I SA/Wr 540/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka o wstrzymaniu wykonania decyzji określonej w pkt I, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej I. W. kwotę 1.317,00 (słownie: jeden tysiąc trzysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającą I. W. na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.", zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że działalność gospodarczą I. W. prowadził w L. od marca 1976 r. Oszczędności, które gromadził na przestrzeni wielu lat działalności, jak oświadczył podatnik - zmuszony był wydatkować w latach 2001 - 2004 kiedy prowadzona przez niego działalność stała się nierentowna. Na powyższe oszczędności, według jego oświadczeń, składała się zarówno oszczędności przechowywane w domu, jak i środki ulokowane na rachunkach bankowych. Wyjaśnił, że środki finansowe jakimi dysponował, pochodziły też z wygranych w zagranicznych kasynach, darowizny od matki oraz ze sprzedaży nieruchomości. Jak twierdził, zgromadzenie przez niego znacznych środków finansowych było możliwe dzięki partycypowaniu w jego utrzymaniu przez matkę B. W. Na okoliczność uprawdopodobnienia pochodzenia części ze wskazanych powyżej kwot z wygranych w kasynach w RFN (1983 r.), USA (1999 r.) i Bułgarii (2005 r.) skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, składał jedynie wyjaśnienia, zaś organ dopuścił i przeprowadził na tę okoliczność - wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków: M. F. i R. M. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania (...) oraz źródeł pochodzenia majątku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) we W. ustalił, że w 2003 r. I. W. (zwany dalej: stroną, podatnikiem, skarżącym) poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł. Na kwotę tę składały się w szczególności wydatki z tytułu zaspokajania bieżącego utrzymania strony, głównie koszty wyżywienia, zakupu odzieży i środków czystości, leczenia, ubezpieczenia, utrzymania mieszkania a ponadto spłata kredytu na samochód:[...] zł) oraz wpłata zaliczki na pawilon w kwocie [...] zł. Analiza osiąganych przychodów i poniesionych przez podatnika wydatków w latach wcześniejszych, dochodów osiągniętych w ciągu roku oraz zgromadzonego mienia na początek i koniec 2003 r. - pozwoliła organom podatkowym ustalić, że w 2003 r. stan środków finansowych będących w dyspozycji podatnika stanowił kwotę [...] zł. Na kwotę tę składały się: - stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. ulokowanych na rachunkach bankowych w kwocie: [...] zł oraz na lokacie walutowej w kwocie [...] USD; - stan środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003 r. w wysokości [...] zł, który stanowił nadwyżkę środków pieniężnych z 2002 r.; - środki uzyskane w 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł, w tym: z pozarolniczej działalności gospodarczej ([...] zł); z zasiłku ZUS ([...] zł); zwrot zaliczki za pawilon ([...] zł); przychód uzyskany ze sprzedaży samochodu ([...] zł). Ponieważ stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2003 r. ulokowanych na rachunkach bankowych wynosił: [...] zł oraz na lokacie walutowej [...] USD, to organ ustalił, że środki pieniężne, będące źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003r. wynoszą [...] zł ([...] zł - [...] zł). Organ kontroli stwierdził, że wydatki nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynoszą [...] zł ( różnica między poniesionymi wydatkami w kwocie [...] zł a środkami pieniężnymi, będącymi źródłem finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. w kwocie [...] zł). Zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wg stawki 75 % - organ kontroli ustalił w kwocie [...] zł. Kwestionując to rozstrzygnięcie, pełnomocnik podatnika podważał zasadniczo ustalenia organów, odnoszące się nie tyle do przychodów i wydatków roku 2002, co do możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności i majątku w latach poprzedzających sporny rok podatkowy. W tym też kontekście podniesiono w odwołaniu zarzuty naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP - poprzez rozbieżność podstawy prawnej decyzji z jej uzasadnieniem faktycznym i prawnym, w tym brak oceny i nie wskazanie przyczyn odmowy wiarygodności dowodom z zeznań świadków: M. F. i