III FSK 1795/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/18 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r., nr 1401-IEW-4.4123.14.2018.AW w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. K. kwotę 690 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki T. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres: czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej wysokości 7.061.858 zł wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 1.547.952 zł oraz powstałe koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 589.491 zł. WSA podał, że organy podatkowe prawidłowo przypisały skarżącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w sprawie znajdują bowiem zastosowanie regulacje obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r., a to na podstawie art. 1 pkt 91 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zdaniem Sądu I instancji zostały spełnione pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. pełnienie przez niego funkcji członka zarządu spółki w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązań podatkowych spółki, bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz zaistnienie podstaw do ogłoszenia upadłości spółki w dacie, kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od analizowanej odpowiedzialności, a ciężar dowodowy w tym zakresie obciążał stronę. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (w sprawie nie było sporne, że taki wniosek w ogóle nie został wobec spółki złożony), albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy; nie wykazał też istnienia mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego wnosząc na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznanie sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości, tj. uchylenie obu decyzji organów, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 61 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. o wstrzymanie wykonania decyzji. Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: l. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 oraz 123 § 1 O.p. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006 r., L347, s. 1) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. 2012 r., C326, str. 397-407) i wyrażonej w niej zasady poszanowania prawa do obrony przez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji oraz wyroku Sądu I instancji akceptującego przedmiotowe decyzje, na niepełnym materialne dowodowym, na którego kształt strona nie miała żadnego wpływu, tj. wykorzystanie jedynie decyzji wydanej względem T. sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która w przeważającej części została oparta na dowodach z innych postępowań, w których ani skarżący, ani nawet spółka T. (której postępowanie dotyczyło), nie uczestniczyli, w związku czym skarżący na żadnym etapie niniejszego postępowania nie miał możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom i osobom podejrzanym, a w konsekwencji nie miał realnego wpływu na zgromadzenie materiału dowodowego, przy jednoczesnym oddaleniu przez organy administracji skarbowej wszystkich wniosków dowodowych podatnika w niniejszej sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 2, art. 120, 121 § 1, 123 § 1 O.p. przez akceptację przez Sąd administracyjny pominięcia strony dokonanego w toku prowadzonego postępowania przed organem I stopnia polegające na niedoręczeniu decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaniechanie przez organ wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu i skuteczności złożonego pełnomocnictwa, pomimo udzielenia terminu pełnomocnikowi na sprecyzowanie pełnomocnictwa i niedotrzymanie przez organ tego terminu, w konsekwencji oddalenie przez organ I stopnia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postpowaniu, jak również ograniczenie czasu i utrudnienie skarżącemu możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I stopnia; lll. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 121 i 123 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów administracji skarbowej o niezawieszaniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., w przedmiocie której na dzień wydania decyzji przez organ I stopnia toczyło się postępowanie sądowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie pod sygn. akt: III SA/Wa 2518/16, zainicjowane skargą T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z dnia 21 lipca 2016 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., a obecnie toczy się postepowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt: I FSK 2409/18, zainicjowane skargą kasacyjną T. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r.; lV. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, tj.: a) przez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wniosków dowodowych sformułowanych przez stronę w toku postpowania przed organem I stopnia – z opinii biegłego z zakresu księgowości, z przesłuchania strony oraz wskazanych świadków na tezy dowodowe odmienne niż okoliczności ustalone w decyzji, tj. na okoliczność: braku przesłanek dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) co do spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy C. K. był członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji pomimo konieczności zasięgnięcia wiadomości specjalnych, bez których rozstrzygnięcie merytoryczne nie było możliwe, jak również pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu – zaniechanie inicjatyw dowodowych skarżącego z przesłuchania świadków, w tym byłych członków zarządu spółki oraz jej pracowników – na okoliczność dobrej kondycji spółki w okresie grudzień 2011 r. do grudzień 2013 r., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniąc orzeczenie wadliwym; b) przez zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze świadka L. P. w związku z treścią pisma z dnia 11 grudnia 2017 r. skierowanego wraz z odwołaniem do organu II stopnia, gdzie L. P. wskazał, iż w chwili obecnej (grudzień 2017 r. – przyp. autora) T. sp. z o.o. posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, ti. ruchomości w postaci maszyn i urządzenia, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania T. sp. z o.o., c) przez niezasadne oddalenie przez organ II stopnia wniosku dowodowego skarżącego złożonego pismem z dnia 7 lutego 2018 r. jako uzupełnienie odwołania, o zobowiązanie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie do przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi względem Skarbu Państwa wydanych przez ten organ dla T. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. – na okoliczność dobrej kondycji Spółki zarówno w czasie, gdy C. K. był członkiem zarządu, jak i w okresie po rezygnacji przez stronę z tej funkcji, braku wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy C. K. był członkiem zarządu, co doprowadziło do pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniąc rozstrzygnięcie Sądu wadliwym; V. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. w zw. z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2013 r. przez bezpodstawne uznanie, że w niniejszym postępowaniu zaszły przesłanki dla określenia solidarnej odpowiedzialności spółki oraz byłego członka zarządu C. K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., odsetki za zwlokę oraz koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w czasie gdy C. K. był członkiem zarządu spółki (grudzień 2011 r. - grudzień 2013 r.) nie zachodziły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), co potwierdzają dokumenty dotyczące kondycji finansowe spółki (dokumenty z KRS w aktach postpowania, jak również okoliczności te miały zostać wykazane przez sformułowane przez stronę inicjatywy dowodowe (przeciwdowody), w szczególności przez wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, VI. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 a i b O.p. w zw. z art. 10 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze z dnia 28 lutego 2013 r. przez niewłaściwą wykładnię tych norm przejawiającą się w sformułowaniu rzekomo istniejącego w dacie płatności podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. obowiązku dla członków zarządu T. sp. z o.o. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postepowanie układowe) w związku z decyzją wydaną dla T. sp. z o.o. przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 r. (po ok. 4 latach) określającej zobowiązanie podatkowe spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. z tytułu podatku VAT i określenie na tej podstawie rzekomej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki, podczas gdy kondycja finansowa spółki w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. (kiedy członkiem zarządu byt skarżący) nie dawała jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o upadłość, a zarząd nie miał możliwości przewidzenia negatywnej dla spółki decyzji organu administracji skarbowej wydanej w lutym 2016 r., jak błędnie zakłada główna teza decyzji organów skarbowych oraz założenie zaskarżonego wyroku. Postanowieniem z dnia 10 marca 2020 r. NSA oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 21 marca 2023 r. (wpływ 22 marca 2023 r.) skarżący jeszcze raz przedstawił argumentację skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego została uwzględniona. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w ślad za zarządzeniem Przewodniczącego trzeciego Wydziału naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2022 r., gdzie na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) wyznaczono posiedzenie niejawne w dniu 23 marca 2023 r. w określonym składzie, poinformowano strony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, składzie orzekającym i terminie posiedzenia niejawnego oraz pouczono o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W sprawie nie jest sporną przyjęta przez Sąd pierwszej instancji okoliczność braku doręczenia decyzji o odpowiedzialności skarżącego ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, gdyż ostateczne wnioski Sąd oparł o funkcjonujące w orzecznictwie, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie, że wprawdzie niedoręczenie wskazanej decyzji pełnomocnikowi stanowiło uchybienie przepisom postępowania, to jednak nie miało wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ mógłby doprowadzić do uwzględnienia tego zarzutu. Niemniej nie można pominąć faktu wydania uchwały w składzie poszerzonym NSA w dniu 7 marca 2022 r., I FPS 4/21. W sentencji stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie. Za zdaniem odrębnym do tej uchwały można podać, że jej teza na pierwszy rzut oka wydaje się niezbyt ważka, gdyż dotyczy jedynie wpadkowego postanowienia wydanego w postępowaniu podatkowym, a mianowicie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Trzeba jednakże mieć na uwadze, że uchwała będzie miała odpowiednie zastosowanie także do doręczenia każdej decyzji zabezpieczającej czy też decyzji wymiarowej (o czym jest mowa w akapicie drugim pkt 6.3.1. uzasadnienia uchwały). Pytanie składu orzekającego w sprawie I FSK 565/18 dotyczyło "aktu (postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności)", co może wskazywać na zamiar ujednolicenia skutków podniesionego w tym pytaniu uchybienia przepisom o doręczeniu w odniesieniu generalnie do wszystkich aktów doręczanych przez organy podatkowe w trybie przepisów Ordynacji podatkowej. Skuteczność doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika jest sporna, gdyż w ocenie skarżącego błędnie doręczono ją jemu, zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. Może się wydawać, że WSA zgodził się ze skarżącym, że takie doręczenie było wadliwe, ale przyjął odmienny skutek nieprawidłowego działania organu: nie uznał braku skuteczności doręczenia, co wiązał z brakiem wpływu takiego doręczenia decyzji na wynik sprawy. Obecnie w tym względzie pogląd Sądu został uznany