I SA/Wr 560/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi I.B. i M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 19 marca 2024 r. znak SKO 4121/47/2024 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. (dalej: Wójt, organ I instancji,) z dnia 27 grudnia 2023 r. nr RF.3123.1.8.2023 ustalającą I. B. i M. B. (dalej: skarżący/strona skarżąca /podatnicy) wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2023 r. w wysokości 138.851,00 zł Z akt sprawy wynika, że w dniu 23 lutego 2023r. do organu I instancji wpłynęła Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której skarżący wykazali do opodatkowania: - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2, - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2, - budowle o wartości 38.776,62 zł. Postanowieniem z dnia 11 maja 2023r., Wójt wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia skarżącym wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym oraz podatku od nieruchomości za 2023r. Uzasadniając wszczęcie postępowania organ podatkowy wyjaśnił, że w toku prowadzonych postępowań podatkowych za lata 2017-2022 uznano, że podatnicy w sposób nieprawidłowy wykazali do opodatkowania posiadane mienie w zakresie nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Dodatkowo podatnicy wskazali na wynajem dalszej części nieruchomości na działalność związaną z fotowaltaiką. Po przeprowadzonym postępowaniu Wójt decyzją z dnia 27 grudnia 2023 r. ustalił skarżącym za 2023 r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 138.851,00 zł. Opodatkowaniem objęto: 1) w zakresie podatku od nieruchomości: - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 - za okres styczeń-kwiecień 2023r., - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 - za okres maj- grudzień 2023r., - budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej [...] m2, - budowle o wartości 38.776,62 zł. 2) w zakresie podatku rolnego za okres od stycznia do kwietnia 2023 r. Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVa (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RV (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RVI (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - LzrVI (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych ) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - PsVI (pastwiska trwałe) o powierzchni [...] ha fizycznych, Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVa (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, 2) w zakresie podatku rolnego za okres od maja do grudnia 2023r.: Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVa (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RV (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RVI (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - LzrVI (grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych ) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - PsVI (pastwiska trwałe) o powierzchni [...] ha fizycznych, Ś. Nr geodezyjny [...] - Rlllb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVa (grunty orne) o powierzchni [...] ha fizycznych, - RIVb (grunty orne) - o powierzchni [...] ha fizycznych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 lipca 1996 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych mienie nabyte umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z 6 września 1993 r. i dokonuje jego amortyzacji. Potwierdził to skarżący, który do protokołu oględzin podał, że działka gruntu nr [...], obręb Ś. wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi stanowi od 1 lipca 1996 r. środek trwały Z. Ponadto strony wskazały, że ponoszone wydatki w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, a dotyczące opłat za energię elektryczną, wywóz nieczystości, opłaty lokalne, zaliczane są w koszty uzyskania przychodów. W dalszej kolejności organ I instancji wskazał, że w dniu 19 kwietnia 2021 r. pomiędzy Z. a S. S.A. z/s we W. zawarta została umowa dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa powierzchni produkcyjno-usługowej o powierzchni [...] m2 wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Powierzchnie tę, na podstawie aneksu do umowy z 29 października 2021 r., zwiększono do [...] m2. Decyzją z dnia 16 grudnia 2022 r. Wójt Gminy K., po rozpatrzeniu wniosku S. S.A., określił środowiskowe uwarunkowania dla realizacji przedsięwzięcia polegającego na przeróbce granulatu z opon na dedykowaną, odzyskaną sadzę w celu ograniczenia zużycia paliw kopalnych i emisji dwutlenku węgla, w Ś. na działce nr [...]. W piśmie z dnia 22 lutego 2023 r. podatnicy wskazali, że w dniu 15 lutego 2023 r. została podpisana nowa umowa pomiędzy S. S.A. we W. a skarżącą na dzierżawę całej nieruchomości należącej do podatników (działka [...]). W dniu 4 kwietnia 2019 r. podatnicy zawarli umowę dzierżawy części gruntów działki nr [...] obręb Ś. ze S.(1) z o.o. Sp. k na potrzeby budowy instalacji fotowoltaicznej. Od dnia 20 stycznia 2021 r. stroną umowy jest E. Sp. z o.o. Na działalność gospodarczą zajęta została powierzchnia [...] ha. Grunt o tej powierzchni wydany został Spółce E. Sp. z o.o. w dniu 20 kwietnia 2023 r. W dniu 17 kwietnia 2023 r. Spółka przystąpiła do budowy instalacji fotowoltaicznej. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny uznał organ I instancji, że: - całość nieruchomości działki [...] związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej, - [...] ha gruntów działki nr [...] w kwietniu zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, - od 1 listopada 2023r., tj. po zmianie danych w ewidencji gruntów i budynków, grunt ten jest związany z działalnością gospodarczą. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu, decyzją z dnia 19 marca 2024 r., utrzymało w decyzję Wójta z dnia 27 grudnia 2023 r. ustalającą skarżącym za 2023 r. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 138.851,00 zł. Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy przyjął, że spór dotyczy związku przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą - zdaniem organu podatkowego wszystkie grunty działki nr [...] oraz posadowione na niej budynki (i budowle, ale opodatkowanie budowli pozostaje poza sporem) należało uznać za związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą i w konsekwencji opodatkować przy zastosowaniu najwyższych stawek podatkowych, natomiast w ocenie stron z działalnością gospodarczą związana była tylko część przedmiotowej nieruchomości. Kolegium wskazało, że w pełni podziela prezentowane w orzecznictwie i doktrynie stanowisko, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - nie może opierać się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. SKO zaakcentowało, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z budynkami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa. Pani I. B., która figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Z., na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 lipca 1996 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych mienie nabyte umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z 6 września 1993r. i dokonuje jego amortyzacji. W ewidencji pod pozycją nr 1 zaewidencjonowano środek trwały o nazwie [...] W Ś. nabyty 6 września 1993 r. i przyjęty do używania 1 lipca 1996r. Wartość początkowa środka trwałego to 59.036,50 zł, wartość ulepszenia zwiększająca wartość początkową to 118.073 zł. Potwierdził to skarżący, który do protokołu oględzin podał, że działka gruntu nr [...], obręb Ś. wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi stanowi od 1 lipca 1996 r. środek trwały Z. Ponadto strony wskazały, że w latach 2017-2022 ponoszone wydatki w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej, a dotyczące opłat za energię elektryczną, wywóz nieczystości, opłaty lokalne, zaliczane są w koszty uzyskania przychodów. Ponad to wskazać należy, że płatności rat podatku od nieruchomości za przedmiotową nieruchomość dokonywane były z rachunku firmowego Pani I. B., a wartości uiszczonego podatku od nieruchomości ujmowane były w kosztach działalności gospodarczej. Stanowisko organu I instancji nie opiera się więc tylko na samym posiadaniu spornych budynków przez stronę. Skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonej nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jej związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Kolegium wyjaśniło ponadto, że do opodatkowania budynków i gruntów będących w posiadaniu przedsiębiorcy i stanowiących element jego przedsiębiorstwa, a z taką sytuacją mamy w sprawie do czynienia, najwyższą stawką podatkową (z wyjątkami nie mającymi w sprawie znaczenia) wystarczy związek budynków z działalnością gospodarczą, nie jest natomiast konieczne wykazanie faktycznego ich wykorzystywania w działalności gospodarczej. Decyzja ta jest obecnie przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze skarżący zarzucili: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy tj: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.; dalej: u.p.o.l) oraz art. 5 ust, 1 pkt2 lit. b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż nieruchomość, która nie jest i nie może być w pełni wykorzystywana w działalności gospodarczej skarżącej opodatkowana jest stawką właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy budynek i grunt powinny zostać opodatkowane stawką właściwą dla budynków i gruntów skategoryzowanych zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 2 lit. e u.p.o.l. jako pozostałe, wbrew wykładni wyrażonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19; 2) art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l., przez przyjęcie, że od objętych decyzją nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne skarżącego, skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek zgodnie ze stawką właściwą dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo iż na przedmiotowych nieruchomościach skarżący nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie gospodarstwo rolne, czemu organ nie przeczy; 3) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Wójta, przy wydaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego- w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej", zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika; 4) naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2023 r., poz. 1752 ze zm., dalej u.p.g.k.) poprzez przyjęcie przez organ przy wymiarze podatków jedynie zapisów ewidencji gruntów i budynków i bezzasadnego przyjęcia przez organ pomimo swoich uprawnień do dokonywania własnych ustaleń w tym zakresie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego mogło doprowadzić organ do ustaleń odmiennych od tych, które wynikają z ewidencji; w szczególności ustalić, że część nieruchomości będącej własnością skarżącego jest przeznaczona na działalność rolną zaś część nieruchomości stanowiącej współwłasność skarżącej przeznaczona jest na cele nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne jego zastosowanie i poprzez przyjęcie, iż sam fakt posiadania nieruchomości determinuje naliczanie podatku od nieruchomości niezależnie od jej stanu technicznego oraz faktu, że skarżący nie mają możliwości wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 6) art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwą wykładnię i uznanie, że w okolicznościach sprawy nie ma podstaw do badania bezpośredniego związku poszczególnych przedmiotów opodatkowania skarżącej lub ich części z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie grunty oraz wszystkie budynki według stawek właściwych dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; 7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt ujęcia budynków i budowli w księgach rachunkowych świadczy o tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niezależnie od tego, w jakiej pozycji zostały ujęte w księgach oraz fakt iż tylko część nieruchomości została ujęta w ewidencji środków trwałych; 8) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. żart. 5 ust 1 pkt 1-2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na zastosowaniu wyższych stawek podatku od nieruchomości (tj. stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) dla skarżących oraz gruntów, na których znajdują się te