R. M. Zarzucono też naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP - poprzez brak porównania, jaką ilość pieniędzy mógł podatnik skumulować przez okres 30 lat prowadzenia działalności gospodarczej (w tym pracy w Niemczech) oraz z tyt. wygranych w kasynach. W zakresie naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zarzucono bezpodstawne uznanie, że przychody strony nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 68 OP - przez badanie i analizowanie przychodów skarżącego za okres objęty przedawnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] - utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję. Odnosząc się do twierdzeń strony o wygraniu wysokich kwot w kasynach, organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia podatnika w konfrontacji z zeznaniami świadka - M. F. nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Przede wszystkim w sprzeczności pozostają oświadczenia dotyczące wysokości wygranych kwot oraz okresu i powodu dla którego skarżący przebywał na terenie RFN. Kwota [...] dolarów obligowała kasyno do wydania zaświadczenia o wygranej, którego skarżący nie przedstawił, wyjaśniając jednocześnie, że zaświadczenia o wygranych wydawane są przez kasyno dla wygranych powyżej [...] dolarów, zaś skarżący wygrywał kilkakrotnie sumy [...] dolarów. Organ podważył wiarygodność zeznań świadka - M. F., wskazując na precyzję jej zeznań dotyczących okoliczności sprzed wielu lat (ok. 1983 r.) i brak pamięci co do sposobu w jaki przekazała skarżącemu oświadczenie z dnia [...] r. sporządzone na potwierdzenie tych zdarzeń. Ponadto, co potwierdził sam skarżący, kwoty wygrane w kasynach nie zostały opodatkowane w kraju ich uzyskania (USA, Niemcy, Bułgaria), ani też podatnik nie zgłosił ich do opodatkowania w Polsce. Organy odmówiły też wiarygodności zeznaniom świadka - R. M., który miał potwierdzić fakt posiadania przez podatnika znacznych kwot pieniędzy. Organy wykazały, że znajomość ta nie miała takiego charakteru, jaki nadawał jej podatnik. Zeznania tego świadka, opierały się na ustnych informacjach uzyskanych od strony. Ponadto, świadek poświadczył jedynie fakt posiadania przez skarżącego pieniędzy, nie był natomiast świadkiem ich uzyskania. Nie potwierdziły się też zeznania świadka dotyczące zamieszkiwania na tej samej ulicy oraz posiadania przez skarżącego w latach osiemdziesiątych samochodów produkcji japońskiej i niemieckiej. Okoliczności te w ocenie organu drugiej instancji wykluczały uznanie zeznań R. M. za wiarygodny materiał dowodowy, który mógłby potwierdzać wysoki status majątkowy I. W. a tym bardziej uwiarygodniać źródła pochodzenia jego majątku. Organy nie kwestionowały darowizny w kwocie [...] zł, jaką podatnik otrzymał w 2000 r. od matki - B. W. mimo, że na tę okoliczność nie została sporządzona umowa pisemna. Poddały natomiast w wątpliwość pozostawanie syna w latach 1999 - 2000 na utrzymaniu matki, której emerytura w 1999 r. wynosiła [...] zł i była porównywalna do przeciętnych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych emerytów w tym samym roku wynoszących 7.982,88 zł rocznie. Z porównania otrzymywanej przez B. W. emerytury z przeciętnymi wydatkami na jedną osobę w gospodarstwie domowym organy podatkowe wywiodły, że jej wysokość wystarczała jedynie na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, nie mogła więc finansować utrzymania dorosłego syna. Okoliczność ta, w powiązaniu z faktem, że do dnia [...] r. skarżący prowadził własne gospodarstwo domowe przy ul. [...] w L. przeczyło twierdzeniom skarżącego, że w latach 1999 - 2000 pozostawał na utrzymaniu matki a jego wydatki były minimalne. Organy przyjęły więc za analizowane lata średnie statystyczne koszty utrzymania. Organy nie uwzględniły wyjaśnień strony, że koszty jego wyjazdu i pobytu w USA pokrywała córka K. W. i jej matka T. W. Bazując na zgromadzonym materiale dowodowym organ odwoławczy odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącego, którego oświadczeń nie potwierdziła córka, pomimo przebywania na terytorium Polski w okresie toczącego się postępowania podatkowego. Za wątpliwe uznano finansowanie przez studiującą córkę wydatków skarżącego, który nie tylko nie płacił na nią alimentów, ale też w tym okresie posiadał znaczne środki finansowe, o czym świadczy fakt przybywania przez skarżącego w kasynach. Ponadto, w tym okresie podatnik uzyskał środki ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L. Ponieważ dla rozliczenia wydatków i przychodów 2003 r. istotne znaczenie miały środki zgromadzone przez podatnika w latach wcześniejszych i one były istotą sporu między stronami, to przychodom uzyskanym w tym okresie (przed 2001 r.) organy obu instancji poświęciły w swoich decyzjach najwięcej uwagi. W zaskarżonej decyzji (za 2003 r.) organ odwoławczy stwierdził, że dochody osiągane przez skarżącego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed rokiem 2001 nie mogły być źródłem zgromadzenia środków pieniężnych wykazanych w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000 r. Twierdzenie to organ oparł na danych otrzymanych z Urzędu Skarbowego w L., z których wynikało, że w latach 1992 - 1993 oraz 1996 - 1997 dochód skarżącego wynosił pomiędzy 12,00 % a 41,85 % przeciętnych rocznych wynagrodzeń za te lata. Natomiast w latach 1994 i 1995 skarżący osiągnął przychody odpowiednio [...] starych zł oraz [...] zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1999 skarżący wykazał stratę, zaś w 2000 r. dochód w wysokości [...] zł. Dane te w ocenie organu II instancji stanowią dowód, że skarżący nie był w stanie poczynić oszczędności. Zwłaszcza, że skarżący ponosił w tym czasie wydatki związane z utrzymaniem siebie, żony i dzieci, dokonał też zakupu lokalu mieszkalnego i samochodów. Za bezzasadny uznany został także zarzut oparty na naruszeniu art. 68 OP - związany z badaniem i analizowaniem przychodów podatnika uzyskanych w okresie, który objęty jest już przedawnieniem. Organ odwoławczy, w wydanej decyzji - odniósł się do tej kwestii w sposób szczegółowy, uznając zarzut za niezasadny. Z uwagi na prowadzenie postępowania z zachowaniem zasad wynikających z przyjętych w postępowaniu podatkowym procedur - organ odwoławczy nie uwzględnił procesowych zarzutów odwołania opartych na naruszeniu art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 ; art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP. Nie uznał też zarzutu przedawnienia z art. 68 OP. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania w żadnym zakresie i uznał, że skoro wydatki poniesione przez podatnika w 2003 r. w kwocie [...] zł, przekroczyły środki w kwocie [...] zł - jakimi dysponował on w tym roku na ich sfinansowanie, to zasadnym było uznanie, że podatnik sfinansował je przychodami "z nieujawnionych źródeł" w kwocie [...] zł. Stąd ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. wg. 75 % w kwocie [...] zł - uznał organ odwoławczy za zgodne z prawem. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu - pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS we W. w całości oraz umorzenie postępowania. Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona w skardze do Sądu, zarzuciła organom podatkowym - podobnie jak wcześniej w odwołaniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż przychody strony skarżącej nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu; 2. naruszenie norm procesowych, które zdaniem strony - miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym zakresie podniesione zostały zarzuty: - naruszenia przepisów art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP, poprzez niezgodność podstawy prawnej decyzji i rozstrzygnięcia z uzasadnieniem faktycznym i prawnym decyzji oraz nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn dla których określone fakty zostały uznane za udowodnione, a inne nie (brak oceny i podania przyczyn dla których zeznania świadków: M. F. i R. M. -uznano za niewiarygodne) - nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych do rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 122, 180, 187 § 1 i art. 191 OP, poprzez między innymi brak porównania jaka ilość pieniędzy mogła być skumulowana przez okres trzydziestu lat pracy przez stronę skarżącą oraz brak przyjęcia za udowodnione zeznań strony i świadka w przedmiocie pobytu i pracy w RFN oraz wygranych w kasynach, - naruszenie art. 68 OP, poprzez badanie i analizowanie przychodów uzyskanych przez stronę w okresie wykraczającym poza zakres kontroli czyli poprzedzającym, na dzień rozpoczęcia kontroli, okres 5 lat, który jest określony jako przedawniony. Podobnie jak zarzuty, również uzasadnienie skargi do WSA - stanowi powielenie argumentacji zawartej w odwołaniu. Kwestionował, aby na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego można było uznać, że podatnik osiągnął przychód ze źródeł nieujawnionych i poddać opodatkowaniu na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jak to przyjęły organy obu instancji w zaskarżonych decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznaczane są przedmiotem zaskarżenia. Na wstępie Sąd zbadał najdalej idący zarzut skargi, oceniając zasadność twierdzenia strony, że w przedmiotowej sprawie, upłynął termin przedawnienia za lata poprzedzające rok 2001, zatem nieuprawnionym było wydanie rozstrzygnięcia za 2003 r. w oparciu o materiał dowodowy odnoszący się do lat objętych przedawnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska skarżącego w tej kwestii. Stosownie bowiem do treści art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, zwana dalej OP), zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Z akt sprawy wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r., a więc z zachowaniem pięcioletniego terminu, jaki zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 68 § 4 OP warunkuje powstanie spornego zobowiązania. Odnośnie lat poprzedzających kontrolowany rok, organ kontroli skarbowej badał jedynie wartość zgromadzonego przez stronę mienia w tym okresie, nie dokonywał natomiast wymiaru podatku za lata poprzedzające 2001 r., do których miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia uregulowana w art. 68 OP. Jak trafnie skonstatował NSA w orzeczeniu z 9 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 641/06 (publ. Informacja o działalności sądów administracyjnych w 2007 r. Wyd. NSA 2008 r. s. 68) - (w skrócie): opodatkowanie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) następuje w roku podatkowym, w którym poniesiono rozliczne wydatki oraz zgromadzono mienie podlegające rozliczeniu. Granica czasowa, do której można ustalić zryczałtowany podatek dochodowy (art. 68 § 4 OP) dotyczy tego roku podatkowego, a nie lat poprzednich, w których następowało gromadzenie mienia wskazywanego na pokrycie późniejszych wydatków. Wobec stwierdzenia, bezzasadności zarzutu przedawnienia, należy poddać ocenie pozostałe zarzuty skargi w kontekście przesłanek, jakie w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 145 P.p.s.a.) - uzasadniają wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. W stanie faktycznym, zaskarżeniu do Sądu podlegały trzy decyzje wydane przez organy podatkowe za kolejne lata podatkowe od 2001 do 2003 r., wszystkie w sprawie opodatkowania przychodów z "nieujawnionych źródeł" zryczałtowanym podatkiem dochodowym na postawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f.. Zarzuty podniesione przez pełnomocnika w skardze na decyzję za 2003 r. - dotyczą w zasadzie kwestii, stanowiących istotę sporu w postępowaniu za 2001 r., jednak z uwagi na niewątpliwy związek kolejnych lat w zakresie przedmiotowym i podmiotowym, nie sposób pominąć tych okoliczności sprawy, które stanowiąc istotę sporu za lata wcześniejsze, rzutują na rozstrzygnięcie roku 2003, stąd w uzasadnieniu niezbędne jest odwołanie się do ustaleń wcześniejszych okresów. W 2003 roku przesłanką wydanej przez organy decyzji był stwierdzony przez organy podatkowe brak środków w kwocie [...] zł. na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. W ocenie Sądu badającego legalność zaskarżonej decyzji za 2003 r., skargę należało uwzględnić, mimo że jej zarzuty, stanowiły wyłącznie powielenie zarzutów odwołania i ze względu na zaskarżenie decyzji za trzy kolejne lata w oparciu o te same zarzuty - nie odnosiły się w sposób zindywidualizowany do sporu za 2003 rok. W zarzutach skargi - pełnomocnik podnosił głównie naruszenie norm procesowych, podważając ustalenia dotyczące wysokości majątku zgromadzonego przez podatnika w latach poprzedzających 2001 r., który był pierwszym z trzech kolejnych lat objętych sporem. Bez wątpienia ustalenia dotyczące zasobów majątkowych zgromadzonych na koniec 2001 r., stanowiły punkt wyjścia dla ustalenia źródeł pokrycia wydatków roku 2002 i lat następnych, w tym 2003 r. - stąd ocena legalności decyzji przez Sąd, uwzględnia