III FSK 1798/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 530/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalił skargę A.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 25 stycznia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępny jest na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1/ art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do nie wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. – poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja jest obarczona wadami prawa materialnego, to jest została wydana z wadami prawa procesowego, czyli narusza art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 299 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3/ art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, a to że w terminie 14 dni licząc od dnia 28 grudnia 2013 r. nie złożył wniosku o upadłość spółki albowiem spółka była niewypłacalna z tym dniem; 4/ przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spełnione zostały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy zarówno na dzień 31 grudnia 2013 r. jak i 31 stycznia 2014 r. nie zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, co w ocenie Skarżącego nastąpiło w terminie 30 dni od wydania ostatecznych decyzji wymiarowych i następstwem czego było złożenie w dniu 29 lutego 2017 r. wniosku o upadłość; 5/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe co w konsekwencji prowadziło do nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego (tu: spółka posiadała na 31.12.2013 r. jak i 31.01.2014 r. na rachunku bankowym środki w kwocie 6 – krotnie przewyższającej zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowych, a do spółki skarżący wpłacił na rachunek bankowy 300.000 zł tytułem pożyczki); 6/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.a. w związku z art. 116 § 1 i 2 O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm. – dalej: u.p.u.n.) poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniły czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość spółki; 7/ art. 17 w zw. z art. 18a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. za XI i XII 2013 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: Naczelnik [...]) (tak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 września 2016 r. znak: [...], który uchylił postanowienie Naczelnika [...] US w B.). WSA nie odniósł się do zarzutu iż Dyrektor Administracji Skarbowej w Katowicach uznał się za niewłaściwy aby rozstrzygać sprawę nadania rygoru na decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za XI i XII 2013 r. na spółkę A. sp. z o.o. (dalej: Spółka); W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych za obie instancje. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Skarżący ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia z tytułu niewłaściwego rozliczenia przez Spółkę, w której pełnił funkcję członka zarządu, podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za te okresy, wydana została w stosunku Spółki 24 maja 2016 r. Podkreślić należy, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżący, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania, Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć prawidłową deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku we właściwej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy (por. wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3581/21). Rację ma wobec powyższego Sąd pierwszej instancji podając, że późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe i były wymagalne w terminach ich płatności. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na okoliczność, że na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji WSA w Gliwicach doszedł do słusznej konkluzji, że Spółka od dnia 28 grudnia 2013 posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., a od dnia 6 lutego 2014 r. za grudzień 2013 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, jeżeli upłynie termin jego płatności. Jak wynika z art. 47 § 3 O.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Jeżeli podatek w tym terminie nie zostanie zapłacony, przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.) od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 O.p.). Z zestawienia tych przepisów bezpośrednio wynika, kiedy następuje wymagalność zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. W konsekwencji z punktu widzenia kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została ona skutecznie podważona przez organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika. W takiej też kwocie zobowiązanie podatkowe powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności. Samo wydanie deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, które powinno zostać zadeklarowane i uregulowane przez podatnika w terminie płatności. W rozpatrywanej sprawie, zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług powstały już w momencie upływu terminu ich płatności, a nie dopiero w momencie wydania decyzji. Nieskuteczne jest zatem odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółki, bowiem w sytuacji, gdy decyzja ta ma tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreuje, to członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach (por. wyrok NSA z 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1143/18). Powyższe prowadzi do wniosku, że termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozpatrywanej sprawie należy liczyć od dnia w którym powstała druga zaległość Spółki w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Jeszcze raz należy wskazać, podzielając prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Nie ma racji Skarżący wywodząc, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości, gdyż w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych za które ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, Spółka była w dobrej kondycji finansowej i jej aktywa przekraczały wysokość zaległości podatkowej. Dla uznania, że zaistniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wymaga jedynie, aby dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań, czyli takich, których termin płatności już upłynął. Ewentualna wielkość majątku podatnika ma znaczenie w sytuacji o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na którą to przesłankę organy podatkowe w niniejszej sprawie się nie powoływały. Skarżący był zatem zobowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co czyni zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. niezasadnym. Skarżący nie wykazał także, aby w sprawie zaistniała przesłanka egzoneracyjna o której mowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Nie sposób bowiem przyjąć, aby zachowanie związane ze sprzecznym z prawem rozliczaniem podatku od towarów i usług, uznać można było za działanie wyłączające brak winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie można także podzielić stanowiska Skarżącego, że w sprawie nie zostało ustalone, jaki był "właściwy czas" na złożenie wniosku o upadłość. Zostało to bowiem wyraźnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który to pogląd, jak wskazano powyżej, uznać należy za prawidłowy. Dodać jedynie należy, że jak podnosi się w doktrynie prawa upadłościowego "dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (por. pkt 4 do art. 11 w A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Wydanie III, publ. SIP LEX 2011). Niewypłacalność dłużnika istnieje zatem zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 656/13 oraz z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). Nieistotny przy tym jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 49/18). Z tych też powodów za niezasadne uznane zostały zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 17 w zw. z art. 18a O.p. Jak prawidłowo wywiódł Sąd pierwszej instancji, pierwotnie siedzibą Spółki była P., a Spółka od daty powstania podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: Naczelnik D.). Następnie Spółka uchwałą z 20 kwietnia 2015 r. zmieniła siedzibę, a jej nową siedzibą stała się W. Zmiana powyższa skutkowała także zmianą organu podatkowego właściwego dla Spółki - na Naczelnika [...]. Jednakże z uwagi na uprzednie wszczęcie w 2014 r. kontroli podatkowych na podstawie upoważnienia Naczelnika D. w zakresie podatku od towarów i usług (za który odpowiedzialność ponosi Skarżący) - organ ten pozostał właściwy, zgodnie z treścią art. 18b § 1 O.p., i wydał 24 maja 2016 r. decyzje określające wymiar podatku. W myśl bowiem art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w myśl art. 18b § 3 pkt 2 i 3 O.p., przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Zatem właściwość do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest pochodną właściwości dla dłużnika pierwotnego – podatnika. Podkreślenia wymaga, że stawiając zarzuty, Skarżący nie podważył takiego rozumienia wyżej powołanych przepisów, a nawet je podzielił. Uchybienia w tym zakresie upatrywał natomiast w tym, że w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, doszło do odmiennego rozstrzygnięcia właściwości miejscowej. Stwierdzenie takie nie zostało jednak poparte jakąkolwiek argumentacją prawną i nawet nie opisano w skardze kasacyjnej kontekstu w jakim miało zapaść wskazywane rozstrzygnięcie. Pomijając już jednak taką wadliwość w sporządzeniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, konkretne rozstrzygnięcie, nie może zmieniać prawa powszechnie obowiązującego, które jak powyżej przytoczono w sposób nie wymagający pogłębionej wykładni, bezpośrednio wskazywało na właściwy organ do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i § 2, art. 133 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 229 O.p., gdyż w żaden sposób nie zostało uzasadnione na czym naruszenie tych przepisów miało polegać. Przypomnienia w związku z tym wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie można przy tym pomijać i tego, że skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu wojewódzkiego sądu administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018r., sygn. akt II FSK 3131/18). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu (zob. wyroki NSA z 31 października 2017r., sygn. akt I GSK 2343/15 oraz z 3 października 2017r., sygn. akt I OSK 3313/15). Mając to na uwadze, merytoryczne odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powołanych powyżej w skardze kasacyjnej zarzutów, wobec całkowitego braku uzasadnienia w czym Skarżący upatruje naruszenia wskazanych w nich przepisów, prowadziłoby do zbudowania argumentacji prawnej zamiast Skarżącego. Jest to jednak niedopuszczalne, z przyczyn wskazanych powyżej. Dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Dominik Gajewski Bartosz Wojciechowski