obiekty, pomimo tego, że obiekty te nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej skarżącej; 9) art. 2 w zw. z art 64 ust. 1 i 2 oraz 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez aprobowanie wykładni dokonanej przez organy podatkowy, zgodnie z którą sama okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez powiązania z faktyczną możliwością wykorzystania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, przesądza automatycznie o opodatkowaniu tych nieruchomości najwyższą stawką, prowadzi do nieproporcjonalnej ingerencji w konstytucyjne prawo własności oraz do nakładania obciążeń podatkowych w sposób naruszający zasadę równości wobec prawa i dyskryminujący posiadaczy gruntów tylko z powodu ich statusu przedsiębiorcy zarejestrowanego w CEIDG; 10) art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l, poprzez zastosowanie wobec nieruchomości opodatkowania według najwyższej stawki podatku, właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, części dla wyodrębnionych lokalami skarżącego, w sytuacji gdy znaczna część nieruchomości nie pozostaje w związku z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, tym samym części wspólne budynku powinny być opodatkowane z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków pozostałych; 11) doszło do naruszenia zasady właściwej proporcjonalności wynikającej z art. 2 Konstytucji pomiędzy wynikającym z niego obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji) oraz zasady równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), w wyniku nadmiernego obciążenia finansowego skarżącego podatkiem od nieruchomości przez opodatkowanie najwyższymi ustawowymi stawkami podatku dla grantów i budynków jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", tylko dlatego, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości, przy czym pominięto, że skarżący nie wykorzystywał jej w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 12) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z art. 84 w związku z art. 20, art. 21, art, 22, art. 31, art. 32 oraz art. 64 w związku z art. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie przez organ I instancji a za nim SKO, iż wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu oraz budynków podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem - skarżącą. 13) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Bi" podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, mimo że zgodnie ze stanem faktycznym są wykorzystywane wyłącznie jako gospodarstwo rolne, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym; 14) art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2020 r., poz. 333 ze zm., dalej p.r.), poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją gruntów rolnych, skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości, od których zapłaciło podatek rolny uznając, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. II naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, } a to: 1) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania naruszającego zaufanie do organów podatkowych ze względu na niedokonanie przez organ ustaleń w przedmiocie zakresu wykorzystywania nieruchomości - działki gruntu [...] na działalność gospodarczą skarżącej, zakresu wykorzystywania nieruchomości na prywatne cele skarżących, związku gospodarstwa rolnego skarżącego z posiadaną nieruchomością, stanu nieruchomości przed datą oględzin, ustalenia zakresu korzystania przez skarżących z nieruchomości przed dniem 14 kwietnia 2022 r.; 2) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów, na okoliczność ustalenia, czy skarżąca w okresie objętym niniejszą skargą podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu podwyższenia wartości nieruchomości, dokonywania inwestycji na nieruchomości lub remontów, podnosiła walory użytkowe nieruchomości co funkcjonalnie wiązać ją mogło z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozliczała w ramach działalności gospodarczej koszty związane z takim działaniem; 3) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, poprzez całkowite pominięcie tez wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 o stwierdzeniu niezgodności z Konstytucją RP przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianego w ten sposób, że o związaniu z działalnością gospodarczą gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą świadczy tylko posiadanie, z którego to wyroku wynika, że przedmiotowy przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy w okolicznościach sprawy istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji; 5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. oraz art. 5 ust 1 pkt 2 lit b u.p.o.l, na niekorzyść podatnika, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż na znacznej części nieruchomości prowadzona jest działalność rolnicza, w żaden sposób nie związana z działalnością gospodarcza; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów, poprzez niewskazanie przez organ I instancji i akceptacją tego przez Kolegium, sposobu wyliczenia powierzchni budynków. Organ wskazując i wyliczając wartość należnego podatku z tytułu powierzchni budynków ustalił wielkość powierzchni budynków w rozmiarze [...] m2 w żaden sposób tego nie uzasadniając. Wartość ta jest różna od wartości wskazanej przez skarżących a jednocześnie, organ nie wyszczególnił w jaki sposób dokonał własnych obliczeń oraz czy we wskazanej wielkości mieszczą się również silosy i zbiorniki wodne posadowione na terenie spornej nieruchomości; 7) naruszenie art. 240 § 1 ust. 5 O.p. poprzez nieuzasadnione wznowienie postępowania podatkowego przez organ I instancji, wskutek wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, pomimo iż organ - przed wznowieniem postępowania - musiał mieć pełną wiedzę o wielkości prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa, powierzchni gruntu oraz wielkości budynków. