowody miały istotne znaczenie dla sprawy; - brakiem zbadania przesłanki niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego; - uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym brak możliwości wydania decyzji, - dokonaniem ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym; m. in. uznanie, że: - wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, - Stronie można przypisać winę w braku złożenia wniosku o upadłość; - doszło do bezskuteczności egzekucji wobec Spółki w części lub w całości; - art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na przyjęciu, że w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy. W oparciu o podniesione zarzuty wniesiono o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 16.11.2023r. DIAS przekazał postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – F. z dnia 23.11.2022r. sygn. akt [...] oddalające wniosek Spółki z o.o. M. o ogłoszenie upadłości . Skarżący pismem procesowym z dnia 11.12.2023r. przedstawił swoje stanowisko w sprawie oraz zarzuty w stosunku do zaskarżonej decyzji . W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 19.12.2023r. Skarżący wskazał, że jego zdaniem w okresach w których Spółka z o.o. M. otrzymywała zwroty z tytułu podatku od towarów i usług , nie miał obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd w oparciu o art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023, poz.1634, dalej p.p.s.a) z urzędu przeprowadził dowód z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. – F. VIII Wydział Gospodarczy z dnia 23.11.2022r. (sygn. akt [...]) przesłanego przez organ przy piśmie z dnia 16.11.2023r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku (odnosi bowiem się do skarg dotyczących wydanych interpretacji indywidualnych). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 28 listopada 2022 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Na wstępie podnieść wypada, że prowadząc postępowanie organy podatkowe I i II instancji winny kierować się zasadami zawartymi w O.p. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zaufania do organu (art. 121 § 1 O.p.) nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Ponadto Sąd zgadza się z poglądem orzecznictwa zgodnie z którym na kanwie konkretnej sprawy: "... wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. W skrajnej postaci bowiem prowadziłoby to do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną oceny organów podatkowych obu instancji materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny stosownie do art. 191 O.p. – organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że ocena o której mowa w art. 191 o.p. oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09, z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11, z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13, z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15, CBOSA). Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja organu podatkowego orzekająca o solidarnej odpowiedzialność podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu Spółki, z tytułu zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia. Z przepisu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Stosownie zaś do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych kształtują się następująco: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art.116 § 4 O.p. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W kwestii przesłanek odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. istotny jest ich podział na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Dodania wymaga, co wynika z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p., że odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie zatem zwolniony z odpowiedzialności jeśli wykazane zostanie, że (stosownie do odpowiedniego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) O.p.) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto zwalniać z odpowiedzialności (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) będzie wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odnosząc się do powołanych wyżej zasad postępowania wskazać należy, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Z kolei członek zarządu chcąc uwolnić się od odpowiedzialności musi wykazać ww. przesłanki negatywne. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyroki NSA z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt IIFSK 249/13; z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1771/14; z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt II FSK 1169/20, z dnia 18 maja 2021 r. III FSK 3354/21 - CBOSA). Zważyć również należy za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (w składzie 7 sędziów) z 9 marca 2009 r. o sygn. akt I FPS 4/08, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej winien określić krąg osób, których odpowiedzialność ta potencjalnie obejmuje. Przy czym jakkolwiek zgodnie z uchwałą, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany krąg osób "odpowiedzialnych". W niniejszej sprawie organy prowadziły odrębne postępowania przeciwko dwóm członkom zarządu Spółki z o.o. M. i w stosunku do każdego z członków jej zarządu wydano odrębne decyzje orzekające o tej odpowiedzialności W kontekście rozpoznawanej sprawy istotnym jest również wskazanie, że stosownie do przepisu art. 33d § 2 pkt 1 O.p. zabezpieczenie wykonania decyzji następuje przez przyjęcie przez organ podatkowy, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, m.in. w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Ta forma zabezpieczenia przydatna jest podatnikowi również w przypadku chęci skorzystania, w oparciu o przepis art. 239f § 1 pkt 1 O.p. z instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, w przypadku zaskarżenia jej do sądu administracyjnego, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek podatnika, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Konfrontując powyższe z aktami sprawy i argumentacją stron Sąd stwierdza legalność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki objęte zaskarżoną decyzją. W szczególności Sąd nie stwierdził, by w postępowaniu doszło do naruszenia przytoczonych zasad postępowania, a stan faktyczny został ustalony w stopniu niezbędnym i koniecznym dla wydania rozstrzygnięcia, w oparciu i granicach swobodnej oceny dowodów. Nie powtarzając przytoczonych już wyżej, istotnych zdaniem Sądu ustaleń w sprawie, poczynionych w postępowaniu, rozważyć należy wskazywane przez Stronę wady postępowania/ustaleń poczynionych przez organy. I tak w pierwszej kolejności bezspornym jest data początkowa zaistnienia Strony w zarządzie Spółki – [...] kwietnia 2014 r. zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr [...]. Jeżeli zaś chodzi o datę końcową pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Sąd wskazuje że stanowiska organu i Skarżącego są w tym zakresie rozbieżne . Według organu Strona złożyła rezygnację z funkcji członka zarządu w formie pisemnej w dniu 25.03.2015r. , natomiast zdaniem Skarżącego rezygnacja została złożona ustnie w dniu 23.03.2015r. Sąd przychyla się do stanowiska Strony. Uzasadnia to faktem, że w piśmie z 25 marca 2015r. Skarżący podał, że 23 marca 2015r. złożył rezygnację z pełnionej funkcji w zarządzie spółki. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie w charakterze świadka J. M. prezesa zarządu spółki , której Strona złożyła wzmiankowane oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu i która z oświadczeniem tym zapoznała się w dniu 23.03.2015r. Zdaniem Sądu na podstawie art. 202 § 4 i § 5 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania ze składu zarządu. Do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Przepisy te zostały ujęte w art. 746 § 2 k.c., zgodnie z którym przyjmujący zlecenie może je wypowiedzieć w każdym czasie. Rezygnacja stanowi zatem jednostronne oświadczenie woli składane przez dotychczasowego członka zarządu, w którym daje on wyraz braku chęci (możliwości) co do dalszego wykonywania mandatu. Moment wygaśnięcia korporacyjnego stosunku członkostwa w zarządzie spółki wymaga ustalenia podmiotu, któremu owe oświadczenie powinno zostać złożone. Zgodnie z art. 61 § 1 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h. oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Warunkiem skuteczności rezygnacji jest więc jej złożenie właściwemu adresatowi, a dodatkowo ów adresat musi być właściwie reprezentowany. Podsumowując w ocenie Sądu twierdzenie Strony że złożyła skuteczną rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki w dniu 23.03.2015r. nie zostało skutecznie zakwestionowane przez organ. Nie oznacza to jednak że uchybienie organu w w/w zakresie ma wpływ na wynik sprawy to jest zakres orzeczonej odpowiedzialności podatkowej Strony jako osoby trzeciej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że odpowiedzialność Strony obejmuje zaległości wymienione w art. 52 O.p., podczas gdy zaległości te nie powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Sąd podziela stanowisko DIAS uznając zarzut Strony za nieuzasadniony. Zauważyć należy, że w orzecznictwie Sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki istnieje niezależnie od tego, czy decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego doręczono spółce, gdy sprawował jeszcze funkcję członka zarządu, czy też już po rezygnacji (odwołaniu) z tej funkcji. Istotne jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki doszło w okresie wykonywania obowiązków w zarządzie spółki (por. wyrok NSA z 12.10.2023r. sygn. akt III FSK 2575/21 , LEX nr 3634121). Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość (wyrok WSA w Szczecinie z 22.06.2023 sygn. akt I SA/Sz 25/23 , LEX nr 3583383 ). W odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Niewypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne (wyrok NSA z 17.11.2022r. sygn. akt III FSK 653/22 LEX nr 3433498 ). Rację ma zatem organ odwoławczy wywodząc , na podstawie akt sprawy, że Skarżący był członkiem zarządu spółki M. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu: - nienależnego zwrotu w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2013 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r., - podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Organ słusznie przyjął , że zaległość podatkowa z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu podatku powstaje z dniem dokonania takiego zwrotu, to jest w dniu, w którym nastąpi obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Dniem powstania zaległości z ww. tytułu nie jest – wbrew zarzutom skargi - data złożenia deklaracji VAT-7 przez Spółkę z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy . Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20.12.2010r. sygn. akt I SA/Wr 1258/10 (LEX nr 738182) wskazał , że dla określenia daty zaistnienia zdarzenia, ustawowo zrównanego z zaległością podatkową, nie ma decydującego znaczenia data złożenia korekty deklaracji podatkowej, lecz moment otrzymania przez podatnika tego zwrotu w kwocie wyższej od należnej, gdyż dopiero z tą chwilą rodzą się konsekwencje wynikające z traktowania takiej sytuacji jako zaległości podatkowej. Sąd w składzie orzekającym podziela również stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego Sądu z dnia 10.12.2008r. sygn. akt I SA/Wr 1023/08 (LEX nr 599700) iż za dzień zwrotu nadpłaty, stosownie do art. 77 b § 2 pkt 1 O.p., uważa się dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Dla ustalenia terminu zwrotu nadpłaty nie jest więc istotne, kiedy nadpłata wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Sąd wskazuje , że na mocy art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Dlatego też organ prawidłowo ustalił, że sporny zwrot różnicy podatku VAT za luty 2014r. został dokonany w dniu 20.03.2015r. (w dniu, w którym nastąpiło obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego) a więc w dacie w której Skarżący bezspornie pełnił funkcję członka zarządu. W dniu 20.03.2015r. powstała zatem zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług z tego tytułu. W ocenie Sądu bez znaczenia prawnego pozostaje natomiast okoliczność w jakiej dacie zwrot różnicy podatku VAT faktycznie wpłynie na rachunek bankowy podatnika. Odpowiadając na zarzut Strony , że zaległości podatkowe nie mogły powstać w momencie otrzymania zwrotu VAT przez Spółkę ponieważ zwroty te zostały zrealizowane bez winy Spółki i Strony, Sąd stwierdza w oparciu o utrwalone orzecznictwo sądowo-administracyjne, że podziela stanowisko organu, że brak jest podstaw do przyjęcia tezy, że w kontrolowanej sprawie doszło do powstania zaległości podatkowych bez winy spółki. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Łodzi z 13.03.2008r. sygn. akt I SA/Łd 70/08 (LEX nr 467950) iż kryterium winy ujęte w art. 52 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, a nie ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego. Brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 o.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego. W sytuacji dokonania przez organ zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika. Sąd podziela stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku iż z powołanego przepisu wynika wprost, iż jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Potraktowanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej jako zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zachodzi jedynie wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji, gdy organ podatkowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W sytuacji zaś jako w rozpatrywanej przez tutejszy Sąd sprawie dokonania przez organ podatkowy zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Spółki zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją VAT-7, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 99/03) oraz w piśmiennictwie (zob. Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz. Redaktor: prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 387). W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się ze Stroną , że o braku winy Spółki świadczy fakt, że organ podatkowy dokonał zwrotu różnicy podatku VAT w trakcie trwającego postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Olsztynie . Sąd podkreśla, że zwrot różnicy podatku VAT nastąpił na podstawie złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 , ponadto Spółka odwołała się od decyzji wymiarowych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie a następnie złożyła skargi do tutejszego Sądu na decyzje DIAS. Na żadnym etapie postępowania kontrolnego , odwoławczego czy sądowego Spółka nie wywodziła i nie składała wyjaśnień podważających zasadność i wysokość zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku VAT za wskazane miesiące. Okoliczność dokonania zwrotu w trakcie trwającego postępowania kontrolnego nie stanowi naruszenia prawa . Okoliczność prowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika nie powoduje zawieszenia uprawnienia podatnika do otrzymania wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu różnicy podatku VAT. Powołany przez Skarżącego art.87 ust.2 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz.U. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawy o VAT) reguluje uprawnienie a nie obowiązek naczelnika urzędu skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu. Organ podatkowy ma bowiem jedynie możliwość a nie obowiązek przedłużenia terminu zwrotu . Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego iż został obciążony odpowiedzialnością podatkową z tytułu odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy takie odsetki nie powinny być naliczane. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w sposób prawidłowy wskazał wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października 2013 do marca 2014 za który Strona poniosła odpowiedzialność jako osoba trzecia . W ocenie Sądu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że DIAS nie uwzględnił w spornej decyzji przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art.54 § 1 pkt 3 O.p. i art.24 ust.5 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 2016 poz.720 ze zm. dalej uks). Poza sporem w sprawie jest okoliczność , że decyzje wymiarowe w pierwszej instancji (na mocy których określono wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) zostały wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie. Decyzje organu kontroli skarbowej zostały doręczone po upływie 6 miesięcy od daty wszczęcia postępowania kontrolnego. Stosownie do art. 24 ust. 5 uks w sytuacji, gdy decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego - nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 6 tej ustawy - przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zwrot "z przyczyn niezależnych od organu" nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względnie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, iż ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., I FSK 211/15 i powołane tam orzecznictwo). DIAS w zaskarżonej decyzji powołał się na pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie, w których organ I instancji poinformował, że do przerwy w naliczeniu odsetek nie doszło: - październik 2013 r. - pismo z 9 lipca 2015 r. nr [...], - listopad 2013 r. - pismo z 7 czerwca 2016 r. nr [...], - grudzień 2013 r. - pismo z 9 sierpnia 2016 r. nr [...], - styczeń 2013 r. - pismo z 5 kwietnia 2016 r. nr [...], - luty 2014 r. - pismo z 22 grudnia 2015 r. nr [...], - marzec 2014 r. - pismo z 16 listopada 2015 r. nr [...], - kwiecień 2014 r.- pismo z 16 marca 2016 r. nr [...]. Sąd dostrzega mankament uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w postaci tego, że w/w pisma organu kontroli skarbowej nie zostały poddane szczegółowej analizie. Jednakże w ocenie Sądu treść w/w pism Dyrektora UKS w Olsztynie w pełni potwierdza stanowisko tego organu i organu odwoławczego, że w w/w sprawach opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli. We wskazanych pismach Dyrektor UKS powołał się m.in. na konieczność ustalenia skomplikowanego stanu faktycznego, w celu którego konieczne było zgromadzenie obszernego materiału dowodowego. Organ kontroli w tym celu dokonał wielu wystąpień z zapytaniami do różnych firm oraz do innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych prowadzących czynności wobec innych podatników jak również zapytania do administracji podatkowej innych państw. Skierowano również zapytania do firm logistycznych. Organ kontroli wskazał, że czas oczekiwania na odpowiedzi jak również konieczność uzupełniania przez wskazane podmioty udzielonych informacji wpłynęły na długość prowadzonego postępowania co była przyczyną niezależną od organu. Organ wskazał że czas oczekiwania na odpowiedź właściwej zagranicznej administracji podatkowej (w niektórych przypadkach nawet 6-8 miesięcy) miał decydujące znaczenie dla wydłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu wskazane w pismach czynności procesowe organu kontroli w pełni uzasadniają stanowisko DIAS, iż przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd w składzie orzekającym odwołuje się w tym zakresie również do okoliczności znanych Sądowi z urzędu a wynikających z faktu rozpoznania spraw ze skarg Spółki na decyzje wymiarowe DIAS za okres od X 2013 do IV 2014 , oraz uzasadnienia wydanych przez tutejszy Sąd wyroków : z dnia 14.06.2017 I SA/Wr 1364/16 , 10.07.2018 I SA/Wr 2/18 i 1259/17, z 5.07.2017 I SA/Wr 797/17, z 9.11.2017 I SA/Wr 403/17 i I SA/Wr 203/17 jak również uzasadnienia wyroków NSA wydanych w wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych organu od wyroków tutejszego Sądu. Sąd zauważa, że również kwestia dotycząca uwzględnienia w spornej decyzji przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikających z art.54 § 1 pkt 3 O.p. została prawidłowo rozstrzygnięta przez organ. DIAS wyjaśnił , że organ odwoławczy prowadził postępowania odwoławcze przez okres ponad 3-ch miesięcy. Stosownie do art.54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 . Zgodnie z art.54 § 2 O.p. w/w przepisu nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazać należy, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z 16.05.2023r. I FSK 1338/20 LEX nr 3600100) . DIAS w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości za X 2013r., I 2014r. i III 2014r. powołując się na własne pisma z 11.10.2016, 9.08.2017 i 23.02.2017 wskazane w zaskarżonej decyzji , przyjął iż nie wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, bowiem opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu odwoławczego. Zdaniem Sądu analiza treści cytowanych pism DIAS , w szczególności wskazana w nich chronologia czynności procesowych i ciąg zdarzeń zaistniałych w toku postępowania odwoławczego (w tym konieczność rozpatrzenia szeregu wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu oraz prowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art.229 O.p.), w pełni potwierdza zgodność z prawem stanowiska organu. Okoliczności te nie zostały przez Stronę zakwestionowane w skardze. Złożoność spraw dotyczących wymiaru Spółce podatku od towarów i usług za okres od X 2013 do III 2014 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu ich trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązań Skarżącego w wymienionym podatku. Wyroki WSA we Wrocławiu uwzględniające skargi został uchylone wyrokami NSA, który uwzględnił skargi kasacyjne organu i oddalił skargi na decyzję DIAS. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawach wymiarowych, wskazana również w uzasadnieniach wyroków WSA we Wrocławiu i NSA jedynie potwierdza ich złożoność, wielowątkowy charakter oraz obszerność akt podatkowych. Odnośnie zarzutu, że organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił kwoty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w podatku VAT za październik 2013r. oraz marzec 2014r. co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Strony, Sąd stwierdza , że zarzut ten jest nieuzasadniony. Strona zarzuciła, że organ podatkowy - NDUS nieprawidłowo rozliczył gwarancję bankową ustanowioną celem zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za w/w okresy . Sąd podziela stanowisko DIAS szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (w zakresie zaległości podatkowych - str. 26-27 dot. miesiąca X 2013r. i str. 30-32 dot. miesiąca marca 2014r.) że orzeczone w tej decyzji kwoty zaległości podatkowych w podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę są prawidłowe i uwzględniają rozliczenie gwarancji bankowych dokonane przez NDUS w prawomocnych postanowieniach co do których Spółka z o.o. M., nie wniosła środka zaskarżenia. Sposób rozliczenia gwarancji bankowych został przedstawiony w decyzji organu. Sąd wskazuje również że kwoty odsetek za zwłokę podane w skardze (str.16-17) to jest 1.707.371 zł za X 2013 i 2.094.160 zł za III 2014 są wyższe niż kwoty odsetek orzeczone w zaskarżonej decyzji DIAS. Sąd wskazuje w tym miejscu na art. 134 § 2 p.p.s.a. ustanawiający tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Z ustaleń organu wynika , że : - Gwarancja bankowa za X 2013 została zrealizowana 14 kwietnia 2022 r. NDUS w dniu 22 kwietnia 2022 r. wydał postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty z tytułu gwarancji (postanowienie nr 0271-7010.14792285/2022). Organ dokonał rozliczenia kwoty gwarancji bankowej na poczet zaległości podatkowej w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę , - Gwarancja bankowa za III 2014 została zrealizowana 28.04.2022 . Postanowienie w sprawie rozliczenia gwarancji bankowej NDUS wydał 27 września 2022 r. (nr 0271-7010.16654266/2022).Organ dokonał rozliczenia kwoty gwarancji, tj. 12.757.493,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu nienależnego zwrotu (na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę) . Podsumowując w ocenie Sądu brak jest podstaw aby Skarżący kwestionował zgodność z prawem w/w prawomocnych postanowień wydanych w stosunku do Spółki z o.o. M. Sąd orzekający w sprawie wyjaśnia, że wskazany w skardze wyrok TSUE z 13 października 2022r. w sprawie Direktor na Direktsia "Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" C-1/21 EU:C:2022:788 dotyczy innego stanu prawnego i faktycznego niż wynikający z art.116 O.p. będącego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. W wyroku tym TSUE orzekł w trybie prejudycjalnym na tle przepisów prawa bułgarskiego , które zawierają uregulowania odmienne niż określone w art.116 Ordynacji podatkowej a więc nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji . W ocenie Sądu wynika to jednoznacznie z pkt 98 i 99 w/w wyroku TSUE . W pkt 98 tego wyroku TSUE wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pytania dotyczące wykładni prawa Unii, z którymi zwrócił się do Trybunału sąd krajowy w ramach stanu prawnego i faktycznego, za którego ustalenie jest on odpowiedzialny, czego prawidłowość nie podlega ocenie Trybunału, korzystają z domniemania, iż mają one znaczenie dla sprawy. W pkt 99 wyroku TSUE zauważył, że w niniejszej sprawie zastosowanie mechanizmu odpowiedzialności solidarnej ustanowionego w art. 19 ust. 2 DOPK (kodeks postępowania w sprawach podatkowych i zabezpieczenia społecznego) takiego jak opisany przez sąd odsyłający, wymaga, aby niezdolność osoby prawnej do spłaty całości lub części jej zobowiązań publicznoprawnych była spowodowana działaniami w złej wierze podjętymi przez osobę solidarnie odpowiedzialną. Sąd orzekający w sprawie podkreśla, że wskazanych wyżej warunków i regulacji prawnych art.116 O.p. nie zawiera. W niniejszej sprawie za prawidłowe należy uznać ustalenia organów, co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. W szczególności wartą powołania w tym miejscu pozostaje argumentacja zaprezentowana w wyroku z dnia 10 września 2019 r. o sygn. II FSK 3303/17 (CBOSA), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jakkolwiek postępowanie egzekucyjne musi być wszczęte, jednak dla oceny, że egzekucja jest bezskuteczna nie musi zostać wydane formalne postanowienie o umorzeniu. Bezskuteczność egzekucji rozumiana być musi tylko jako brak rezultatu w skuteczności czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17- CBOSA). W rozpatrywanej sprawie bezskuteczność egzekucji została stwierdzona poprzez nie tylko stosowne postanowienia w tym zakresie wydane w latach 2016-2019 - umarzające postępowanie egzekucyjne wobec Spółki z tytułu zaległości w podatku VAT za X-XII 2013 r. i I-IV 2014 r. jako bezskuteczne, ale również przez odpowiednie ustalenia, bazujące na czynnościach podejmowanych celem wyegzekwowania od Spółki tych zaległości szczegółowo opisanych w części sprawozdawczej wyroku (pkt 1-9). Organ egzekucyjny skierował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, m.in. do: - instytucji finansowych: - C. SA, - M.(1) SA, - I., -B.(2) B. SA, - S. SA, - właściciela spółki M., tj. N. S.A., - kontrahentów spółki M. Z ustaleń organów wynika brak majątku trwałego i obrotowego Spółki co potwierdza bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Podsumowując egzekucja przeciwko Spółce była niewątpliwie prowadzona i wykazano w jej trakcie, że pokrycie należności podatkowych jest niemożliwe bowiem nie posiada ona żadnego majątku. Z kolei wniosek z 9.02.2022r. o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony przez sąd upadłościowy (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. – F. z dnia 23.11.2022r. sygn. akt [...]) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.), tj. z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd nie uznaje za zasadny zarzut że organ I instancji nie przeprowadził egzekucji z gwarancji bankowych wystawionych celem zabezpieczenia płatności podatku VAT za X 2013 i III 2014. Podkreślić należy za DIAS, że kwoty gwarancji wyłączały z przedmiotu postępowania o odpowiedzialności Strony te kwoty zaległości podatkowych Spółki, które zostały gwarancjami pokryte, a ponadto przyjęcie stosownych zabezpieczeń, a także finalnie ich rozliczenie zostało potwierdzone odpowiednimi, ostatecznymi postanowieniami organu, funkcjonującymi w obrocie prawnym – wydanymi wobec Spółki, którą Strona reprezentowała. Sąd podkreśla że udzielenie gwarancji bankowych Spółce było przesłanką wydania przez DUS postanowień o wstrzymaniu wykonania decyzji DIAS w sprawie wymiaru Spółce podatku VAT za X 2013 i III 2014 do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku obowiązku złożenia wniosku o upadłość Spółki (w okresie pełnienia funkcji członka zarządu) Sąd nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia. Wskazać należy po pierwsze na cel postępowania upadłościowego, którym jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Ponadto pojęcie właściwego czasu z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy interpretować w ten sposób, że oznacza ono iż przy zgłoszeniu wniosku o upadłość, zarząd (członek zarządu) uczyni ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok NSA z 5.09.2017 r., II FSK 2065/15, LEX nr 2371375). Zgodnie z art. 10 i art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. dalej puin) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, po pierwsze jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 puin) – w brzmieniu do 31.12.2015 r. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, którą to utratę należy domniemywać jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące – art. 11 ust. 1 i ust. 1a pr.u. w brzmieniu od 01.01.2016 r. Ww. przesłanka niewypłacalności (nr 1) dotyczy m.in. osób prawnych, a więc i Spółki. Dopiero druga przesłanka niewypłacalności zawarta w art. 11 ust. 2 pr.u. (z której zakresu podmiotowego wyłączone są osoby fizyczne), odnosi się do sytuacji finansowej m.in. osób prawnych (czyli również Spółki). Obie zaś przesłanki niewypłacalności w przypadku spółki z o.o. mogą wystąpić niezależnie od siebie lub razem łącznie. W zaskarżonej decyzji DIAS niewypłacalność Spółki ustalił w oparciu o pierwszą z przesłanek – art. 11 ust. 1 puin z uwagi na niepłacenie przez Spółkę zaległości podatkowych wobec Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego Wrocław Zdaniem organu zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług były konsekwencją nieregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych a także niezwrócenia organowi podatkowemu otrzymanego zwrotu podatku VAT. W zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz kwiecień 2014 r. Termin płatności tych należności przypadał odpowiednio na 27 stycznia 2014 r. oraz 26 maja 2014 r. Organ wskazał , że dopuszczalnym było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od daty terminu płatności drugiej należności o najwcześniejszym terminie płatności, tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Termin płatności tej należności przypadał na 26 maja 2014r. Tym samym zdaniem organu odwoławczego wniosek winien zostać zgłoszony przez Skarżącego do 9 czerwca 2014r. W ocenie Sądu argumentacja organu zasługuje na uwzględnienie . W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że zaistniała przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. W sprawie, zdaniem Sądu, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (str. 57 zaskarżonej decyzji DIAS). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Sąd wskazuje dodatkowo że z powołanego wyżej wyroku sądu upadłościowego wynika , na co w piśmie procesowym wskazał organ, że Spółka posiadała w 2014r. również wymagalne zadłużenie w stosunku do Spółki z o.o. M.(1) z terminem płatności przypadającym na dzień 29.05.2014 i 29.06.2014, co potwierdza stan niewypłacalności Spółki w czerwcu 2014r. ustalony przez organ. Sąd nie podziela zarzut, że zobowiązania z tytułu VAT określone w decyzjach wymiarowych DIAS za okres od X 2013 do IV 2015 nie były wymagalne w okresie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. Zdaniem tutejszego Sądu odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki istnieje niezależnie od tego, czy decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego doręczono spółce, gdy sprawował jeszcze funkcję członka zarządu, czy też już po rezygnacji (odwołaniu) z tej funkcji. Istotne jest, że do nieregulowania zobowiązań podatkowych spółki doszło w okresie wykonywania obowiązków w zarządzie spółki. W orzecznictwie przyjmuje się, że ocena przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n., powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest aprobowany przez składy orzekające NSA (por. wyroki NSA: z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Sąd podkreśla , że zobowiązanie w podatku VAT powstaje z mocy prawa, zaś decyzja wymiarowa wskazuje jedynie, że nie było prawidłowo rozliczane i z upływem ustawowo określonego terminu płatności przekształciło się w zaległość lub na zawyżenie przez podatnika zadeklarowanej (i nienależnie otrzymanej) kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Strona nie może zatem powoływać się na argument, że w przyjętym przez organ terminie niewypłacalności nie było powodu składania wniosku o upadłość, gdyż dług wobec fiskusa nie istniał, albowiem deklaracje składane przez Spółkę nie były jeszcze zakwestionowane przez organ poprzez wydanie decyzji wymiarowej (por. powołane w zaskarżonej decyzji wyroki : NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1798/21 i WSA we Wrocławiu z 9 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1127/17, CBOSA). Skarżący nie wykazał również , że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie miało charakter niezawiniony. W szczególności Sąd nie dostrzega podstaw do takiego stwierdzenia w kontekście późniejszego zakwestionowania rozliczeń we wspominanych wcześniej decyzjach wymiarowych organów oraz w świetle treści wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych w sprawach Spółki . Przykładowo w wyroku z dnia 21.01.2022 sygn. akt I FSK 242/18 dot. rozliczeń Spółki z tytułu VAT za X 2013r. NSA stwierdził , że : - W ujawnionych łańcuchach transakcji Skarżąca występowała w każdym z nich w roli podmiotu nabywającego towary od tak zwanych buforów i dokonującego ich wewnątrzwspólnotowej dostawy, co odpowiadało umiejscowieniu jej w łańcuchu oszukańczych transakcji w roli tak zwanego brokera, to jest podmiotu dokonującego nabycia towarów od buforów z naliczonym podatkiem od towarów i usług, który jest mu zwracany w związku z ekspedycją towarów do innego państwa członkowskiego w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wątpliwości, że Spółka powinna mieć świadomość tego, że uczestniczy w łańcuchach transakcji karuzelowych, zwłaszcza, że pełniła funkcję brokera w karuzeli podatkowej. Świadczyło o tym to, że powstała w kwietniu 2013 r. na skutek wydzielenia z działalności udziałowca i podjęcia handlu hurtowego telefonami komórkowymi, posiadając niewielki kapitał zakładowy. Spółka nie posiadała własnego majątku i była całkowicie uzależniona od [...] tak pod względem materialnym (pomieszczenia, magazyny) jak i osobowym (pracownicy, logistyka). Skarżąca nie posiadała strony internetowej i nie reklamowała swojej działalności, a mimo to znajdowała bezproblemowo odbiorców na swoje towary, nawet w dniu zakupu towaru. NSA uznał, że Spółka brała udział w obrocie karuzelowym i posługiwała się fakturami nie dokumentującymi faktycznych transakcji gospodarczych. Podsumowując Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu , że Skarżący jako członek zarządu Spółki był osobą, która miała wiedzę oraz wpływ na dokonywane przez Spółkę rozliczenia podatkowe z tytułu podatku VAT. Sąd akcentuje również , że Spółka, w której Strona była członkiem zarządu, stała na stanowisku iż jej rozliczenia podatkowe z tytułu podatku VAT są prawidłowe zarówno w toku postępowania kontrolnego, odwoławczego jak i sądowoadministracyjnego. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy stan zadłużenia wynika bowiem z ustanowionego w art. 208 § 2 ustawy z 15 września 2001 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Wypada zauważyć, że bierna postawa członka zarządu w powyższym zakresie, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się przez niego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, ale przeciwnie - uniemożliwia mu wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności przewidzianych w art. 116 o.p. W podniesionej przez Skarżącego kwestii jedynego wierzyciela Spółki jako dłużnika i skuteczności w takiej sytuacji wniosku o ogłoszenie upadłości na gruncie przepisów prawa upadłościowego Sąd zauważa, iż nie ma ona znaczenia dla zastosowania przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie przepisu art. 116 o.p. Obecnie jednolicie w orzecznictwie NSA przyjmuje się i Sąd również podziela ten pogląd, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Nawet niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. "... nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, że członkowie zarządu spółek, dla których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie budzi wątpliwości, iż fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawia członka zarządu Spółki możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyroki NSA: z 12.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18, z 1.02.2019 r., sygn. akt II FSK 3042/18)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 627/22). Odnosząc się do kolejnego zarzutu Strony Sąd wyjaśnia, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego tj. utratę zdolności płatniczej oraz przewagę zobowiązań na majątkiem. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyrok NSA z 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 2744518; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok NSA z 23 marca 2006 r., II FSK 479/05, LEX nr 204069; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Przechodząc do kwestii gwarancji bankowych Sąd w oparciu o akta sprawy stwierdził – podobnie jak w sprawie dotyczącej odpowiedzialności drugiego członka zarządu Spółki zakończonej wyrokiem tut. Sądu sygn. akt I SA/Wr 91/23 z 9.11.2023- , że dotyczy ona: 1) udzielonej 31 października 2014 r. przez Gwaranta – B.(1) S.A. na rzecz Beneficjenta – Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Krzyki gwarancji bankowej nr [...] jako zabezpieczenie kwoty zwrotu Spółce (dłużnikowi) nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2013 r. do łącznej kwoty nie przekraczającej 12.398.492,00 zł . Zwrot - jak się okazało nienależny - Spółka otrzymała 14 listopada 2014 r., 2) udzielonej 21 listopada 2014 r. przez Gwaranta – I. S.A. na rzecz Beneficjenta Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu gwarancji bankowej nr [...] jako zabezpieczenie kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. do łącznej kwoty nie przekraczającej 12.757.493,00 zł . Spółka otrzymała zwrot, którego dotyczyła gwarancja bankowa w dwóch transzach: 18 listopada 2014 r. w wysokości 267.814,00 zł i 26 listopada 2014 r. w kwocie 12.489.679,00 zł. Obie gwarancje były wielokrotnie przedłużane, a Strona wykorzystała je również do zabezpieczeń zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych DIAS kwestionujących zasadność wykazanych przez Spółkę zwrotów podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i marzec 2014 r. (art. 33g w związku z art. 33d § 2 pkt 1 oraz art. 33f § 2 o.p.) i w konsekwencji do wstrzymania wykonania ww. decyzji ostatecznych DIAS - w oparciu o art. 239f § 1 pkt 1 o.p., co znalazło odzwierciedlenie w szeregu postanowieniach NDUS wydawanych począwszy od 2016r., a przykładowo: 1) Postanowienie NDUS z 31 października 2019 r. nr 0271-SEW-1.4253.35.2019 o wstrzymaniu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznej DIAS z 26 sierpnia 2016 r. nr 0271-SEW-1.4253.35.2019 przez przyjęcie zabezpieczenia kwotą gwarancji bankowej w wysokości 12.398.492,00 zł, kwot wynikających z wymienionej decyzji DIAS: należności głównej: 8.391.028,59 zł + 4.007.463,41 zł 2) Postanowienie NDUS z 19 listopada 2019 r. nr 0271-SEW-1.4253.36.2019 o wstrzymaniu do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego decyzji ostatecznej DIAS z 30 grudnia 2016 r. nr 0201-PT2.4213.52.2015 przez przyjęcie zabezpieczenia kwotą gwarancji bankowej w wysokości 12.757.492,99 zł, kwot wynikających z wymienionej decyzji DIAS: należności głównej: 8.623.759,07 zł + 4.133.733,92 zł. Jak już była o tym mowa, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności osoby pełniącej funkcję członka zarządu w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest wskazanie przez taką osobę mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową, a ponadto nie było uprzednio znane organowi podatkowemu i organowi egzekucyjnemu: "... nie ulega wątpliwości, że wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 marca 2017 r., I UK 93/16, LEX nr 2296623). Z kolei, w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 23 września 2014 r., II UK 560/13 (OSNP 2016 nr 2, poz. 25), przyjęto iż prawa majątkowe, które nie zostały zbyte w postępowaniu egzekucyjnym ani w prawomocnie zakończonym postępowaniu upadłościowym z powodu braku zainteresowanych nabywców, nie stanowią mienia, którego wskazanie może uwolnić prezesa spółki od odpowiedzialności za jej zaległości składkowe. W końcu, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie chodzi o wskazanie jakiegokolwiek mienia spółki, ale wskazanie takiego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych (składkowych) w znacznej części. Inaczej mówiąc, chodzi o realne wskazanie konkretnego, rzeczywistego mienia, z którego może zostać przeprowadzona skuteczna egzekucja (musi nadawać się do efektywnej egzekucji), zaspokajająca wierzytelność w znacznej części (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2006 r., II UK 116/05, LEX nr 1615111 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r., II FSK 2631/15, LEX nr 2397008)." (wyrok Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II UK 56/17 – dostępny https://www.sn.pl/sprawy/ e-Sprawa (informacje o sprawach sądowych)) "... wskazać bowiem za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy, że na kanwie art. 116 § 1 pkt 2 o.p., aby: "... doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1795/21 - LEX nr 356574)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 września 2023 r., o sygn. akt I SA/Wr 496/23 – LEX/el nr 3618523) "Innymi słowy mienie musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki i innymi jej zobowiązaniami (zob. wyrok WSA w Lublinie z 4 marca 2022 r., I SA/Lu 643/21). Tym samym skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2022 r. o sygn.. akt III FSK 1130/21 – dostępny LEX/el nr 3433957). Wobec powyższego zdaniem Sądu w niniejszej sprawie – podobnie jak w sprawie której dotyczy wyrok tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 91/23) powoływane przez Skarżącą gwarancje bankowe nie wypełniły roli mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części z powołanych niżej względów (por. również wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.11.2023 I SA/Wr 91/23). 1) Po pierwsze z uwagi na okoliczność, że ww. gwarancje zostały wykorzystane w konkretnych celach, w innej sprawie – odmiennych od celu i przedmiotu wskazanego w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. tzn.: a) jako zabezpieczenie konkretnych zwróconych Spółce kwot podatku od towarów i usług za konkretne dwa miesiące: październik 2013 r. i marzec 2014 r. – jak się następnie okazało nienależnych zwrotów, b) na wniosek Spółki jako zabezpieczenie należności z decyzji ostatecznych DIAS również za X 2013 i III 2013 r. i wstrzymania ich wykonania. Ww. implikuje stwierdzenie, że gwarancje bankowe nie były mieniem nowym, ani nieznanym organowi podatkowemu i egzekucyjnemu (jako zabezpieczenie już w 2016 roku). 2) Podkreślić należy, że przedmiotowe gwarancje zostały wykorzystane przez Spółkę celem zabezpieczenia należności za X 2013 r. oraz III 2014 r. i uzyskania wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych. Kwoty z gwarancji wynikające zostały niejaki "zużyte" na zabezpieczenie nie tylko zaległości, ale i odsetek zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 o.p., a tym samym Skarżąca nie mogła powtórnie i równolegle ich wykorzystać w odrębnym postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej jako przesłanka uwalniająca Skarżącą z odpowiedzialności w rozumieniu art.116 § 1 pkt 2 o.p. 3) Wierzytelność z tytułu gwarancji nie przysługiwała Spółce, lecz organowi w ściśle określonym zakresie – finalnie jako zabezpieczenie wykonania decyzji wymiarowych Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie DIAS) dotyczących zaległości Spółki, za konkretne, dwa okresy rozliczeniowe – październik 2013 r. i marzec 2014 r. i do wysokości konkretnych kwot, wynikających z tych decyzji - nie tylko samych zaległości, ale i odsetek od tych zaległości (zgodnie z art. 239f § 1 pkt 1 o.p.). Skoro zaś mienie spółki ma nadawać się do egzekucji i pokrywać zaległości w znacznej części to nie można pomijać że stosownie do art. 107 § 2 pkt 1 i 4 o.p., odpowiedzialność członka zarządu prócz samych zaległości podatkowych obejmuje także naliczone od nich odsetki i koszty egzekucyjne. W przepisie art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wskazano sposób rozliczenia mienia na zaległości – poprzez egzekucję, tym samym w przypadku egzekucji administracyjnej miara "znaczności" zaspokajania zaległości nie może pomijać obowiązku zachowania przewidzianego w przepisach ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (test jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.) – dalej jako u.p.e.a. kolejności zaspokajania należności zgodnie z art.115 tej ustawy. Tym samym tak jak w przypadku badania mocy wartości gwarancji bankowych do osiągnięcia rozmiaru (znacznej części) zgodnego z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., na etapie art. 239f § 1 pkt 1 o.p. moc ta była już pomniejszona o wartość odsetek, to ponadto wspomniany art. 115 u.p.e.a. wprost wskazuje na brak możliwości prostego zestawienia kwot gwarancji z kwotami zaległości bez uwzględnienia innych należności jak: odsetki (art. 115 § 3 u.p.e.a.), czy też koszty i opłaty wskazane w tym przepisie. Tak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 8.11.2022 r. o sygn. akt III FSK 1130/21 mienie, o którym mowa w art.116 § 1 pkt 2 o.p. należy zestawiać nie tylko z konkretnymi zaległościami objętymi konkretnym postępowaniem w trybie art. 116 o.p., ale i innymi zaległościami. Tym samym słusznie DIAS zauważył, że nawet gdyby uznać gwarancje za mienie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to nie stanowiło ono mienia o wartości mogącej pokryć znaczną część zaległości, skoro nie pokrywało ich nawet w połowie (ponad 40 %). Wskazać należy, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 2018 r. o sygn. akt II UK 56/17, wyjaśniono, że wartość wskazanego mienia przekraczająca nawet 50% zaległości nie odpowiada przesłance z art. 115 § 1 pkt 2 o.p.: "Z ustaleń Sądu wynika, że łączne zadłużenie Spółki (względem organu rentowego) wyniosło 14.301.163,42 zł, zaś w zaskarżonej decyzji zobowiązano skarżącego do zwrotu kwoty 11.247.459 zł. Jeżeli zestawi się z wartością uzyskanych środków w drodze egzekucji (7.858.022,43 zł), względem zobowiązań podatkowych (składkowych) Spółki, to wskazanie mienia, nieznacznie przekraczającego połowę wartości zadłużenia, nie realizuje funkcji z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej." Mając powyższe na uwadze Sąd uznał że wskazywane przez Skarżącą gwarancje bankowe nie mogły służyć za mienie Spółki z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Dodatkowo Sąd zauważa, że rozliczenie części kwot z gwarancji na zaległości w 2022 r., nie jest równoznaczna z tym, że ta część mogła zostać objęta postępowaniem egzekucyjnym wobec Spółki skoro równocześnie w trakcie podejmowanych prób egzekucji zaległości od Spółki oraz w czasie powołania się na gwarancje przez Stronę w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Strony, stanowiła zabezpieczenie (o którym już była mowa). Tu ponownie za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r. o sygn. akt III FSK 1795/21 - LEX nr 356574 należy podnieść, że mienie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. to mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części. Przesłanka ta nie obejmuje jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, w zakresie przedawnienia prawa do wydania decyzji, Sąd zauważa, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu pierwszej instancji. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021 r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022 r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022 r., III FSK 484/22 CBOSA). "Należy też podkreślić, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W konsekwencji nie ma przeszkód, aby organ odwoławczy już po upływie tego terminu uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., jeżeli uchylana decyzja została wydana przed jego terminem, a organ odwoławczy – orzekając co do istoty sprawy – nie zwiększy zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki NSA: z 25.01.2017 r., I FSK 1877/16, LEX nr 2252110; z 2.08.2017 r., I GSK 1262/15, LEX nr 2350943; z 7.10.2020 r., II FSK 688/18, LEX nr 3090824; z 10.08.2022 r., III FSK 484/22, LEX nr 3392137). Niedopuszczalność podwyższenia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji jest szczególnie mocno akcentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych." (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118. Lex/el). Mając powyższe na uwadze skoro decyzja NUS została wydana 16 grudnia 2019r. to termin wynikający z art. 118 § 1 o.p. na wydanie decyzji o odpowiedzialności Strony za zaległość Spółki nie upłynął. W zakresie zarzutu że w zaskarżonej decyzji nie wskazano że odpowiedzialność Strony ma charakter solidarny z prezesem zarządu spółki J. M., Sąd wyjaśnia , że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 O.p. ma charakter osobisty, jest to też odpowiedzialność solidarna. Regulacje art. 116 i 107 o.p. wskazują, że mamy do czynienia przy ich stosowaniu z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre między samymi członkami zarządu (wyrok NSA z 8.03.2012 r., II FSK 1689/10, LEX nr 1137564). W orzeczeniu o odpowiedzialności jednego z dwóch członków zarządu należy zaznaczyć, że jest to odpowiedzialność solidarna (art. 116 § 1 o.p.), jednak braki w sentencji decyzji w tym zakresie nie powinny skutkować jej uchyleniem (wyrok WSA w Opolu z 27.07.2011 r., I SA/Op 170/11, LEX nr 85287). Solidarna odpowiedzialność członków zarządu Spółki z o.o. wynika bowiem z treści art.116 § 1 O.p. a więc z mocy prawa (ustawy) i brak wskazania tej okoliczności w sentencji zaskarżonej decyzji nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jest to wprawdzie naruszeniem prawa, jednak naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy . Brak wskazania w sentencji decyzji dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, iż jest to odpowiedzialność solidarna, był przedmiotem rozważań sądów. W tej kwestii wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 520/07, wskazując, że taki brak nie skutkuje uchyleniem decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., albowiem nawet gdyby przyjąć, że organy orzekające w sprawie naruszyły prawo, to nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia. Podobnie w tej kwestii wypowiedziały się: WSA w wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/10 i NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 107/10 (dostępne w bazie internetowej NSA). W tym ostatnim wyroku Sąd podkreślił, że skoro odpowiedzialność ta jest z mocy prawa odpowiedzialnością solidarną, to niewyartykułowanie tego wprost w zaskarżonych decyzjach nie oznacza, że organ zmienił jej zakres. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów postępowania Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu zarzucana w skardze odmowa przeprowadzenia przez DIAS dowodów wnioskowanych przez Stronę w odwołaniu nie stanowi wady postępowania. Okoliczności istotne dla stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów i okoliczności faktycznych, powołanych w decyzji organu odwoławczego. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W świetle przepisów art.121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru niczym nieograniczonego, czy wręcz absolutnego. W opinii składu orzekającego Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zarzucanym w skardze przepisom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z art.127 O.p. Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji" (M. Łoboda, D. Strzelec, Odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego a realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania, PP 2020/7, s. 22–26.). Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Szczecinie z 22.02.2023r. I SA/Sz 879/22 Lex nr 3507678). Innymi słowy zasada dwuinstancyjnego postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta znajduje rozwinięcie w treści art. 233 § 2 O.p., w świetle którego, wówczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia stanu faktycznego sprawy - decyzję należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Stąd też z jednej strony naruszenie zasady dwuinstancyjności przejawiać się może w tym, że organ drugiej instancji przeprowadza postępowanie dowodowe w całości bądź w znacznej części - a co za tym idzie wprowadza do materiału dowodowego takie dowody, które w zasadniczy sposób zmieniają ustalenia organu pierwszej instancji. Wówczas bowiem, w odniesieniu do tych ustaleń, podatnik zostaje pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji w postępowaniu drugoinstancyjnym (por. wyrok WSA w Krakowie z 8.12.2022r. I SA/Kr 650/22). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że DIAS przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części . Powołane w piśmie procesowym Strony z 11.12.20223r. (str.19) okoliczności faktyczne badane w postępowaniu odwoławczym w zakresie m.in. : wystąpienia przerw odsetkowych, realizacji gwarancji bankowych, bezskuteczności egzekucji, przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Spółki, oraz związane z nim postępowanie dowodowe, w ocenie tutejszego Sądu nie przekroczyło granic uzupełniającego postępowania dowodowego w rozumieniu art.229 O.p. Innymi słowy nie jest zasadny zarzut Skarżącego iż DIAS był zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art.233 § 2 O.p. Podsumowując w realiach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie naruszył powyższej zasady. Uzupełnienie materiału dowodowego potwierdziło tylko ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji lub też doprowadziło do uchylenia decyzji organu I instancji w części i orzeczenie przez DIAS na korzyść Strony . Część przeprowadzonego postępowania dowodowego przez DIAS było też reakcją organu na podniesione w odwołaniu zarzuty i zmierzało do ich rozpatrzenia co czyniło zadość normie prawnej z art.127 O.p. Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ uwzględnił okoliczności faktyczne zaistniałe po wydaniu decyzji przez organ I instancji (por. wyrok WSA w Poznaniu z 7.12.2023r. I SA/Po 786/23 Lex nr 3637670). Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnianie stanu faktycznego aktualnego na dzień wydawania przez niego decyzji. Obowiązek uwzględnienia zmiany stanu faktycznego w okresie od wydania decyzji pierwszej instancji do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, wynika z zasady prawdy obiektywnej (tak: R. Hauser, M. Wierzbowski (red), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wyd. 8, W. 2023, komentarz do art. 15 k.p.a., nb. 31). Reasumując dokonane w postępowaniu odwoławczym czynności nie stanowiły uzupełnienia materiału dowodowego w znacznym zakresie, zatem nie mogły stanowić o naruszeniu art. 127 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzut ten w ocenie Sądu nie jest zasadny i nie został w sposób przekonywujący uzasadniony. Sąd nie dostrzegł również aby działania organów naruszyły prawo do dobrej administracji wyrażone w art. 41 Karty Praw Podstawowych. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.