ścisły związek zarzutów skargi i rozstrzygnięć za wcześniejsze, sporne lata podatkowe. Postępowanie w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł z uwagi swój specyficzny charakter i dotkliwe dla podatnika skutki fiskalne, powinno być prowadzone ze szczególną wnikliwością i dokładnością. Niezmiernie istotne jest zachowanie wszystkich reguł wynikających z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Odnośnie rozkładu ciężaru dowodu, obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży zasadniczo na podatniku, co jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również wynika z faktu, że nikt tak jak podatnik nie posiada wiedzy dotyczącej zgromadzonego przez siebie mienia. Pogląd ten można uznać za utrwalony, w świetle kierunku zapadłych w tym zakresie orzeczeń (np. wyrok NSA z dnia 2.02.2007 r. sygn. akt II FSK 170/06; z dnia 22.03.2007 r. sygn. akt II FSK 396/06 i inn.). Ponadto, to w interesie podatnika leży udowodnienie posiadania takich przychodów, które bilansowałyby poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie. Taka konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednak jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem jego ciężaru na stronę. Jeżeli bowiem w postępowaniu, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów, z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić możliwe dowody i ustosunkować się do nich w sposób rzeczowy w wydanej decyzji. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Nie oznacza to jednak, iż Sąd uwzględnił wszystkie zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą. Skarga za 2003 rok - okazała się zasadna w zakresie zarzutów procesowych (art. 122, art. 180 i art. 191 OP), odnoszących się do ustaleń dotyczących możliwości zgromadzenia przez podatnika przed 2001 r. środków finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. Wadliwość wynika z przyjęcia w tym zakresie ustaleń, pomimo braku analizy pełnego okresu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w szczególności całkowitego pominięcia działalności prowadzonej w latach 1976 - 1991. Nie bez znaczenia mogą okazać się również wymagające uzupełnienia, ustalenia odnoszące się do decyzji za 2001 i 2002 rok w zakresie operacji na rachunkach bankowych. Sąd uznał, że stwierdzone uchybienia mogły w sposób istotny zaważyć na wyniku sprawy nie tylko za lata 2001 - 2002, ale ich skutki mają bezpośrednie znaczenie dla ustalenia podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Organ odwoławczy nie uwzględnił podniesionego w odwołaniu zarzutu, odnoszącego się do możliwość zaoszczędzenia przez podatnika środków pieniężnych z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. I. W. na wszystkich etapach postępowania podnosił, że prowadząc działalność gospodarczą od 1976 r. miał możliwość zgromadzenia środków finansowych, z których mógł sfinansować swoje wcześniejsze wydatki. Podatnik wskazał, że okresem kiedy osiągał największe zyski z działalności gospodarczej były pierwsze lata jej prowadzenia, ponieważ w tym okresie otrzymywał bardzo intratne kontrakty od stacjonujących w L. [...]. Jednocześnie pełnomocnik strony podnosił, że z uwagi na długi upływ czasu nie jest w stanie okazać dokumentów potwierdzających te okoliczności. W trakcie postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia wysokości osiąganych przez skarżącego dochodów z tytułu prowadzonej działalności przed 2001 r. organy podatkowe ograniczyły się do wystąpienia do Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie informacji o wysokości osiągniętego przez skarżącego dochodu. Na podstawie danych przekazanych z urzędu skarbowego ustalono dochód strony skarżącej w latach 1992 - 1993 oraz 1996-2000 oraz jej przychód za lata 1994 i 1995 odpowiednio w wysokości [...] starych złotych oraz [...] złotych. W oparciu o powyższe informacje organy obu instancji sformułowały tezę, że niemożliwym było poczynienie przez skarżącego oszczędności z prowadzonej przez niego od 1976 r. działalności gospodarczej. Organy uznały za zbędne ustalenie dochodu skarżącego za lata 1994-1995, pomimo że znane były przychody podatnika za ten okres, a ich wysokość uzasadniała ustalenie uzyskanych dochodów. Ponadto organ podatkowy I instancji pominął całkowicie przychody podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego w latach 1976 - 1991. Okresu tego nie poddał organ jakiejkolwiek ocenie mimo, że podatnik w postępowaniu podatkowym, wskazywał na dochody uzyskiwane z "lukratywnych kontraktów", jakie otrzymywał od stacjonujących w L. [...] . Wskazywał też od początku postępowania, że z uwagi na odległy czas, nie ma możliwości uzyskania dokumentów na potwierdzenie uzyskiwanych wówczas dochodów. Organy obu instancji uznały, że obowiązek udowodnienia tych okoliczności i przedstawienia dowodów w tym zakresie - spoczywa wyłącznie na podatniku. Mimo zarzutów zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy nie podjął żadnych działań dla ustalenia zyskowności prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 1976 - 1991, uznał natomiast, że podatnik sam zachowując bierną postawę, nie może oczekiwać od organów wyczerpującego zebrania materiału dowodowego potwierdzającego jego twierdzenia. Organ odwoławczy potwierdził trafność oceny dokonanej przez organ kontroli skarbowej, nie odnosząc się przy tym do zarzutu odwołania, że prowadzona od 1976 r. działalność, była szczególnie w tym początkowym okresie wyjątkowo intensywna, przynosiła zyski i pozwalała na zgromadzenie oszczędności. Pominięto całkowicie, że strona podnosząc te zarzuty - sygnalizowała wyraźnie, że ze względu na upływ czasu i brak zeznań PIT, nie jest w stanie przedstawić dokumentów uwiarygodniających te twierdzenia. Jedyną możliwość uzyskania dowodów na potwierdzenie tych okoliczności widział pełnomocnik w ustawowych uprawnieniach organów podatkowych, do których apelował o wykorzystanie ich dla zdobycia takich informacji. W ocenie Sądu, skoro organ nie kwestionował, że podatnik od 1976 r. prowadził zgłoszoną organom podatkowym działalność gospodarczą, regulując (jak należy sądzić) z tego tytułu należne podatki, to organy podatkowe zobowiązane były ustosunkować się do twierdzeń skarżącego, dotyczących wygenerowania w tym okresie zysku, pozwalającego na poczynienie znacznych (jak twierdził) oszczędności. Obowiązkiem organów w postępowaniu, było co najmniej podjęcie próby uzyskania danych dla dokonania oceny możliwości zarobkowych strony za pominięty w analizie i rozstrzygnięciu okres aktywności gospodarczej podatnika (tj. lata 1976 - 1991). Całkowite pominięcie zarzutów odwołania w tym zakresie, brak analizy i odrzucenie a priori możliwości poczynienia przez podatnika jakichkolwiek oszczędności za okres ok. 15 lat (1976 - 1991) aktywności gospodarczej, jest w ocenie Sądu bezzasadne i czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowolną w rozumieniu art. 191 OP. Ponadto, nawet przy uwzględnieniu specyfiki ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł", w imię zasady obiektywizmu (prawdy materialnej) wynikającej z art. 122 i pośrednio z art. 180 OP - organy podatkowe powinny ustosunkować się do twierdzeń strony oraz dopuścić wnioskowane przez stronę środki dowodowe, jeżeli tylko przy ich wykorzystaniu istniała możliwość uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy i ustalenia najbardziej realnych podstaw opodatkowania. Niezbywalnym uprawnieniem organów podatkowych jest ustalenie podstaw opodatkowania, stąd już tylko z tego tytułu wynika obowiązek wyjątkowej dokładności w zebraniu materiału dowodowego. Niezależnie więc od szczególnego w sprawie "nieujawnionych źródeł" rozłożenia ciężaru dowodów, organy powinny wykorzystać wszelkie możliwości obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie jest o tyle istotne, że uzyskanie niektórych dowodów przez podatnika może okazać się niemożliwe. Z uwagi na fakt, że za lata przed 2001 r. upłynął już ustawowy okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej wynikający z art. 86 OP, stąd zrozumiałe są trudności skarżącego w udowodnieniu osiąganych przez niego przed wielu laty dochodów. Organy powinny więc w tym zakresie rozważyć możliwość ustalenia, choćby w sposób przybliżony -dochodowości podatnika za te lata. W przypadku braku możliwości zgromadzenia dowodów potwierdzających bądź obalających twierdzenia podatnika (np. w oparciu o dokumentację US, organów samorządowych, czy ZUS.), należałoby przyjąć średnie dochody, jakie mógł uzyskać podatnik z tego rodzaju działalności lub średnie statystyczne dochody uzyskiwane w