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1627, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. ` Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie jest dotknięta jakąkolwiek wadą prawną która, w oparciu o przepis art. 145 p.p.s.a. stanowiłaby podstawę do wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego. W analizowanej sprawie przedmiotem sporu między stronami było zakwalifikowanie przez organy podatkowe obu instancji gruntów i budynków należących do Skarżącej, jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Odmienne stanowisko Strony wskazywało na niewłaściwą wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozostającą w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a także brak należytego przypisania przez organy podatkowe wagi okoliczności, że część gruntu stanowi gospodarstwo rolne skarżącego. Odnosząc się do zagadnienia prawidłowości zastosowania wobec skarżących stawek, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., należało ocenić, w jakim zakresie przywoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 rzutuje na ocenę przesłanki "związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie, zaś skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wypracowane w omawianym zakresie (zob. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; z 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; z 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23). We wspomnianym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W orzeczeniu tym jednoznacznie przesądzono, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Samo zagadnienie znaczenia pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej doczekało się doprecyzowania m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie wskazano, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, winien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być przykładowo wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Jednocześnie co istotne, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie bezsporne pozostawało, że skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. W toku postępowania wymiarowego ustalono, iż grunty rolne, poza gruntami wydzierżawionymi o powierzchni [...] m2., nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, grunty te, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako: grunty orne, pastwiska trwałe, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Grunty sklasyfikowane jako Ba (tereny przemysłowe) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budynki położone na ww. gruntach (Bi) także podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, użytki rolne o powierzchni [...] m2., wydzierżawione E. Sp. z o.o. na budowę farmy fotowoltaicznej, zajęte są na działalność gospodarczą, a w związku z tym należało je opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu najwyższej stawki podatkowej. Z akt sprawy wynika, że skarżąca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w dniu 1 lipca 1996 r. wprowadziła do ewidencji środków trwałych mienie nabyte umową sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] z 6 września 1993r. i dokonuje jego amortyzacji, a pod adresem Ś. [...] zarejestrowana jest także firma pod nazwą B. prowadząca działalność gospodarczą m.in. w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. Okoliczność tę strony przyznały wskazując, że syn korzysta z [...] m2 pomieszczeń biurowca na zasadzie umowy użyczenia (bezpłatnie). Z akt wynika ponadto, że w dniu 19 kwietnia 2021 r. pomiędzy Z. a S. S.A. z/s we W. zawarta została umowa dzierżawy, której przedmiotem jest dzierżawa [...] m2 powierzchni produkcyjno-usługowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Powierzchnie tę, na podstawie aneksu do umowy z 29 października 2021 r., zwiększono do [...] m2. Poza sporem pozostaje także, że cały grunt zajęty pod budowę farmy fotowoltaicznej, w tym grunt pod konstrukcjami nośnymi paneli i grunt nie "pokryty" panelami (pomiędzy panelami), należy traktować jako grunt zajęty na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że działka nr [...] wraz z budynkami i budowlami na niej posadowionymi w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek podatkowych - za okres od stycznia do grudnia 2023 r., użytki rolne działki nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podatkowej - za okres od maja do grudnia 2023 r., tereny przemysłowe działki nr [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki podatkowej - za okres od listopada do grudnia 2023r. W świetle tak poczynionych ustaleń faktycznych sprawy, których skarżący skutecznie nie podważyli, należy stwierdzić, że SKO prawidłowo zinterpretowało art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 i prawidłowo zakwalifikowało sporne nieruchomości jako związane z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Zakreślona wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l przesądzała jednocześnie o braku skuteczności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Organy podatkowe zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, SKO w niniejszej sprawie sprostało wymogom wynikającym z ww. zasad, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy. Zgodnie natomiast z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania Organu odwoławczego jest logiczny, a jego wywód jasny, przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. 210 § 4 O.p. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania w sposób wystarczający - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny jej sytuacji prawnej, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, strona miała zapewniony pełny czynny udział w postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Odnoszą się natomiast do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazać należy, że przepis ten nie miał zastosowania, albowiem w sprawie nie wszczęto postepowania wznowieniowego, lecz postepowanie zwykłe. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie dostrzegł, aby w zakresie pozostałych ustaleń i ich skutków znajdujących odzwierciedlenie w skarżonej decyzji, a nie objętych zarzutami skargi, naruszała ona prawo. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania oraz nie naruszył wskazanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.