przez NSA za naruszający prawo art. 145 § 2 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. doręczoną stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niedoręczoną, co wynika z art. 145 § 2 O.p. i należy uznać za niewiążącą w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 116 § 1 O.p. W sprawie, aby przyjąć, że doręczenie decyzji bezpośrednio skarżącemu było skuteczne, należało w sprawie wykazać, że wskazany przez skarżącego pełnomocnik nie był prawidłowo umocowany. Oznaczało to dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie obowiązek kontroli decyzji pod tym kątem, ten jednak przyjmując jako istotną okoliczność wpływu na wynik sprawy, nie wywiązał się z tego obowiązku. Nie można przy tym nie zauważyć, że organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego zaległością, za którą miał odpowiadać. Co więcej, co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa organ prowadzi postępowanie wyjaśniające, by w jego trakcie wydać decyzję pierwszej instancji, której kontrola instancyjna trwa do 27 lipca 2018 r. (prawie siedem miesięcy). Rację ma skarżący, by tak prowadzone działania organu ocenić również pod kątem zasad postępowania podatkowego: legalizmu, zaufania czy czynnego udziału stron (art. 120, art. 121 § 1 czy art. 123 § 1 O.p.). WSA przyjmując odmienną niż uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie wykładnię i zastosowanie art. 145 § 2 O.p., nie rozpoznał sprawy w sposób wystarczający stąd przekazanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając skargę ponownie Sąd ma obowiązek przyjąć, że brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powoduje bezskuteczność doręczenia i ocenić, czy organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku badania skuteczności pełnomocnictwa; czego do tej pory zaniechano. Wbrew odmiennym wywodom skarżącego WSA prawidłowo przyjął, że przeniesienie na członka zarządu spółki, odpowiedzialności za jej zobowiązania nie jest uzależnione od prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego wobec spółki z tytułu tych zobowiązań. Wymogu takiego nie zawierają bynajmniej przepisy regulujące odpowiedzialność osób trzecich. Z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. wynika jedynie, że orzekanie o odpowiedzialności tych osób musi być poprzedzone postępowaniem wymiarowym w stosunku do podatnika. Przepis ten stanowi mianowicie, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może być wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony. To, że w momencie przeniesienia odpowiedzialności decyzja wymiarowa wobec spółki nie była jeszcze prawomocna, nie ma więc znaczenia. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego spółce w drodze decyzji oznacza zakończenie postępowania w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.), a więc nie postępowania sądowoadministracyjnego, które nie jest postępowaniem w podatkowym, czyli nie może zostać uznane za postępowanie "w danej instancji". Skoro istnienie zaległości wynika z decyzji wymiarowej, to wystarczające jest uzyskanie przez taką decyzję cechy ostateczności. Przepisy nie wymagają, aby decyzja wymiarowa była decyzją prawomocną. Ordynacja podatkowa nie używa bowiem określenia "prawomocny" w odniesieniu do decyzji. Zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową nie niweczy cechy ostateczności zaskarżonej decyzji i tym samym nie stanowi przeszkody dla orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki. Innymi słowy dopóki ostateczna decyzja wymiarowa pozostaje w obrocie prawnym, nie występują przeszkody w prowadzeniu postępowania wobec osoby trzeciej, która za te zaległości ma odpowiadać. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 120, 121 oraz 123 § 1 O.p. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006 r., L347, s. 1) oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. 2012 r., C326, str. 397-407) i wyrażonej w niej zasady poszanowania prawa do obrony. To, że skarżący nie miał wpływu na kształt decyzji wydanej względem T. sp. z o.o. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wynika z granic zakreślonych art. 116 § 1 O.p., który dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki wymaga istnienia zaległości podatkowych, niemniej te wynikają z decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzji wydanej w innym, odrębnym postępowaniu. Jakkolwiek dla skarżącego istotnym jest to czy i w jakiej wysokości te zaległości istnieją, to jednak nadal nie są to jego zobowiązania, ale zaległości, za które odpowiada z art. 116 § 1 O.p. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 10 p.u.n, co wiąże się z art. 11 p.u.n. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowy dla zastosowania tego przepisu pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego podkreśla się, że przepis art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek, zawarta w ustępie 1, utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań. Z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i 11 ust. 1 p.u.n. mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por.m.in. wyroki NSA z: 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; 27 listopada 2019 r., II FSK 63/18 oraz 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z 23 czerwca 2021 r., III FSK 75/21 przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien liczyć się z konsekwencjami podatkowymi braku takiego wniosku. WSA prawidłowo wskazał, że sytuacja spółki uzasadniała wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, niezależnie od tego, czy spółka posiadała wymagalne zobowiązanie wobec co najmniej dwóch wierzycieli, czy jedynie wobec jednego wierzyciela. Ponadto w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skarżącego, że organ nie powołał biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (por. wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3354/21). Dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest bowiem przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19). Niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. zachodzi bez względu na stan finansowy spółki, jeżeli zaprzestała ona płacenia swoich zobowiązań. Słusznie zatem wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że badanie stanu finansowego spółki było zatem w przedmiotowej sprawie zupełnie zbyteczne, skoro bezsprzecznie spółka zaprzestała regulowania przynajmniej części swoich zobowiązań. Argumentacja skargi kasacyjnej jest na tyle szeroka, że warto przypomnieć, że procedura dochodzenia do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jest skomplikowana, co odpowiada i realizuje zasadę określoną w art. 107 § 1 O.p. Odpowiedzialność tych osób, wynikająca z przepisów rozdziału 15 ustawy - Ordynacja podatkowa, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Jest charakterystyczne także i to, że ustawodawca w przypadku orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych w art. 116 § 1- 3 O.p. zaostrzył wymogi i przesłanki wydania decyzji przez konieczność przesądzenia w postępowaniu bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p. wprost sformułował wymóg wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Tym samym dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, o której pisze autor skargi kasacyjnej, na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych konieczne jest wszczęcie egzekucji. Ustawodawca w art. 116 § 1 O.p. użył określenia "jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna". Częściowa bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona tylko w postępowaniu egzekucyjnym (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla. Ustawa - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 348). Stwierdzenie jej bezskuteczności będzie związane z zasady ze skutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych. W sprawie takie postępowanie zostało wszczęte i bezspornie nie przyniosło oczekiwanych rezultatów. Definicję bezskuteczności egzekucji można przyjąć jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Skarżący wskazuje, że T. sp. z o.o. posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, tj. ruchomości w postaci maszyn i urządzenia, co, według niego, doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania T. sp. z o.o. Pomija przy tym, że WSA ocenił wskazywane przez niego mienie pod kątem istotnych okoliczności, jakie jednolicie wykazuje orzecznictwo NSA. Mianowicie by doszło do zaistnienia ustawowej przesłanki egzoneracyjnej może być uznane tylko takie mienie, na podstawie którego organ może w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalenia praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21). Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie w znacznej części istniejących zaległości podatkowych spółki i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por.: wyrok NSA z 17 listopada 2022 r., III FSK 2843/21). Dla wypełnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., nie jest wystarczające wskazanie jakiegokolwiek mienia, co do którego istnieje potencjalna możliwość jego przejęcia (por. wyrok NSA z 17 listopada 2021 r., III FSK 2666/21). Skarżący w żaden sposób nie wykazuje, w jaki sposób WSA naruszył ten przepis pod kątem oceny ustaleń co do jakości wskazanego przez niego mienia. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wykazuje okoliczności, jakie za istotne przyjmuje się dla określenia braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki (art. 116 § 1 pkt lit. b O.p.). Zarzut zawinionego zaniechania będzie aktualny zawsze wtedy, gdy osoba trzecia świadomie (wina umyślna) albo tylko przez niedbalstwo (wina nieumyślna) nie wywiązała się z nałożonego obowiązku terminowego zgłoszenia wniosku (por.: J. Olesiak, Odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych za ich zaległości podatkowe (...), Wydawnictwo Uniwersytetu Łódzkiego 2020, s. 137). Oczywiście nie można wykluczyć na tyle zmiennej sytuacji członka zarządu, że nie mógł on zgłosić wniosku w czasie właściwym, i każdorazowo ocena taka powinna być dokonana indywidualnie, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Niemniej chodzi o, krótko rzecz ujmując na potrzeby niniejszej sprawy, uchybienie niezależne od skarżącego. Pomimo to w sprawie nie wykazywano, by skarżący nie był w stanie działać tak, by wniosek o upadłość spółki nie został złożony w terminie. Przedstawiając świadków czy zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, wskazano na okoliczności nieistotne dla zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż bądź wystąpiły po czasie, w jakim wniosek powinien być złożony, bądź zostały wydane w okresie poprzedzającym określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które stając się zaległością stało się podstawą do zastosowania art. 116 O.p., zatem nie miały istotnego znaczenia. Można przyjąć, że w katalogu okoliczności wyłączających winę członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości mieszczą się okoliczności związane z jego osobą (jak np. ciężka choroba uniemożliwiająca mu działanie), czy takie, które wpływają na ocenę dochowania przez niego należytej staranności w monitorowaniu stanu majątkowego spółki (por.: J. Olesiak, op. cit., s. 139). Rozpoznając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, NSA stwierdza, że opierają się one na błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa. Należy podkreślić, że podstawą prawną działania organu był art. 116 O.p. i w ramach jego wykładni należy ustalać istotne dla sprawy okoliczności faktyczne (art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p.). Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. K. kwoty 690 (250 zł wpis od skargi kasacyjnej plus 100 zł opłaty od uzasadnienia plus 50% z kwoty 480 zł) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1800). Mirella Łent Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński