I SA/Lu 643/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] orzekającą o odpowiedzialności M. W. (skarżącego, strony) jako członka zarządu F. spółki z o.o. (po zmianie firmy: P. ) z siedzibą w W. (spółki, podatnika) w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności skarżącego za tę zaległość podatkową w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W pozostałym zakresie, obejmującym orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku VAT za miesiące: styczeń 2016 r. oraz od lutego do grudnia 2016 r. wraz z należnymi odsetkami, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jak wynika z akt sprawy i treści zaskarżonej decyzji, organ w dniu [...] r. wszczął postępowanie, a następnie w dniu [...] maja 2021 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki F. (obecnie P. ) w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2016 r. oraz o odsetkach za zwłokę, przy czym w odniesieniu do września i grudnia 2016 r. zaległość obejmowała także podatek należny na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy ciążył na nim – jako na członku zarządu spółki - obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W odwołaniu zarzucono też naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie i ustalenie współodpowiedzialności skarżącego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające go od tej odpowiedzialności. W zaskarżonej decyzji organ wskazał na treść art. 107 § 1, § 2 pkt 2, art. 108 § 2, art. 116 § 1, § 2, § 4 oraz art. 118 § 1 O.p. i podkreślił, że art. 116 § 1 O.p. nie tylko ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości, ale także wskazuje, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych (bezskuteczności egzekucji oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu swojej funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych (upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych), natomiast członka zarządu obciąża przywołanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Organ ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z [...] określił spółce F. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie za wrzesień i grudzień 2016 r. Decyzje te doręczono spółce w dniu 11 lutego 2019 r., już po zmianie w 2018 r. jej nazwy na P. spółkę z o.o. Decyzje stały się ostateczne. Według ustaleń organu, skarżący został członkiem zarządu spółki w dniu [...] stycznia 2013 r., odwołano go zaś z tej funkcji w dniu [...] grudnia 2017 r. Pełnił zatem tę funkcję w czasie, gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi, a odsetki za zwłokę zostały naliczone zgodnie z art. 53 § 4 O.p., a także art. 56b O.p. Stan zobowiązań spółki od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji w niniejszej sprawie uległ nieznacznemu zmniejszeniu. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2016 r. zostało częściowo pokryte nadpłatą, wynikającą z rozliczenia deklaracji CIT-8 za 2015 r., wobec czego orzeczenie organu pierwszej instancji zostało w stosownej części uchylone, a organ odwoławczy orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy. Analizując przesłankę bezskuteczności egzekucji organ wyjaśnił, że wobec spółki wystawione zostały tytuły wykonawcze, a następnie dokonano nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego (z odpowiedzi banku wynikało bowiem, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki P. ). Wystąpiono z zapytaniami do organów administracji i publicznej, CEPIK i CIKRSiKW, ale nie ustalono pojazdów ani nieruchomości należących do spółki, innych adresów, pod którymi prowadzi działalność, numerów rachunków bankowych ani majątku, z którego można było skutecznie i efektywnie prowadzić postępowanie egzekucyjne. Z tych przyczyn właściwy organ egzekucyjny w dniu [...] kwietnia 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności osoby trzeciej należy odnieść się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy i wyjaśnił, że dłużnik staje się niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Nadto dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przesłanki te są alternatywne i równorzędne, a dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, czy są to zobowiązania o charakterze cywilno- czy publicznoprawnym, nie ma też znaczenia wartość niewykonywanych zobowiązań. Nie jest tu również istotna przyczyna niewykonywania zobowiązań, także w sytuacji braku wiedzy osoby sprawującej funkcje w zarządzie o ich istnieniu. Zdaniem organu, o stanie niewypłacalności spółki świadczą zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2016 r. Stan niewypłacalności spółki nastąpił w dniu [...] czerwca 2016 r., w związku z istnieniem zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i za luty 2016 r. (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego). Skarżący jako prezes zarządu spółki powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Termin na złożenie tego wniosku upłynął zatem z dniem [...] lipca 2016 r., a wniosek taki nie został złożony. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności skarżącego, w tym stan niewypłacalności spółki związany z zaległościami podatkowymi oraz fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości – pomimo istnienia podstaw - nie został złożony. Organ postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, o który wnosił skarżący. Uznał, że dowód ten w niniejszym postępowaniu jest zbędny, bowiem organ samodzielnie dokonał niezbędnych ustaleń. W związku z zaległościami w podatku od towarów i usług, organ nie podzielił stanowiska skarżącego co do dobrej sytuacji spółki w roku 2016. Stwierdził, że powstanie obciążających spółkę zobowiązań nastąpiło z mocy prawa, a decyzje w tym przedmiocie są wyłącznie deklaratoryjne i należy ściśle odróżnić moment powstania zobowiązania podatkowego od momentu jego ujawnienia przed organami podatkowymi. Zdaniem organu, byłoby nieuzasadnioną nierównością stwierdzenie istnienia obowiązku w tym zakresie jedynie u osób zarządzających spółkami, które rzetelnie deklarują podstawy opodatkowania i jednocześnie zdjęcie tego obowiązku w przypadku, gdy osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw spółek, z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów, nie deklarują zobowiązań podatkowych w rzeczywistych, odpowiadających prawu wysokościach. Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący nie wykazał zatem, że nie istniała podstawa do ogłoszenia upadłości spółki, niezgłoszenie wniosku nie było przez niego zawinione, nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. W., żądając jej uchylenia, uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, względnie – uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi odwoławczemu, a nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji, podczas gdy przy wydawaniu tej decyzji doszło do naruszenia szeregu przepisów, a mianowicie: - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. O.p. przez brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy na skarżącym ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem co do spółki istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; - art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z opinii biegłego z zakresu rachunkowości; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego niezastosowanie i ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki, podczas gdy w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazywał, że nie było podstaw do składania przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa jej zarządu. Skoro organ stoi na stanowisku, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, kiedy był do tego zobowiązany, to należało wykazać kiedy miało to nastąpić oraz jakie przesłanki w ocenie organu wygenerowały ten obowiązek. Skarżący wskazał, że ustalenia organów w sprawie zostały oparte na przepisach ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2015 r., tymczasem sporne zobowiązania podatkowe powstały w roku 2016. Treść przepisów ustawy upadłościowej, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, identyfikuje dwie niezależne przesłanki wskazujące na powstanie stanu niewypłacalności w przedsiębiorstwie. Pierwszą z nich nazywa się przesłanką płynnościową, a jej istotą jest utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Drugą określa się jako przesłankę majątkową, zadłużeniową bądź bilansową. Występuje ona, gdy przez okres minimum 24 miesięcy utrzymuje się przewaga zobowiązań dłużnika nad wartością jego majątku. Ta przesłanka dotyczy przedsiębiorców działających w formie jednostek organizacyjnych - przede wszystkim spółek kapitałowych oraz osobowych. Zdaniem skarżącego, w sprawie brak jest dowodów świadczących o zaistnieniu tych przesłanek w 2016 roku, bowiem ich określenie wymaga specjalistycznej wiedzy i dokładnej analizy dokumentów księgowych w zakresie sytuacji finansowej spółki. Organ nie może sam uznać, że jedna z tych przesłanek wystąpiła bez analizy takich dokumentów. Nie jest w tej materii wystarczające wskazanie, że w jego ocenie z porównania bilansu wynika, iż już na dzień 31 grudnia 2016 r. aktywa obrotowe spółki wraz z kapitałem własnym nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Sam organ w uzasadnieniu decyzji podniósł, że gdy przyczyną niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, to istotnym elementem ustaleń w sprawie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Mimo tego stanowiska powołuje się na treść bilansu. Dodatkowo, analiza dokumentów finansowych spółki nie pozwala na stwierdzenie, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2016 przekraczały wartość majątku spółki, a zatem nawet przy istnieniu tych zobowiązań nie istniał stan niewypłacalności uzasadniający zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie skarżącego, spółka prosperowała wówczas prawidłowo, w żadnym momencie nie było podstaw do uznania jej niewypłacalności, a tym samym nie było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał, że jako były członek zarządu ma ograniczone możliwości dowodowe - może wykazać, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości tylko za pomocą dokumentów spółki albo opinii biegłego. W ocenie skarżącego, podnoszona przez niego okoliczność zwalniająca od odpowiedzialności wynika wprost z dokumentacji spółki, ale jeśli dla organu dokumenty te nie są wystarczające, powinien przychylić się do zgłoszonego w postępowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Wskazał, że w sprawie wykazano zaistnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Podstawą do oceny były przepisy ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r. Przesłanki wskazane w art. 11 tej ustawy mają charakter rozłączny. Organ wykazał, że spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., a jej niewypłacalność ma charakter trwały. Dla ustalenia niewypłacalności nie było – w ocenie organu – konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W piśmie z dnia [...] marca 2022 r. skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] na okoliczność, że zaległości podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. uległy przedawnieniu, a wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje zwolnienie z odpowiedzialności osobę trzecią. Na rozprawie wniosek ten został uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek odpowiedzialności solidarnej skarżącego z F. spółką z o.o. (obecnie P. spółką z o.o.), którą reprezentował jako członek jej zarządu w dacie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016r. W myśl art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale (Rozdział 15. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich – przyp.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p.). Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji organu stanowią przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 22 w zw. z art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z uwagi na fakt, że z ustaleń organów wynika, że zaległości podatkowe spółki (a tym samym stan jej niewypłacalności) powstały w 2016 r., a więc po dacie wejścia w życie ustawy zmienionej, stosować należy do oceny sprawy przepisy w wersji wprowadzonej wskazaną ustawą zmieniającą. W konsekwencji, przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 233 t.j. ze zm.). Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uwzględnił właściwy stan prawny i przywołał przepisy ustaw we właściwej treści. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 1a tej regulacji, jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. Art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po likwidacji spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po likwidacji spółki, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po likwidacji spółki, odpowiadają osoby pełniące obowiązki członka zarządu w momencie likwidacji spółki. Przepis art. 115 § 4 stosuje się odpowiednio (§ 2a). W myśl natomiast art. 116 § 4 O.p., wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego (oraz podatku podlegającego wpłacie) zostały doręczona spółce w dniu [...] lutego 2019r., a postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. (doręczonym stronie w dniu [...] stycznia 2021r.). Zobowiązania podatkowe spółki powstały w 2016 r., a zatem za miesiące styczeń – listopad ulegały przedawnieniu z końcem 2021 r., zaś za grudzień 2016 r. - z końcem 2022 r., a kontrolowana decyzja wydana została przed każdą z tych dat (art. 118 § 1 O.p.). Przepis art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu bądź też wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że organ podatkowy zobowiązany jest wykazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się zaległość podatkową spółki oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. C. zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie restrukturyzacyjne/układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania sanacyjnego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., II FSK 807/17). Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący w okresie kiedy powstały i podlegały zapłacie zobowiązania podatkowe spółki objęte decyzjami z dnia [...] r., był członkiem zarządu spółki F. (od 2018 r. - P. (art. 116 § 2 O.p), tj. pełnił wskazane obowiązki w okresie, w którym upływał ich termin płatności: za styczeń 2016 r. - 25 lutego 2016 r., za luty 2016 r. – 25 marca 2016 r., za marzec 2016 r. – 25 kwietnia 2016 r., za kwiecień 2016 r. – 25 maja 2016r., za maj 2016 r. - 27 czerwca 2016 r., za czerwiec 2016 r. - 25 lipca 2016 r., za lipec 2016 r. - 25 sierpnia 2016 r., za sierpień 2016 r. - 26 września 2016 r., za wrzesień 2016 r. - 25 października 2016 r., za październik 2016 r. - 25 listopada 2016 r., za listopad 2016 r. - 27 grudnia 2016 r., za grudzień 2016 r. - 25 stycznia 2017 r. Podkreślić jednocześnie należy, że w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa - art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (a takimi niewątpliwie były zobowiązania spółki, za które odpowiedzialność została przeniesiona na stronę), to spółka była zobowiązana do zapłaty zobowiązań w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa (bez oczekiwania na wydanie decyzji określającej przez organ). Niewypełnienie tych obowiązków przez spółkę w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało wydanie decyzji określającej przez organ (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej (powstało z mocy prawa) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (uzasadnienie uchwały NSA w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, także wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od 30 stycznia 2013r. do 12 grudnia 2017 r., przy czym - jak wynika z pełnego odpisu z rejestru KRS - w dacie płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług funkcję tę pełnił jednoosobowo. Spełniona została zatem przesłanka pozytywna orzeczenia odpowiedzialności skarżącego określona w art. 116 § 2 O.p. Dodać należy, że wskazane okoliczności nie były kwestionowane przez skarżącego. Kolejną przesłanką odpowiedzialności skarżącego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, czyli dłużnika głównego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. Odwołując się do ustalonego stanu faktycznego oraz danych wynikających z akt sprawy, należy w ocenie Sądu podzielić stanowisko organów podatkowych, że prowadzona wobec spółki egzekucja (dotycząca wskazanych zaległości podatkowych) okazała się bezskuteczna w powyższym rozumieniu tego pojęcia. Organ egzekucyjny postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce wobec ustalenia, że z egzekucji nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wydanie postanowienia poprzedziły liczne czynności organu egzekucyjnego, zmierzające bezpośrednio do ustalenia majątku spółki, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną czynność egzekucyjną. Z udzielonych przez właściwe organy informacji wynikało jednak, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, została wykreślona z rejestru VAT w dniu [...] września 2018 r., nie ma majątku ruchomego i nieruchomego oraz wierzytelności. Zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne (bank poinformował, że nie prowadzi dla spółki rachunku), a o innych wierzytelnościach z rachunków bankowych nie uzyskano informacji. Jak już powiedziano, bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku postępowania egzekucyjnego. Mienie, z którego egzekucja jest możliwa, musi istnieć bowiem tak, aby było możliwe podjęcie wobec niego czynności egzekucyjnych. Organy nie mają zaś - po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji - obowiązku dalszego poszukiwania majątku spółki (tak: wyrok NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1466/17). Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek, nastąpiło przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wydana została w dniu [...] r.). Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z jej majątku (art. 116 § 1 O.p.). Skarżący niespornie w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki nie występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Twierdził jednak, że wbrew ustaleniom organów, kondycja finansowa i majątkowa spółki w żadnym razie nie uzasadniała wystąpienia z takim wnioskiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", o jakim stanowi przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit a O.p., które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe (por. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się przy tym, że dłużnik utracił zdolnośc do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a ustawy). Jak wynika z art. 11 ust. 2 ustawy, dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przepis art. 21 ust. 1 u.p.u.n. stanowił z kolei, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż 30 dni od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 października 2010 r., sygn. akt I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 30 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 - 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017r., sygn. akt II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20). Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Nie można przy tym oczywiście odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych przesłanek ustawowych. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. W niniejszej sprawie organ odwoławczy ustalił, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dniu [...] czerwca 2016 r., bowiem w dniu [...] marca 2016 r. upłynął termin drugiego ze zobowiązań w VAT, którego spółka nie uiściła (styczeń i luty 2016 r.). Stan nieregulowania wskazanych zobowiązań miał charakter trwały – spółka nie uiściła ich przez okres trzech kolejnych miesięcy i później. Zadłużenie z tytułu podatku od towarów i usług narastało w kolejnych miesiącach 2016 r. Uwzględniając treść art. 11 ust. 1a ustawy Prawo upadłościowe, stan niewypłacalności spółki prawidłowo określono na dzień [...] lipca 2016 r. - dłużnik pozostawał wówczas w opóźnieniu w wykonaniu dwóch zobowiązań pienieżnych przez okres ponad trzech miesięcy. Spółka nie regulowała tych zobowiązań pieniężnych popadając w znaczne opóźnienie, a w takim wypadku nie było koniecznym szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki. Należy stanowczo podkreślić, że zaskarżeniu podlegała decyzja organu odwoławczego, gdy tymczasem zarzuty skargi odnoszą się wprost do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę, w części nie podzielając argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Dotyczy to m.in. analizy kondycji finansowej, w tym realnych możliwości płatniczych spółki, do czego nawiązuje uzasadnienie skargi. W tym zakresie wyjaśnić należy, że do stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki kapitałowej nie jest konieczne wystąpienie łącznie obu przesłanek upadłościowych, określonych w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe. Organy wykazały zaistnienie wobec spółki przesłanki upadłościowej, określonej w art. 11 ust. 1 ustawy, którą sam skarżący określił w skardze jako przesłankę płynnościową (odróżniając ją wyraźnie od przesłanki bilansowej lub zadłużeniowej). Badanie zatem czy w sprawie wystąpiła także przesłanka z ust. 2 tego przepisu (stosunek wysokości istniejących wszystkich zobowiązań spółki do wartości jej majątku) było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1359/16 potwierdził, że skoro organy za przyczynę niewypłacalności spółki przyjęły brak wykonywania przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, to istotnym elementem ustaleń w sprawie określenia "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu finansowego i majątkowego spółki. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Podzielając powyższy pogląd, należy stwierdzić, że na potrzeby oceny czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym, nie było konieczne ustalanie sytuacji finansowej spółki, ustalanie jakimi środkami finansowymi dysponowała i czy realnie byłaby w stanie wywiązać się ze zobowiązań, które stały się zaległościami. Dlatego organy nie naruszyły przepisów prawa nie uwzględniając wniosku dowodowego strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Wniosek ten zmierzał wprost do ustalenia stanu finansowego spółki, a to na potrzeby potwierdzenia, że spółka posiadała majątek przewyższający jej zobowiązania. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Ustawodawca pozostawia organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego - co zostało wyrażone przez użycie słowa "może" - jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy materialnej. Stosownie do art. 191 O.p. to organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęcie koncepcji oparcia postępowania dowodowego na zasadzie swobodnej oceny dowodów uzasadnia to, by organ przy ustaleniu prawdy na podstawie materiału dowodowego nie był skrępowany żadnymi przepisami, co do wartości poszczególnych rodzajów dowodów i mógł swobodnie, tj. zgodnie z własną oceną wyników postępowania dowodowego w danej sprawie, ustalić stan faktyczny. Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy administracyjne i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3348/17). W rozpoznawanej sprawie okoliczność, kiedy doszło do niewypłacalności spółki, której członkiem zarządu był skarżący, wynikała z okoliczności obiektywnych tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego. W tym zakresie należy wskazać, że w orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym, organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13; 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10; 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 819/11). Podzielając ten pogląd należy zgodzić się, że ustaleń w tym przedmiocie mógł dokonać organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Dla przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie spółka nie regulowała swoich wymaganych zobowiązań w terminie, nie była potrzebna wiedza biegłego. Wynika ona z analizy dokumentacji zamieszczonej w aktach administracyjnych sprawy. Zdaniem sądu, w sprawie wykazano zatem w sposób przewidziany ustawą Prawo upadłościowe, że spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu, a w konsekwencji jeszcze w czasie trwania jego mandatu zaistniały wobec spółki podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Stało się to bowiem w dniu [...] lipca 2016 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe. Podkreślić przy tym należy, z uwagi na argumentację zawartą w skardze, że wystarczającą do ustaleń w zakresie wystąpienia stanu niewypłacalności była jedna z dwóch przewidzianych prawem przesłanek upadłościowych, tj. wskazana przez organ przesłanka zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, określona w art. 11 ust. 1 i 1a prawa upadłościowego. Stan niewypłacalności pogłębiał się z każdym kolejnym miesiącem, bowiem spółka nie regulowała zobowiązań w VAT za kolejne miesiące. Niewątpliwie też stan niewypłacalności nie miał charakteru przejściowego, krótkotrwałego, bowiem powyższe zobowiązania, a także zobowiązania które powstawały i stawały się wymagalne co miesiąc w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, nie zostały w ogóle uregulowane, a następnie wyegzekwowane w trybie przymusu egzekucyjnego. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają zatem wprost, że spółka stała się niewypłacalna w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz, że w okresie sprawowania tej funkcji powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (albo wystąpienia o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego). Uwzględniając bowiem także brzmienie przepisów ustawy Prawo restrukturyzacyjne, obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., należy przyjąć, że skuteczny wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego wywiera takie same skutki, tj. o charakterze egzoneracyjnym, co skuteczny wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 7 tej ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek dłużnika (tu spółki, którą reprezentował skarżący). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy, postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. W myśl art. 6 ust. 2 ustawy, przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu prawa upadłościowego (art. 10 i art. 11). Zgodnie z art. 116 par 1 pkt 1a) ustawy Prawo restukturyzacyjne, we właściwym czasie (tj. wynikającym z art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) musi dojść do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (a nie jedynie do złożenia wniosku w tym przedmiocie). Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy Prawo upadłościowe, dopiero otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (w terminie), jako alternatywa dla wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika, zwalnia z odpowiedzialności za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (w terminie). W niniejszej sprawie skarżący niespornie nie wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nie doprowadził też do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Nie wykazał nadto, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niezgłoszenie wniosku o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, nastąpiło bez jego winy. Skarżący do dnia zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu spółki miał pełne prawo reprezentowania spółki i prawo dostępu do jej dokumentacji. Skarżący zatem mógł i powinien regulować w imieniu spółki istniejące wymagalne zobowiązania pieniężne, jak też – w przypadku niemożności ich wykonywania – wystąpić z odpowiednim wnioskiem o upadłość lub restrukturyzację. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 921/16). Wynika to chociażby z profesjonalizmu wymaganego od członków zarządu spółki kapitałowej, do której zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i miernika podwyższonej staranności. Obowiązek posiadania elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki, do których z całą pewnością należy jej kondycja finansowa, stan zadłużenia i trudności płatnicze wynika z ustanowionego w art. 208 § 2 k.s.h. prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki przez każdego członka zarządu. Skarżący nie wskazał w toku postępowania mienia spółki, z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie zaległości spółki (chociażby w jakiejkolwiek części). Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/GI 785/09). Tak więc warunkiem zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia spółki, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową (por. wyroki WSA w Łodzi z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 697/19, sygn. akt I SA/Łd 698/19). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2019 r., w sprawie sygn. akt II FSK 2089/19 podkreślił, że brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu, organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym wystarczającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy są logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły zatem art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., ponieważ wyjaśniono wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Zatem prawidłowo organ wszczął i prowadził postępowanie wobec skarżącego, jako jedynego członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania spółki określone niniejszym postępowaniem, zaś kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Nie zmienia tego również treść przedstawionej przez skarżącego decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]. Decyzja ta dotyczy wniosku skarżącego o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowej obciążającej go z mocy decyzji, podlegającej kontroli w niniejszej sprawie. Jednak zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie o upływie w dacie jej wydania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w żaden sposób nie może odnosić się do oceny niniejszej sprawy, w której decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zapadły przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2021 r. Wskazania organu mogą być zatem co najwyżej uwzględnione przez organ egzekucyjny. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w wyroku.