I SA/Gl 530/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej: zobowiązany, strona, skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] [...] (dalej: organ pierwszej instancji), orzekającą o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) powstałe w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu z tytułu: 1. podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] zł, w tym: a) za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, b) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, 2. odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł, w tym: a) za listopad 2013 r. w wysokości [...] zł, b) za grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł, 3. kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie łącznej [...] zł, w tym: a) z tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł, b) z tytułu wykonawczego nr [...] w wysokości [...] zł Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego, pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie pełnienia funkcji prezesa zarządu, z tytułu podatku od towarów i usług, wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za okresy i w kwotach jak podano w sentencji decyzji. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zobowiązany, reprezentowany przez pełnomocnika złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie: 1. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r. poz.1112, dalej: p.u.n.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez zobowiązanego tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa Spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez uznanie, iż Spółka była niewypłacalna w dniu 27 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy decyzję wymiarową wydano w dniu [...] r. oraz pominięcie wykładni celowościowej art. 11 ust 1 p.u.n. wskazującej na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12); 3. art. 116 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, cyt.: "tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona, gdyż złożony w dniu 29 lutego 2017 r. przez członka zarządu wniosek o upadłość jest spóźniony (tj. pomimo złożenia w okresie 30 dni od złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] r.)"; 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy zobowiązany wskazywał, iż składając wniosek o upadłość w lutym 2017 r. (powinno być w listopadzie 2017 r. – przypis Sądu) posiadał wiedzę co do wymagalności ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na rzecz Spółki, co do których złożono kasacje do sądu administracyjnego; działanie członka zarządu nie było bezprawne, nie naruszał swych obowiązków z tych tylko względów, że Spółka korzystała z możliwości złożenia odwołania (w ocenie organu błędne jest rozumowanie, iż w dniu złożenia rozliczenia podatkowego do deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. Spółka miała wiedzę, iż poniesie odpowiedzialność solidarną za dobór kontrahentów na dalszych łańcuchach), nie można przypisać mu winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość; 5. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w ww. przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes strony oraz interes społeczny; 6. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki jej członka zarządu; 7. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., cyt.: " poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że Spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość z dniem 14 stycznia 2014 r, co zaprzecza istocie kiedy decyzja wymiarowa (określająca zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikające z decyzji) staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością; w przeciwnym razie przepis art. 116 § 1 O.p. jest przepisem martwym gdyż kontrola podatkowa i wydanie decyzji zawsze następuje po okresie rozliczenia i podatnik nigdy nie mógłby skorzystać z przepisu wyłączającego jego odpowiedzialność", 8. art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15, art. 17a O.p., poprzez wydanie decyzji przez organ niewłaściwy, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji w dniu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej zobowiązanego za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. nie był właściwy dla podatnika, 9. art. 17 w zw. art. 18a O.p., cyt.: "poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. za listopad i grudzień 2013 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (tak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., który uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.)", 10. błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie przytoczył przepisy prawne obowiązujące w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zwrócił uwagę na przepis art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.), zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Oznacza to, że w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponadto organ odwoławczy omówił przepis art. 108 § 2, 3 i 3a O.p., który określa, kiedy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych osoby trzeciej, w warunkach badanej sprawy - tj. w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych przed dniem 31 grudnia 2015 r. - od: 1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że: a) istnieje zobowiązanie podatkowe Spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia, b) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, c) egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po spełnieniu jednego z warunków wymienionych w art. 108 § 1 - § 3a O.p., 2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej). Organ odwoławczy wskazał, że prawidłowa wysokość zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. dla Spółki wynika z wydania w dniu [...] r. przez organ pierwszej instancji ostatecznych decyzji o nr: 1. [...], określającej Spółce za listopad 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł, 2. [...], określającej Spółce za miesiąc grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego wydanie w stosunku do Spółki decyzji z dnia [...] r., świadczy o spełnieniu warunku wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zawartego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) O.p., albowiem wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności zobowiązanego nastąpiło w dniu [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów o właściwości organu wydającego decyzję w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wskazał, że w zarządzie Spółki pierwotnie - z siedzibą w P. i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej granicami, funkcję pełnił, będący także udziałowcem Spółki, posiadający obywatelstwo czeskie i zamieszkały w Republice Czeskiej P. P., a Spółka ta od daty jej zawiązania podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] r. Spółka zmieniła siedzibę, a jej nową siedzibą stała się W. Powyższa zmiana skutkowała także zmianą organu podatkowego właściwego dla Spółki - na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Niemniej, z uwagi na uprzednie wszczęcie, w oparciu o upoważnienia do kontroli z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. - przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. - kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za odpowiednio: grudzień 2013 r. oraz listopad 2013 r. - organ ten wydał i doręczył decyzje z dnia [...] r. określające wymiar podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z brzmieniem art. 18b § 2 O.p. jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w myśl art. 18b § 3 pkt 2 i 3 O.p., przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Przepis art. 18b został znowelizowany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) i w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. W orzecznictwie przyjmuje się, że nowelizacja ta miała charakter wyłącznie doprecyzowujący dotychczasowy przepis, a nie wprowadziła nowej zasady na przyszłość, co wynika wprost z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 849/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1681/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 1215/15) ). Zatem w ocenie organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 17 w zw. z art. 18a O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 15 i art. 17 O.p. Organ pierwszej instancji, będący organem właściwym w dniu wszczęcia kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r., po przeprowadzeniu których wydał, w rezultacie wszczętych postępowań podatkowych, decyzje z dnia [...] r. dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za te okresy, był również organem właściwym w sprawie wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Spółka powinna bez wezwania zwrócić na rachunek bankowy organu podatkowego kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów, które w niniejszej sprawie wynoszą: • za listopad 2013 r. - [...] zł • za grudzień 2013 r. - [...] zł i stanowią różnicę pomiędzy kwotami do zwrotu zadeklarowanymi przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. a kwotami określonymi decyzjami z dnia [...] r. W myśl art. 52 § 2 O.p., kwoty podlegające zwrotowi traktuje się jako zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji jako wierzyciel wystawił i skierował do egzekucji administracyjnej tytuły wykonawcze obejmujące powyższe zaległości. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce w dniu [...] r. wraz z zajęciem wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "B" S.A. z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał również, że powyższe zobowiązania pozostają nadal wymagalne, gdyż na skutek zastosowania środka egzekucyjnego od dnia [...] r. biegnie na nowo termin przedawnienia obu wyżej wymienionych zobowiązań. Oceniając przesłanki z art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że zobowiązany na stanowisko członka zarządu Spółki został powołany w akcie założycielskim z dnia [...] r. rep. [...], co wynika z Uchwały Wspólników Spółki podjętej w dniu [...] r. Zobowiązany pełni tę funkcję nadal. Natomiast drugi z członków zarządu - P. P. złożył z dniem 15 stycznia 2015 r. rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Zatem terminy płatności przedmiotowych zobowiązań, z którymi związane były nienależnie zwrócone Spółce w dniach 27 grudnia 2013 r. i 6 lutego 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad i grudzień 2013 r. wskutek zadeklarowania ich w nieprawidłowych kwotach przez Spółkę, a także terminy w których powstały zaległości wskutek nienależnie zwróconych w wyżej wymienionych datach kwot wykazanych przez Spółkę jako podlegających zwrotowi - upływały w czasie pełnienia przez zobowiązanego funkcji członka zarządu Spółki. Następnie rozpatrując kwestię bezskuteczności egzekucji organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zmianę siedziby Spółki, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadził Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. Organ ten postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że egzekucja nie dotyczyła całego majątku Spółki, a wierzyciel nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji, gdyż egzekucja nie objęła rachunku bankowego Spółki prowadzonego w "C". Rachunek w "C" S.A. Spółka zamknęła w dniu 2 lutego 2015 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe Spółki. Tak więc pozbawione logiki byłoby oczekiwanie prowadzenia egzekucji z zamkniętego wcześniej rachunku bankowego. Podobnie, pozbawiony jest racji zarzut dotyczący nieskierowania egzekucji do należności Spółki przysługujących od kontrahentów, gdyż pozostaje on w sprzeczności z oświadczeniem zobowiązanego o braku majątku Spółki, w tym nieruchomości, wierzytelności, praw majątkowych (vide: pismo zobowiązanego do [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 sierpnia 2017 r.). Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż: 1. istnieją zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i za grudzień 2013 r., 2. odpowiedzialność zobowiązanego obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki, 3. wykazano bezskuteczność egzekucji, 4. spełniono warunek wszczęcia postępowania wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. e) O.p., 5. decyzja została wydana przed upływem terminu, o którym jest mowa w art. 118 § 1 O.p. Następnie organ odwoławczy dokonał oceny, czy wystąpiły przesłanki egzoneracyjne, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby prawnej. Brzmienie art. 116 § 1 O.p. zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednakże z uwagi, iż moment niewypłacalności Spółki, przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r. to oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych należało dokonać według brzmienia art. 116 § 1 O.p. obowiązującego przed tym dniem. Do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących uwolnić z odpowiedzialności obejmował: 1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy szeroko omówił przepisy art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 p.u.n. i wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki oceniając, że Spółka stała się niewypłacalna w 2013 r. Jednakże wobec podania rozbieżnych dat (10 i 14 stycznia 2014 r.) do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, organ odwoławczy ponownie dokonał oceny kwestii, czy i ewentualnie kiedy zarząd Spółki zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwoławczy dokonując oceny tej kwestii wskazał, że Spółka od dnia 28 grudnia 2013 r. posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. a od dnia 6 lutego 2014 r. za grudzień 2013 r. Wobec tego, od dnia 6 lutego 2014 r. Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Od tej właśnie daty, w której zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki, co podyktowane jest brzemieniem art. 11 ust. 1 p.u.n. należy liczyć, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. 14 -dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Upływ tego terminu nastąpił z dniem 19 lutego 2014 r. i do tej daty zobowiązany mógł - czego nie uczynił - złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. Organ odwoławczy wskazał również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażony został pogląd, że nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. fakt występowania Skarbu Państwa jako jedynego wierzyciela spółki. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10; z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 1138/16; z dnia 6 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 996/12). Ponadto przy ocenie tej przesłanki nie ma znaczenia fakt wydania decyzji wymiarowych za listopad i grudzień 2013 r. dopiero w dniu [...] r., gdyż zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. powstały z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast brak prawidłowego rozpoznania przez Spółkę obowiązku w zakresie przedmiotowego podatku za wskazane okresy i wykazanie w nieprawidłowej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym spowodował wydanie decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r., w których organ określił prawidłowe kwoty nadwyżek, w miejsce błędnych kwot zadeklarowanych przez Spółkę. Z tych też względów organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 187 § i art. 191 O.p., bowiem data wymagalności decyzji nie oznacza, że wskutek jej wydania wykreowane zostaje nowe zobowiązanie, ponieważ zobowiązanie to istniało już wcześniej, zgodnie z art. 21 O.p. Dalej organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 p.u.n. poprzez błędną wykładnię W tych ramach organ wskazał, że dokonana przez organ wykładania art. 11 ust. 1 p.u.n. w świetle ww. zaistniałego stanu faktycznego, jest zgodna z wykładnią stosowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 327/18). W ocenie organu odwoławczego nie zaistniała w sprawie przesłanka egzoneracyjna, wyłączająca odpowiedzialność zobowiązanego za przedmiotowe zaległości podatkowe, polegająca na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość (bądź wszczęcie postępowania układowego). Zestawienie bowiem dat: "czasu właściwego" na złożenie wniosku o upadłość Spółki, tj. 19 lutego 2014 r. z datą złożenia wniosku o jej upadłość, tj. 29 listopada 2017 r. dowodzi, iż wniosek taki był wnioskiem spóźnionym. Organ odwoławczy stwierdził także, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Zobowiązany nie może skutecznie powoływać się na brak winy w podjęciu działań, gdyż w okresie pełnienia przez niego funkcji wystąpiły przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, a wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony dopiero w 2017 r., był więc spóźniony. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nie zaistniała również ostania z przesłanek egzoneracyjnych, czyli wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Na koniec organ odwoławczy zauważył, że wysokość kosztów egzekucyjnych została sprostowana postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Zatem aktualnie wysokość kosztów została ustalona w prawidłowej wysokości i są one zgodne z poniesionymi przez organ egzekucyjny. Natomiast kwota odsetek określona w decyzji organu pierwszej instancji została wskazana w prawidłowej wysokości, a jej wyliczenie nastąpiło z zastosowaniem poprawnej stawki odsetek za zwłokę, obowiązującej w okresach i na podstawie obwieszczeń Ministra Finansów, przy zastosowaniu aktywnych przerw w naliczeniu tych odsetek, które zaistniały w odniesieniu do dłużnika pierwotnego, co zostało przedstawione w tabeli na str. 18 decyzji. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. art. 118 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. po upływie ustawowego terminu na wydanie decyzji; 2. art. 17 w zw. art. 18a O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy po zakończeniu okresów rozliczeniowych tj. za XI i XII 2013 r. nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego i właściwym dla podatnika od 2016 r. był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (tak wynika z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r., który uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.); 3. art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, w sytuacji gdy w okresie pełnienia przez stronę tej funkcji nie zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości - sytuacja finansowa Spółki była stabilna, osiągnęła ona zysk za ostatni rok finansowy, a zatem nie zaistniały w ogóle podstawy do rozważenia odpowiedzialności w kontekście przesłanek egzoneracyjnych; 4. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. poprzez uznanie, iż Spółka była niewypłacalna w dniu 27 grudnia 2013 r. w sytuacji, gdy decyzję wymiarową wydano w dniu [...] r. oraz pominięcie wykładni celowościowej art. 11 ust 1 p.u.n. wskazującej na to, że niewykonywanie zobowiązań prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12); 5. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że odpowiedzialność członka zarządu może być orzeczona, gdyż złożony w dniu 29 lutego 2017 r. (powinno być 29 listopada 2017 r. – przypis Sądu) przez członka zarządu wniosek o upadłość jest spóźniony (tj. pomimo złożenia w okresie 30 dni od złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego i tym samym wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji wymiarowej z dnia [...] r.); 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez brak badania przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie w sytuacji, gdy zobowiązany wskazywał, iż składając wniosek o upadłość w lutym 2017 r. posiadał wiedzę co do wymagalności ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na rzecz Spółki, co do których złożono kasacje do sądu administracyjnego; działanie członka zarządu nie było bezprawne, nie naruszał swych obowiązków z tych tylko względów, że Spółka korzystała z możliwości złożenia odwołania (w ocenie organu błędne jest rozumowanie, iż w dniu złożenia rozliczenia podatkowego do deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. Spółka miała wiedzę, iż poniesie odpowiedzialność solidarną za dobór kontrahentów na dalszych łańcuchach), nie można przypisać mu winy co do terminu złożenia wniosku o upadłość; 7. art. 120, 121, 122 i 123 O.p. z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym przepis art. 116 § 1 Op., gdyż organy podatkowe obu instancji nie zbadały w ogóle, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, bowiem odpowiedzialność skarżącego może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości (tu: jeżeli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, czyli w 2013 r. to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej z art. 116 § 1 O.p.); 8. art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie art. 108 i art. 109 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki jej członka zarządu; 9. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranych dowodów i w efekcie błędne ustalenie niezgodnie z tym materiałem, że Spółka była niewypłacalna i winna złożyć wniosek o upadłość z dniem 14 stycznia 2014 r., co zaprzecza istocie kiedy decyzja wymiarowa staje się wymagalna, a tak określone zobowiązanie staje się zaległością; 10. błędne naliczenie kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił brak konsekwencji organów w kwestii przesłanek zgłoszenia upadłości. I tak organ odwoławczy uznał, że skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni, od kiedy zarząd Spółki, przy dołożeniu należytej staranności mógł uzyskać wiedzę o tym, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub majątek nie pozwala na ich pokrycie. Nie zgodził się z organem, iż Spółka była niewypłacalna od 28 grudnia 2013 r. i z dniem 19 lutego 2014 r. upływał termin do złożenia wniosku o upadłość Spółki bądź wszczęcie postępowania układowego. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe nie dokonały analizy zgłoszonego przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Dalej pełnomocnik skarżącego powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 wskazał, że aby członkowi zarządu Spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, Spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, a taka sytuacja w sprawie nie zachodziła. Natomiast późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. Organ nie wykazał, iż w dniu 27 grudnia 2013 r. lub 6 lutego 2014 r. istniały przesłanki upadłości Spółki. Natomiast w ocenie skarżącego istotne jest, że w tych datach nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra, nie posiadała ona żadnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, jak również innych zobowiązań wobec innych pozostałych kontrahentów. Nie zachodziła żadna przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nie sposób bowiem przyjąć, że w 2013 r. wymagalne było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2016 r. Tym samym organy podatkowe winny ocenić, czy można skarżącemu przypisać winę w niezgłoszeniu wniosku o upadłość lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) w oparciu art. 11 ust. 2 p.u.n. Wtedy zaś organy podatkowe byłyby obowiązane zbadać sytuację finansową Spółki. Natomiast organy podatkowe niejako z "definicji" nie badały sytuacji finansowej Spółki, przyjmując, że w przypadku, gdy Spółka zaprzestała uiszczania należności podatkowych, to wystąpiła niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zdaniem autora skargi brak analizy sytuacji finansowej Spółki w 2013 r. nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co uzasadniałoby pogląd o istnieniu stanu niewypłacalności. Pomimo, że skarżący przedłożył dokumenty i bilans Spółki na okoliczność potwierdzenia dobrej sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu to organ odwoławczy nie odniósł się do nich, błędnie przyjmując, że organ pierwszej instancji istnienie stanu niewypłacalności Spółki wykazał o przesłankę z art. 11 ust. 1 p.u.n. Tymczasem organy obu instancji były zobowiązane do szczegółowej analizy płynności finansowej Spółki, jej zdolności płatniczej w spornym okresie, realizacji zobowiązań płatniczych, albowiem w stanie faktycznym sprawy, tylko w oparciu o art. 11 ust. 2 p.u.n. (a nie art. 11 ust. 1 p.u.n.), można było ewentualnie uznać, że Spółka w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu znajduje się w stanie niewypłacalności, poprzez odwołanie się do wartości majątku Spółki jako jednego z elementów właściwego do ustalenia takiej niewypłacalności. Pełnomocnik skarżącego stwierdził także, że organ egzekucyjny nie wyczerpał wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a przede wszystkim nie objął egzekucją całego majątku Spółki - egzekucją nie objęto jednego z rachunków bankowych, prowadzonego w "C". Nie poczyniono ustaleń w przedmiocie wierzytelności, jakie mogłyby przysługiwać Spółce względem jej kontrahentów - nie wystosowano do kontrahentów Spółki zawiadomień o toczącym się względem niej postępowaniu egzekucyjnym. Organ egzekucyjny nie zweryfikował, czy należności krótkoterminowe mogły ulec ściągnięciu w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem postanowienie o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nastąpiło przedwcześnie, co powoduje, że nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 O.p. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucił, że nie jest jasne, czy organ podatkowy dokonał oceny faktu udzielenia przez członków zarządu Spółki pożyczek w kwotach [...] zł oraz [...] zł, datowanych na [...] r. i w jaki sposób pożyczki te zostały przez organ zaklasyfikowane. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik skarżącego odwołał się do treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, w którym podkreślono, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Natomiast z bilansu Spółki za 2013 r. w nie wynika, aby Spółka w sposób trwały nie wykonywała przeważającej części swoich zobowiązań, wręcz przeciwnie - Spółka posiadała aktywa pozwalające na wykonanie przeważającej części swoich zobowiązań. Pełnomocnik skarżącego zakwestionował także właściwość organów podatkowych do wydania decyzji. W tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.t.u. właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dokonana zaś na mocy art. 10 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.) zmiana art. 3 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie miała wpływu na właściwość organu podatkowego w analizowanej sprawie (zgodnie z art. 31 ww. ustawy nowelizującej zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.). Natomiast Spółka w skierowanym do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zgłoszeniu identyfikacyjnym, dokonanym na podstawie art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 1 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 - ustawa o NIP) wyraźnie oświadczyła, że będzie prowadziła działalność gospodarczą pod adresem w W. Podatnik również w Urzędzie Skarbowym w W. złożył zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz informację dotyczącą obowiązku podatkowego w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, a w dalszej kolejności do tego właśnie organu podatkowego składał deklaracje podatkowe VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia dopuszczalności orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, a mianowicie przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z art. 118 § 1 O.p. wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Wynikające z art. 118 § 1 O.p. ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji, chociaż ustawodawca pojęciem takim wprost się nie posługuje. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 780/06, wskazał, że określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu znajdują się w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Początek biegu terminu, o którym mowa w analizowanym przepisie, powiązano więc z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym to zdarzenie miało miejsce, i trwa nieprzerwanie aż do upływu 5 lat. Zatem w tym przypadku końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie ostatni dzień grudnia 5-tego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. powstała w 2013 r. Zatem termin, o którym mowa w przepisie biegł do dnia 31 grudnia 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] r., a więc w terminie zakreślonym w art. 118 § 1 O.p. Natomiast wydanie po tej dacie decyzji organu odwoławczego nie ma w tym przypadku znaczenia. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zatem podniesiony narzut naruszenia art. 118 § 1 O.p. okazał się niezasadny. Nie doszło także do wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Z akt sprawy wynika, że pierwotnie siedzibą Spółki była P., a Spółka od daty powstania podlegała właściwości miejscowej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. Następnie Spółka uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. zmieniła siedzibę, a jej nową siedzibą stała się W. Zmiana powyższa skutkowała także zmianą organu podatkowego właściwego dla Spółki - na Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. Jednakże z uwagi na uprzednie wszczęcie, w oparciu o upoważnienia do kontroli z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. - przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. kontroli podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za, odpowiednio grudzień 2013 r. oraz listopad 2013 r. - organ ten pozostał właściwy, zgodnie z treścią art. 18b § 1 O.p., i wydał decyzje z dnia [...] r. określające wymiar podatku. W myśl bowiem art. 18b § 1 O.p. organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego pozostają właściwe we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniem podatkowym, które jest przedmiotem postępowania lub kontroli, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Z kolei § 2 tego artykułu wskazuje, że jeżeli zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie, której ta kontrola dotyczy, pozostaje organ właściwy w dniu wszczęcia kontroli podatkowej. Ponadto w myśl art. 18b § 3 pkt 2 i 3 O.p., przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio w sprawach, o których mowa w art. 21 § 3a, art. 24 i art. 30, a także w sprawach orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Z kolei w myśl art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta (podkreślenie Sądu). Zatem właściwość do wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej jest pochodną właściwości dla dłużnika pierwotnego – podatnika. Wprawdzie art. 18b O.p. został znowelizowany ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.) i w tym brzmieniu obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. Niemniej jest to przepis prawa procesowego a nie materialnego i ma zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Warto też zwrócić uwagę, że z uzasadnienia projektu powyższej ustawy wynika, że wprowadzona zmiana miała na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalenia właściwości organu podatkowego w sytuacji, gdy po dniu wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy (zob. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej VII kadencja, druk nr 3462, Warszawa, 2 czerwca 2015 r.) cyt.: "Proponuje się doprecyzowanie w art. 18b § 1 Ordynacji podatkowej, że przepis ten stosuje się do wszystkich spraw związanych z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy postępowanie "wymiarowe" lub kontrola. Powyższe rozwiązanie oznaczać będzie skupienie w jednym organie wszystkich rodzajowo spraw jednego podatnika dotyczących danego zobowiązania podatkowego". Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy ustalić, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. Wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Po pierwsze bowiem weszła w życie ustawa z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) mocą której zmieniono przepis art. 116 § 2 O.p. (art. 1 pkt 417 pkt 1 lit. a-b) ustawy Prawo restrukturyzacyjne) oraz art. 11 p.u.n. (art. 428 pkt 8 lit. a) ustawy Prawo restrukturyzacyjne). Nie ulega przy tym wątpliwości, że kolejną nowelizacją, tj. art. 1 pkt 91 lit. a-b) ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) doszło do dalszej zmiany przepisu art. 116 O.p. oraz, że zgodnie z art. 22 tej ustawy do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przechodząc zatem do omówienia przesłanek z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., które ma zastosowanie w sprawie, wskazać trzeba, że zgodnie z powyższym przepisem za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowych i koszty egzekucyjne wynika z art. 107 § 2 pkt 1 i 4 O.p. Zatem art. 116 O.p. przewiduje przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Przesłankami pozytywnymi są więc: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie, lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu, lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjął się pogląd, iż o ile udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz okoliczności bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Okolicznością bezsporną w rozpoznawanej spawie jest, że skarżący od dnia 6 kwietnia 2011 r. pełni funkcję członka zarządu Spółki. Terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług, z którymi związane były nienależnie zwrócone Spółce w dniach 27 grudnia 2013 r. i 6 lutego 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za listopad i grudzień 2013 r. wskutek zadeklarowania ich w nieprawidłowych kwotach przez Spółkę, a także terminy, w których powstały zaległości wskutek nienależnie zwróconych kwot wykazanych przez Spółkę jako podlegających zwrotowi - upływały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W ocenie Sądu spełniona została także kolejna przesłanka pozytywna warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu Spółki, tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie bowiem wynika, że egzekucja prowadzona do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada nieruchomości, jak również ruchomości, od 2,5 roku nie prowadzi działalności gospodarczej, nie figuruje w ZUS jako płatnik, nie posiada żadnego innego majątku. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w "B" S.A. Niemniej w toku całego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano zaledwie kwotę [...] zł, którą zaliczono na poczet kosztów egzekucyjnych. Organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że egzekucja nie dotyczyła całego majątku Spółki, a wierzyciel nie wyczerpał wszelkich sposobów egzekucji, gdyż egzekucja nie objęła rachunku bankowego Spółki prowadzonego w "C". Rachunek w "C" S.A. Spółka zamknęła w dniu 2 lutego 2015 r., a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że prowadzona do majątku Spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu ujawnienia majątku Spółki. Zastosowane środki egzekucyjne okazały się nieskuteczne wobec braku środków pieniężnych, jak również jakiegokolwiek majątku ruchomego i nieruchomego. W uzasadnieniu postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (k. 91 akt administracyjnych) wskazano na liczne czynności tego organu, które nie doprowadziły do pozytywnych ustaleń w zakresie majątku Spółki, które pozwoliłyby na skuteczne prowadzenie egzekucji. Fakt wydania przez organ egzekucyjny ww. postanowienia wyczerpuje wymogi, wskazane uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, albowiem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Organy podatkowe wykazały zatem istnienie przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Natomiast skarżący wniosek o ogłoszenie upadłości złożył dopiero w dniu 29 listopada 2017 r. (k. 381 akt administracyjnych). Wniosek ten należy ocenić jako spóźniony. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne było w tej sytuacji wykazanie, że nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź też, że niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego (art. 116 § 1 pkt 1b O.p.). Jednakże strona skarżąca w żaden sposób tej przesłanki nie wykazała. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że w 2013 r. nie były wymagalne zobowiązania, które zostało dopiero określone w decyzjach wymiarowych w 2016 r. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09, w której Sąd rozważał kwestię odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotowa uchwała zapadła na gruncie art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., ale zdaniem Sądu zachowuje pełną aktualność, bowiem przepis ten w zakresie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu nie uległ znaczącej zmianie. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jasno, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie - także wtedy, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji. Spółka powinna zwrócić kwoty nienależnie otrzymanych zwrotów, które wynoszą: za listopad 2013 r. - [...] zł, za grudzień 2013 r. - [...] zł i stanowią różnicę pomiędzy kwotami do zwrotu zadeklarowanymi przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. a kwotami określonymi decyzjami z dnia [...] r. Skoro powyższe zwroty były nienależne, to tym samym stały się zaległościami podatkowymi. Art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje bowiem zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc Spółka od dnia 28 grudnia 2013 r. posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie: [...] zł, a od dnia 6 lutego 2014 r. za grudzień 2013 r. w kwocie: [...] zł. Wobec tego, od dnia 6 lutego 2014 r. Spółka posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom strony skarżącej fakt wydania decyzji wymiarowych za listopad i grudzień 2013 r. w dniu [...] r. nie powoduje, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz za grudzień 2013 r. nie były wymagalne. Powstały one z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Brak prawidłowego rozpoznania przez Spółkę obowiązku w zakresie przedmiotowego podatku za ww. okresy i wykazanie w nieprawidłowej wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług spowodował wydanie w dniu [...] r. decyzji wymiarowych, w których organ ten określił m.in. w oparciu o art. 21 § 1 i § 3a O.p. prawidłowe kwoty nadwyżek, w miejsce błędnych kwot zadeklarowanych przez Spółkę. Z tych też powodów nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia w art. 187 § i art. 191 O.p., bowiem data wymagalności decyzji nie oznacza, że wskutek ich wydania wykreowane zostały nowe zobowiązania, ponieważ zobowiązania te istniały już wcześniej, zgodnie z art. 21 O.p. W doktrynie oraz orzecznictwie sądów administracyjnych jasno wskazuje się, iż to osoby reprezentujące spółki kapitałowe (członkowie zarządu) odpowiadają za nierzetelne wypełnianie swoich obowiązków, w tym składanie deklaracji podatkowych, w których niejednokrotnie zaniża się wysokość należnego podatku. Nie ma w tej sytuacji również znaczenia kwestia winy, czy też umyślności. W tym miejscu Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 288/17 orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oraz grudzień 2013 r., uznając, że Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej. Wyrok jest nieprawomocny, gdyż Spółka złożyła skargę kasacyjną. Dalej Sąd wskazuje, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ odwoławczy ustalając moment zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki oparł się na treści zacytowanego art. 11 ust. 1 p.u.n., a nie na treści art. 11 ust. 2 p.u.n. Należy przy tym podkreślić, że art. 11 p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Zgodnie bowiem z tym przepisem dłużnika będącego osobą prawną, albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 p.u.n.). Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. (...) Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I FSK 2724/14). Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 656/13; z dnia 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3568/13). Zgodnie z przywołanym powyżej art. 11 ust. 1 p.u.n. niewypłacalność następuje, jeżeli podmiot nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Użycie przez ustawodawcę w treści tej normy liczby mnogiej dla słowa "zobowiązań" oznacza, iż muszą wystąpić przynajmniej dwie zaległości, aby stwierdzić wystąpienie tej przesłanki, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1138/16, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpoznawanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że skoro Spółka od dnia 28 grudnia 2013 r. posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. a od dnia 6 lutego 2014 r. za grudzień 2013 r., to w konsekwencji Spółka od dnia 6 lutego 2014 r. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Od tej właśnie daty, w której zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki, co podyktowane jest brzemieniem art. 11 ust. 1 p.u.n. należy liczyć, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. 14 -dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania układowego. Upływ tego terminu nastąpił z dniem 19 lutego 2014 r. i do tej daty skarżący mógł - czego nie uczynił - złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały zarzuty dotyczące naruszenia: art. 116 § 1 O.p. w zw. z art. art. 10 i art. 11 p.u.n., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. i art. 116 § 1 O.p. opisane szczegółowo w punkach 3, 4 i 5 skargi. Nie można się także zgodzić ze stroną skarżącą, że organ odwoławczy nie zbadał przesłanki winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, gdyż kwestia ta została opisana na str. 24 zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca braku winy, upatruje w okoliczności, iż skarżący wiedzę o wymagalności ostatecznej decyzji wymiarowej posiadał dopiero po oddaleniu skargi przez tut. Sąd w listopadzie 2017 r. Ponadto w jej ocenie działanie członka zarządu nie było bezprawne, gdyż Spółka korzystała z możliwości złożenia odwołania. Jednakże, co należy z całą stanowczością podkreślić, okolicznościami wyłączającymi odpowiedzialność nie mogą być, jak podnosi pełnomocnik skarżącego, korzystanie ze środków zaskarżenia (odwołanie, skarga), czy też brak możliwości przewidzenia skutków ewentualnych kontroli w zakresie wywiązywania się przez podmiot gospodarczy z obowiązków nałożonych przepisami prawa podatkowego, nawet jeśli efekty tych skutków wiążą się z nierzetelnością kontrahentów Spółki. Prowadzący działalność gospodarczą podejmuje różne rodzaje ryzyka, zatem i ryzyko związane z nierzetelnością kontrahenta winno zostać uwzględnione w prowadzonej działalności. Tak więc ustalone przez organy okoliczności sprawy w żadnym razie nie dostarczyły podstaw do przyjęcia braku winy skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Również ta przesłanka zwalniająca winna być wykazana przez osobę trzecią, a to stosownie do wyraźnego brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że wina w ujęciu tego przepisu to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, wyrażającego się w braku świadomości, ale opierającego się na powinności i możliwości przewidywania wystąpienia zobowiązań w takim rozmiarze, który sprawia, że konieczne staje się złożenie wniosku o upadłość. Chodzi tu przy tym o staranność ogólnie wymaganą w stosunkach danego rodzaju, a więc właściwą przezornemu przedsiębiorcy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 688/17). Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt. I FSK 1791/16.: "Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handłowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności". Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednoznaczny pogląd, iż wina, o której mowa w analizowanym przepisie również opiera się na możliwościach przewidzenia istnienia skutków zawieranych transakcji, które mogą kreować zobowiązanie podatkowe. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. (pkt 6 skargi). Bezsporna jest także przesłanka negatywna dotycząca niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że skarżący takiego majątku nie wskazał. Natomiast odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd uznał je za chybione. Organy nie naruszyły zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p. Z kolei zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organy w rozpoznawanej sprawie sprostały ww. wymogom nie naruszając żadnego z ww. przepisów postępowania. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 120, 121, 122 i 123 O.p. (pkt 7 skargi). Na podstawie poczynionych rozważań nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 108 i art. 109 O.p. (zarzut 8 skargi). Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (pkt 9 skargi). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z tym, że organ odwoławczy ustalając przesłankę niewypłacalności Spółki ustalił ją w oparciu o treść art. 11 ust. 1 p.u.n., a nie na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Dlatego też organ odwoławczy, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności ponownie rozpatruje sprawę, a nie tylko kontroluje rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie rozważał przesłanek niewypłacalności Spółki w oparciu o drugi ze wskazanych przepisów. Organ dokonał także prawidłowej oceny dowodów, w ramach art. 191 O.p. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący błędnego naliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł oraz odsetek bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu (pkt 10 skargi). Koszty postępowania egzekucyjnego wynosiły [...] zł, a nie jak wskazuje pełnomocnik [...] zł i związane były z dochodzeniem obu zaległości w oparciu o dwa tytuły wykonawcze. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. (k. 448 akt administracyjnych) sprostował błąd rachunkowy w zakresie sumy tych kosztów. Ponadto koszty zostały poniesione w wysokości, tj. [...] zł, co wskazał także organ egzekucyjny (k. 95). Odnośnie odsetek za zwłokę, także zarzut należy uznać za chybiony, gdyż kwota odsetek za zwłokę wskazana została w prawidłowej wysokości, a jej wyliczenie nastąpiło z zastosowaniem poprawnej stawki odsetek za zwłokę, obowiązującej w okresach i na podstawie obwieszczeń Ministra Finansów, przy zastosowaniu aktywnych przerw w naliczeniu tych odsetek, które zaistniały w odniesieniu do dłużnika pierwotnego – Spółki, co wskazano szczegółowo w tabeli na str. 18 decyzji organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.