tym okresie w kraju. Całkowite pominięcie zarzutów odwołania w tym zakresie, brak analizy i odrzucenie a priori możliwości poczynienia przez podatnika jakichkolwiek oszczędności za okres ok. 15 lat (1976 - 1991) aktywności gospodarczej, jest w ocenie Sądu bezzasadne i czyni dokonaną przez organy podatkowe ocenę dowolną w rozumieniu art. 191 OP. Ponadto, nawet przy uwzględnieniu specyfiki ciężaru dowodowego w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł", w imię zasady obiektywizmu (prawdy materialnej) wynikającej z art. 122 i pośrednio z art. 180 OP - organy podatkowe powinny ustosunkować się do twierdzeń strony oraz dopuścić wnioskowane przez stronę środki dowodowe, jeżeli tylko przy ich wykorzystaniu istniała możliwość uzyskania rzeczywistego obrazu sprawy. Postępowanie podatkowe, niezależnie od przedmiotu postępowania, nie może mieć charakteru sankcji za naruszenie obowiązków publicznoprawnych. Nawet (a może szczególnie), w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł", ze względu na dotkliwość skutków finansowych, konieczne jest wnikliwe rozważenie przez orzekające w sprawie organy wszystkich okoliczności sprawy. Nie kwestionując zasadności przyjętego w tym postępowaniu założenia, że to podatnik ma wykazać źródła pokrycia swoich wydatków, bowiem leży to w jego interesie i to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów, to jednak nie można akceptować działania organów, ograniczającego się do podważania twierdzeń podatnika, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów lub chociażby dokonania analizy zasadności argumentacji strony. Szczególnie, że jak wykazano wyżej, przyjęte przez organy wnioski - należy w świetle art. 191 OP - ocenić jako dowolne, lub co najmniej wyprowadzone z niepełnego materiału dowodowego, zebranego z naruszeniem zasad z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w ocenie Sądu, ustalenie dochodów skarżącego za lata 1992-1993 oraz 1996-2000 nie uzasadnia stanowiska organów, które oceniając poziom oszczędności zgromadzonych przez podatnika na dzień 1.01.2001r. pominęły dochody, jakie mógł on uzyskać prowadząc działalność gospodarczą od 1976 r. Dokonanie oceny możliwości zgromadzenia majątku za 25 letni okres aktywności zawodowej (od 1976 - 2000 r.), w oparciu o analizę wybranych z tego okresu 7 lat (1992-1993 i 1996-2000), jest co najmniej niepełne, a w każdym razie nie uzasadnia przyjętej przez organy podatkowe tezy, że prowadząc działalność gospodarczą od 1976r. podatnik nie mógł poczynić oszczędności, w tym takich, które mogły być źródłem finansowania wydatków po 2000 roku. Nie przesądzając na tym etapie kierunku rozstrzygnięcia i zasadności zarzutów merytorycznych, uznać należy, że przyjęte przez organy podatkowe stanowisko w sprawie (z uwagi na stwierdzone uchybienia), narusza standardy postępowania podatkowego - wynikające z art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wadliwość postępowania i poczynionych ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, nie wpływa na odmienną, pozytywną tym razem, ocenę organów i bezzasadność zarzutów procesowych skargi (art. 120, art. 122, art. art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP), odnoszących się do pozostałych spornych w sprawie kwestii. Co do kolejnego zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP, to w ocenie Sądu, zarzut ten należało uznać za zasadny tylko w części i to nie z przyczyn podniesionych w skardze. Organy nie ujawniły bowiem, w najmniejszym nawet stopniu, w jaki sposób dokonały subsumcji stanu faktycznego do treści przepisów podatkowych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co zapewne nie ułatwiło podatnikowi zrozumienia i zaakceptowania motywów działania organu, zaś Sądu - kontrolującego legalność - nie przekonało do poprawności merytorycznej decyzji. Zarówno ustalenia stanu faktycznego dotyczące oceny poszczególnych dowodów oraz ich wpływu na wysokość wydatków podlegających rozliczeniu, ale też sposób w jaki organ wywodzi z powołanych przepisów zasadność opodatkowania w konkretnym stanie faktycznym (subsumcja) - należą do materii, która powinna zostać przedstawiona w treści uzasadnienia decyzji sporządzonego stosownie do wymogów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Tak więc zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia ww. przepisów należało uwzględnić, jednak z przyczyn wyżej podanych, a nie z uwagi na pretensje podniesione w skardze. W zakresie bowiem, w jakim organy obu instancji zgromadziły dowody i przedstawiły w decyzjach własną ocenę dowodów w kwestiach: wiarygodności i mocy dowodowej zeznań świadków, M. F. i R. M., na okoliczność wygranej w kasynie znacznej kwoty pieniędzy; finansowania zakupu biletów lotniczych i wydatków związanych z pobytem skarżącego w USA; oraz ponoszenia przez matkę skarżącego kosztów jego utrzymania - Sąd nie stwierdził naruszenia przez orzekające w sprawie organy, zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120, art. 122 OP), ani norm regulujących postępowanie dowodowe (art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP) w zakresie, jaki mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy przesłuchały wnioskowanych przez stronę świadków, oceniły dowody we wzajemnej ich łączności a uzasadnienie decyzji zawiera przekonującą argumentację przyjętej oceny dowodów. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla ustalenia istotnych okoliczności sprawy. We wskazanym zakresie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z obowiązującymi regułami postępowania, dopuszczając jako dowód to co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddał zgromadzone dowody starannej i obiektywnej ocenie. W konsekwencji - ustalenia i wnioski organów w zakresie: wysokich kwot wygranych przez skarżącego w zagranicznych kasynach, zakupu i sfinansowania biletów lotniczych do USA oraz ponoszenia kosztów utrzymania skarżącego przez jego matkę - uznać należało za poprawne i merytorycznie uzasadnione, które w świetle art. 191 OP - nie naruszają, przysługującej organom - swobody w ocenie dowodów. Również uzasadnienie decyzji obu instancji i zawarta w nich argumentacja organów - nie dają podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego na naruszeniu norm z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP. Taka pozytywna ocena, nie dotyczy jednak ustaleń organów w kwestii możliwości poczynienia przez podatnika oszczędności w latach poprzedzających sporne lata podatkowe, którą to ocenę Sąd (jak uzasadnił wcześniej) uznał za wadliwą z uwagi na pominięcie przy ustalaniu dochodu z działalności - istotnego okresu aktywności zawodowej podatnika. W tej ostatniej kwestii - Sąd uznał procesowe zarzuty skargi, oparte na naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 OP - za zasadne. Ponieważ w postępowaniu dotyczącym "nieujawnionych źródeł" za 2003 r. stwierdzone zostały istotne uchybienia procesowe, wymagające postępowania uzupełniającego, przedwczesnym byłoby wypowiadanie się w kwestii zarzutu odnoszącego się do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W ponownie prowadzonym postępowaniu, organy podatkowe, dokonując analizy możliwości zgromadzenia przez podatnika oszczędności na dzień 1 stycznia 2001 r. w zakresie przez niego oświadczonym, muszą uwzględnić cały okres zgłoszonej przez podatnika aktywności zawodowej, wykorzystując przy tym (poza już zgromadzonymi dowodami) również możliwości wystąpienia z urzędu o udostępnienie przydatnych do tego informacji, będących w posiadaniu innych instytucji, np. urzędu skarbowego, organów samorządu, ZUS czy GUS. Uzupełniony materiał dowodowy, powinien umożliwić nie tylko pełną ocenę możliwości zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych opodatkowanych dochodów służących finansowaniu poniesionych przez niego w 2001 r. wydatków, ale również zapewnić weryfikację twierdzeń podatnika o wyjątkowo dochodowym okresie jego działalności gospodarczej. W przypadku braku innych dowodów, organy we własnym zakresie ocenią dochodowość podatnika za pominięty okres jego działalności gospodarczej. Z uwagi na stwierdzone wyżej nieprawidłowości - świadczące o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.- P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 180 i art. 191, oraz art. 120 w związku z art. 210 § 1 i § 4 OP Ordynacji podatkowej - uchylił zaskarżoną decyzję. W przedmiocie wstrzymania wykonania uchylonej decyzji, Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś o kosztach postępowania rozstrzygnął na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.