I SA/Wr 532/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek- sprawozdawca, Sędzia NSA Lidia Błystak, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P. G. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) - wydana na wniosek P. G. (dalej: skarżący, wnioskodawca, strona). W dniu 24 września 2012 r. strona złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) brak było podpisu w rubryce 73 wniosku ORD-IN – dlatego pismem z dnia 18 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, Minister Finansów) wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. W dniu 31 grudnia 2012 r. (data nadania 28 grudnia 2012 r.) do organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie. Strona we wniosku wskazała stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 19 lipca 2006 r. skarżący z małżonką nabyli na podstawie umowy sprzedaży własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu 29 września 2010 r. doszło do zawarcia w formie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności ww. lokalu mieszkalnego, w trybie art. 1714 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (j. t. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz uchwały Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej. Prawo własności do przedmiotowego lokalu w dniu 23 listopada 2010 r. zostało sprzedane za kwotę 150 000 zł na rzecz małżonków X i Y. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. do Urzędu Skarbowego złożone zostało oświadczenie w sprawie przeznaczenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Z otrzymanych środków pieniężnych dokonana została w całości spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu, który w banku został udzielony na cele mieszkaniowe. Kredyt został zaciągnięty na zakup innej nieruchomości jeszcze przed uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości opisanej powyżej. Wnioskodawca wskazał, że umowa kredytu gotówkowego została zawarta 30 czerwca 2009 r. na cele konsumpcyjne w wysokości 183 000 zł. Spłata kredytu następowała w ratach, a ostateczny termin zapłaty upływał 28 czerwca 2015 r. Część rat była spłacana jeszcze przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości, a po jej sprzedaży został spłacony cały kredyt z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy do przedmiotowej transakcji sprzedaży nieruchomości i uzyskania dochodów ze sprzedaży ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), a więc do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 tejże ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r. zgodnie z którym stosuje się zasady określone w ustawie u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.? 2. Czy w związku z powyższym za spełnienie wymogu związanego z przeznaczeniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. jest także spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w banku, na cele mieszkaniowe przed uzyskaniem przychodów na zakup innej nieruchomości. Zdaniem strony, w odniesieniu do pytania nr 1 - do przedmiotowej transakcji ma zastosowanie przepis art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), a więc do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy wymienionej w art. 1 tejże ustawy, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym stosuje się zasady określone w ustawie u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 2 strona uważa, że uznać należy za spełnienie wymogu związanego z przeznaczeniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. - dokonanie spłaty kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku, nawet jeżeli został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodów na zakup innej nieruchomości. Zdaniem skarżącego wymogi ww. przepisu są spełnione, jeżeli dokonana została z uzyskanego przychodu spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku, uzyskanego przed otrzymaniem przychodów, choć na zakup innej nieruchomości niż ta, która została sprzedana. Minister Finansów w opisanej wstępie interpretacji uznał stanowisko strony za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i za nieprawidłowe co do pytania nr 2. Przeanalizował organ interpretacyjny przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. W sytuacji nabycia przez podatnika spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przekształconego następnie w odrębną własność, za datę nabycia lokalu, od której upływa pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać 2006 r. (ustanowienie odrębnej własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do lokalu). Zatem nabycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. następuje w momencie ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Dlatego sprzedaż ww. lokalu, nabytego w 2006 r. stanowi dla strony źródło przychodu, do opodatkowania którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Dalej wskazał organ, że na mocy art. 28 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). Nastepnie zacytował organ art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisów wynika, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jest wydatkowanie go m.in. na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele. Podkreślił organ, że wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania ma charakter wyczerpujący (enumeratywny). Zauważył organ, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatkowanego na spłatę kredytu (pożyczki) jest cel zaciągnięcia tego kredytu (pożyczki). Kredyt musi być zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy, co z kolei powinno wynikać z treści umowy kredytowej. Należy uznać, że zwolnienie to nie dotyczy przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a)-c), a wydatkowanych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na inne cele, niż wymienione, w tym również na spłatę kredytu (pożyczki) gotówkowego bądź konsumpcyjnego. A taka sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym sprawy. Strona jednoznacznie podała, że środki uzyskane ze sprzedaży opisanej nieruchomości przeznaczyła na spłatę kredytu gotówkowego, który został udzielony przez bank w 2009 r. na cele konsumpcyjne w wysokości 183 000 zł. W ocenie organu bez znaczenia jest fakt, że środki pochodzące z uprzednio zaciągniętego na cele konsumpcyjne kredytu w wyniku dalszej ich alokacji zostały przeznaczone np. na nabycie innej nieruchomości. Określone w umowie kredytowej przeznaczenie tego kredytu, umożliwiło bowiem stronie wykorzystanie go na dowolny cel, nie obligując do wykorzystania środków wyłącznie na zakup nieruchomości. Reasumując uznał organ, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. wydatkowany na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego w banku na cele konsumpcyjne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem kredyt ten nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Strona nie zgodziła się z interpretacją, wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa i następnie wniosła skargę do Sądu. W skardze wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na pytanie 2 i zasądzenie kosztów postepowania strona zarzuciła naruszenie: prawa procesowego – art. 14o O.p. poprzez jego pominięcie i wydanie interpretacji w sytuacji, kiedy jej wydanie stało się zbędne z uwagi na upływ terminu z art. 14d O.p.; - art. 14d O.p. poprzez wydanie interpretacji po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku, ponieważ interpretację wydano dopiero 7 stycznia 2012 r., a doręczono 10 stycznia 2013 r.; - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez ich nie zastosowanie w sytuacji, jeżeli organ w związku z zadanym pytaniem miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to powinien jej wyjaśnić, czego w sprawie nie uczynił; prawa materialnego – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.of. poprzez błędną wykładnię i wadliwe uznanie, że wykładnia zaproponowana przez stronę jest nieprawidłowa a także przez wadliwe uznanie za nieprawidłowe udzielenia odpowiedzi, że dokonanie spłaty kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w banku, nawet jeżeli został zaciągnięty przed uzyskaniem przychodów na zakup innej nieruchomości uprawnia do skorzystania z ulgi przewidzianej w ww. przepisie. Zdaniem strony Minister Finansów wbrew zadanemu pytaniu i stanowi faktycznemu odnosi się do sytuacji, kiedy dokonywana jest spłata kredytu na cele inne niż mieszkaniowe. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła uchybienie terminowi do udzielenia interpretacji oraz zarzuciła, że wezwanie organu o uzupełnienie podpisu miało jedynie na celu wydłużenie postępowania i było zbędne oraz, że Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga nie jest uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedochowania przez Ministra Finansów terminu na wydanie interpretacji, to zdaniem Sądu jest on nieuzasadniony. Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. W uchwale Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 O.p., nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Ww. uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. jest uchwałą tzw. abstrakcyjną. Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a. WSA w niniejszej sprawie, akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Ponadto, co ma znaczenie dla niniejszej sprawy zgodnie z art. 14d O.p. zdanie 2 - do terminu przewidzianego na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. A art. 139 § 4 O.p. stanowi, że do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu w dniu 24 września 2012 r., a zatem termin określony w art. 14d O.p., upływał w dniu 24 grudnia 2012 r. Jednocześnie w dniu 18 grudnia 2012 r. (data pisma i jego nadania) organ wezwał stronę do uzupełnienia braków wniosku, tj. podpisu w rubryce 73 wniosku ORD-IN. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania prawidłowości ww. wezwania. Wniosek o interpretację winien być złożony na urzędowym formularzu ORD-IN (wzór wniosku został wprowadzony zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 14b § 7 O.p.) i w przypadku stwierdzenia przez organ, że wniosek zawiera braki formalne jest on zobligowany do wezwania o jego uzupełnienie. W sprawie taki brak formalny niewątpliwie wystąpił i organ przed upływem terminu na wydanie interpretacji podjął stosowne czynności w celu jego uzupełnienia, z czego nie można czynić uzasadnionego zarzutu. Strona wniosek uzupełniła pismem z dnia 28 grudnia 2012 r., które do organu wpłynęło 31 grudnia 2012 r. Uwzględniając zatem treść art. 139 § 4 O.p. do terminu na wydanie interpretacji nie należy wliczać 13 dni na uzupełnienie wniosku. Czyli termin na wydanie interpretacji upływał w dniu 6 stycznia 2013 r., a z uwagi na to że był to dzień ustawowo wolny od pracy, to termin upływał w dniu 7 stycznia 2013 r. I w tym dniu organ interpretację wydał. W konsekwencji należy uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z zachowaniem trzymiesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 14d O.p. Nie stwierdza tym samym Sąd naruszenia przepisów wskazywanych przez stronę w skardze, tj. art. 14o O.p. i art. 14d O.p. W zakresie zarzutu dotyczącego nieudzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na zadane pytanie, Sąd ocenia ten zarzut jako bezzasadny. Zdaniem Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest uzasadnione zarówno w kontekście zachowania przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. W zakresie przepisów procesowych wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1-2 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), przy czym wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał na minimalne wymogi jakie musi spełniać wniosek o wydanie interpretacji. Składający wniosek obowiązany jest zatem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. Organy podatkowe na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę, stanu faktycznego i relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, str. 75). Treść wniosku wyznacza zatem obszar, w którym będą badane możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego (J. Brolik, op.cit., str. 61). "(...) ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji, mieć należy na uwadze, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. I to właśnie do niego i to w całości, winien się odnosić organ dokonując interpretacji, bez pominięcia żadnego elementu stanu faktycznego wskazanego przez podatnika, zadanego pytania i zajętego przez niego stanowiska określonego we wniosku." (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 718/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA) "Zakres interpretacji ograniczony jest pytaniem sformułowanym we wniosku na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)" (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1397/10, publ. CBOSA). W przedmiotowej sprawie strona w opisie stanu faktycznego (część G wniosku) wyraźnie wskazała, że "umowa kredytu gotówkowego została zawarta 30 czerwca 2009 r. na cele konsumpcyjne w wysokości 183.000,00 zł". Podobne wskazanie zawarła w części H wniosku zawierającej własne stanowisko w sprawie. W ocenie Sądu, mając na uwadze poczynione wyżej uwagi, organ interpretacyjny w sposób prawidłowy uwzględnił powyższe wskazania w udzielonej interpretacji. Brak odniesienia się przez organ podatkowy przy wydawaniu interpretacji do ww. elementów stanu faktycznego stanowiłby naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie wykroczył poza opis zdarzenia przedstawiony we wniosku. Skoro strona wskazała we wniosku na zawarcie kredytu gotówkowego na cele konsumpcyjne, to obowiązkiem organu było rozpatrzenie zadanego pytania w stosunku do opisanego stanu z odniesieniem się do całego opisu zdarzenia zawartego we wniosku, w tym również do kwestii rodzaju zawartego kredytu. Udzielając interpretacji organ musi odpowiedzieć na zadane pytanie w kontekście opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uwzględniając wszystkie elementy, aspekty składające się na ten opis. W ocenie Sądu nie jest również uzasadnione twierdzenie strony, że organ winien był wystąpić do strony o wyjaśnienie wątpliwości co do stanu faktycznego. Mając na uwadze treść wniosku - w którym strona przedstawiła określone informacje o zdarzeniach, jakie miały miejsce i zadała zrozumiałe pytanie - organ nie miał podstaw, aby powziąć wątpliwości co do udzielenia interpretacji. Dlatego też zdaniem Sądu nie można mówić o naruszeniu wskazywanych przez stronę przepisów art. 121 § 1 O.p. A art. 122 O.p. zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 14h O.p. nie ma zastosowania w sprawie i nie mógł zostać naruszony. Przechodząc natomiast do oceny merytorycznej stanu faktycznego opisanego w interpretacji, Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów co do tego, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 r. wydatkowany na spłatę kredytu gotówkowego zaciągniętego w banku na cele konsumpcyjne nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawy, bowiem kredyt ten nie został zaciągnięty na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawodawca tzw. ulgą mieszkaniową objął również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Zdaniem Sądu przepisy podatkowe, w szczególności dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, należy interpretować w sposób ścisły, nie należy stosować ani wykładni rozszerzającej ani też ścieśniającej. Skoro ustawodawca wprost wskazuje na kredyt zaciągnięty na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to uzasadniony jest pogląd, że nie każdy kredyt spełnia wymogi przewidziane przepisem. Kredyt gotówkowy na cele konsumpcyjne nie jest kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.