III FSK 4813/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1092/20 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od M.K. rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1092/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 28 lutego 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik") z 30 grudnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W uzasadnieniu tego wyroku WSA wyjaśnił, że decyzja Naczelnika orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. sp. z o.o. (poprzednio G. sp. z o.o. – dalej: "Spółka") została wydana 30 grudnia 2019 r. Nastąpiło to przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") w przypadku zaległości za wrzesień 2014 r. do 31 grudnia 2019 r. Z tych względów prawo do orzekania przez Naczelnika w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za powstałe zaległości podatkowe, w ocenie WSA, nie uległo przedawnieniu. Zdaniem WSA, przedawnieniu uległo zobowiązanie samej Spółki, za które Skarżący miałby ponosić solidarną odpowiedzialność. Jak wyjaśnił WSA, na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego zaległości za wrzesień 2014 r. zastosowano wobec Spółki w dniu 5 marca 2015 r. skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. W stanowisku w sprawie odwołania z 6 lutego 2020 r. Naczelnik potwierdził, że w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązanie za wrzesień 2014 r. nie ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., lecz z dniem 7 marca 2020 r. Wobec tego WSA stwierdził, że Dyrektor nie zdołał wprowadzić przed dniem 7 marca 2020 r. do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji z 28 lutego 2020 r., gdyż jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi strony 10 marca 2020 r. Z tych powodów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję WSA uchylił, zaś postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki umorzył. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Dyrektor zarzucił orzeczeniu: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a i w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137, dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a., przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji przejawiające się w zastosowaniu pozaustawowego kryterium kontroli decyzji, przekroczeniu granic rozstrzyganej sprawy z jednoczesnym wyjściem poza zakres kognicji sądów administracyjnych oraz sporządzenia uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, co przejawia się w braku wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku; zdaniem Dyrektora, wskazane uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie pozwalają na prześledzenie prawidłowości toku rozumowania Sądu, nie pozwalają również na powzięcie przez organy podatkowe wiedzy z jakich rzeczywiście przyczyn decyzje organów zostały uchylone; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 107 § 1 o.p., przez niezasadne uchylenie decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania administracyjnego wskutek wadliwego uznania przez WSA, iż decyzja Dyrektora została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego z tego względu, że jej doręczenie nastąpiło w dniu 10 marca 2020 r. tj. w terminie późniejszym niż termin przedawnienia zaległości podatkowej spółki, podczas gdy w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, Dyrektor miał nie tylko prawo ale i obowiązek wydać decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki, skoro w dacie wydania decyzji zaległość podatkowa spółki istniała; zdaniem Dyrektora, wskazane uchybienie WSA ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uzależnia zgodność z prawem kontrolowanej decyzji Dyrektora od okoliczności zachodzących po jej wydaniu, na które to okoliczności organ nie miał żadnego wpływu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 p.p.s.a. w związku z art. 118 § 1 i art. 107 § 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wydanie decyzji Dyrektora w przedmiocie odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki przed upływem terminu przedawnienia a następnie doręczenie tej decyzji po upływie terminu przedawnienia, powoduje wadę orzeczenia Dyrektora sankcjonowaną uchyleniem decyzji i podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu; w ocenie Dyrektora wskazane uchybienie WSA ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa wykładnia art. 118 § 1 o.p. doprowadziłaby Sąd do odmiennego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym, skoro w dniu wydania decyzji Dyrektora nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowej Spółki, to Dyrektor był uprawniony do wydania decyzji i decyzja ta, niezależnie od terminu jej doręczenia, była zgodna z prawem; w konsekwencji WSA powinien był wydać kierunkowo odmienne rozstrzygnięcie, tj. oddalić skargę; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. a mianowicie: - art. 107 § 1 w związku z art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i § o.p., przez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy polegające na przyjęciu przez WSA, że bezcelowe jest utrzymywanie w obrocie prawnym decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo iż decyzja Dyrektora wydana została przed upływem okresu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, czyli w okresie trwania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA, zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor oświadczył, iż zrzeka się rozprawy. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna (Skarżący) nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Oceniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a i art. 134 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. stwierdzić należy, że Dyrektor przede wszystkim podważa w nim kwestie dotyczące prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie NSA, zarzut ten jest zasadny. Jak argumentował Dyrektor w skardze kasacyjnej, decyzja organu drugiej instancji była "jedynie" niewykonalna w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w następstwie upływu (po wydaniu decyzji) terminu przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zasadne jest jednak stanowisko przedstawione przez Dyrektora, że jest to problem wykraczający poza przedmiot sprawy rozpatrywanej przez WSA. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy", a niezwiązany jest wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Takie stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 24 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 259/21). Dla przykładu przywołać można uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 1997 r., OPS 12/96 (ONSA 1997/3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność (tak też w wyrokach NSA np. z dnia z 28 maja 2018 r., II FSK 1698/17 oraz z dnia 13 października 2020 r. II FSK 1819/18). Tak też bezprzedmiotowość (ewentualnego) postępowania egzekucyjnego nie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie niniejszej, zaś "przenoszenie" skutków postępowania egzekucyjnego na ocenę zgodności z prawem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jest nieuprawnione. Organ podatkowy mógł orzekać o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu Spółki, skoro w dacie orzekania jego dług nie wygasł, a data doręczenia decyzji organu II instancji nie powinna mieć znaczenia dla oceny działań organu odwoławczego. Przy okazji wyjaśnić można, że zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą (jakkolwiek wyrażaną w ramach innego problemu prawnego) określone w art. 118 § 1 o.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności członka zarządu (por. uchwała 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, a także wyroków z 3 sierpnia 2018 r. II FSK 2200/16, 23 lutego 2011 r. I FSK 292/10, 4 listopada 2011 r. I FSK 1675/10, 26 stycznia 2012 r. I FSK 556/11, 26 lutego 2015 r. II FSK 61/13, 6 maja 2016 r. I FSK 1480/14, 23 sierpnia 2016 r. I FSK 212/15, 12 lipca 2016 r. II FSK 1544/14, 2 marca 2017 r. II FSK 136/15). Regulacja zawarta w art. 118 § 1 o.p. dotyczy decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Tak też w niniejszej sprawie WSA zobowiązany był przeprowadzić kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji, którą wydano jeszcze zanim doszło do przedawnienia zobowiązania. W uzasadnieniu uchwały z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, NSA wyjaśnił, iż przepis art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, co odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8), co potwierdza brzmienie art. 212 o.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, iż zarówno w przepisach procesowych, jak również materialnoprawnych zawartych w o.p. ustawodawca posiłkuje się oboma zwrotami - wydanie oraz doręczenie - zakładając racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. W powołanej uchwale NSA wskazał także, iż przyjęcie teorii jakoby wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 o.p., obejmowało także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Co więcej, w odniesieniu do spraw dotyczących odpowiedzialności osób trzecich, uznano, iż przyjęcie za poprawną związania uprawnienia organów do wydania decyzji z ich doręczeniem, mogłoby także oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Brak szerszych wyjaśnień w tym zakresie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym należy stwierdzić, że WSA dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanej regulacji prawnej. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, WSA weźmie pod uwagę wskazany sposób interpretowania granic sprawy i przez ten pryzmat przeprowadzi analizę przepisów art. 118 § 1 i art. 70 § 1 oraz art. 107 § 1 o.p., których ocena przez NSA byłaby na obecnym etapie przedwczesna. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz