I SA/Wr 586/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent sądowy Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 października 2014 r. sprawy ze skargi : A. B. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy : lipca i września 2007 r.; II. oddala dalej idącą skargę; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w części określonej w pkt I; IV. zasądza na rzecz skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę 2.567 (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec A. B., obecnie A. B.-S. (dalej : Strona, Skarżąca, Podatnik) prowadzącej w badanym okresie tj. 2007 r. działalność gospodarczą w zakresie usług relokacji mienia, transportowych i przeprowadzek. W toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, organ podatkowy I instancji ustalił, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT zakupu na których jako sprzedawcę wskazano firmę "A" R. Z. z naruszeniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.z 2004 r. Nr 54 poz.535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Ustalono, że w 2007 roku R. Z. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także był wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ww. podmiot. W zakresie podatku należnego stwierdzono, że Strona podatek należny z tytułu sprzedaży usług transportowych rozliczała niezgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług transportowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] 2013 r., nr [...] , którą określono Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc : lipiec 2007 r. - 990 zł., sierpień 2007 r. – 13.354 zł., wrzesień 2007 r. - 4.306 zł., październik 2007 r. – 12.161 zł., listopad 2007 r. – 1.610 zł. oraz grudzień 2007 r. – 19.863 zł. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, w zarzucając naruszenie: I. zasad procedury, tj.: 1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w toku toczącego się postępowania podatkowego, polegające w szczególności na dokonaniu dowolnej jego oceny; 2. art. 191 O.p., poprzez dokonanie "oceny zaistnienia i udowodnienia okoliczności faktycznych (...) w sposób całkowicie dowolny, a tym samym niewłaściwy, a także w oparciu o część zebranego materiału dowodowego, a w efekcie wydanie zaskarżanej decyzji w oparciu o błędne założenia natury faktycznej i prawnej, całkowicie przeczące i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym"; 3. art. 193 § 1 i § 6 O.p., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie mocy dowodowej ewidencji VAT prowadzonych przez Stronę; II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację; 2. art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4 lit. a, poprzez błędną interpretację. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2014 r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości : 11.350 zł. za lipiec 2007 r., 4.703 zł. za sierpień 2007 r., 14.245 zł. za wrzesień 2007 r., 601 zł. za październik 2007 r., 1.520 zł. za listopad 2007 r. oraz 19.062 zł. za grudzień 2007 r. Podejmując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę na fakt, iż mimo że zaskarżona decyzja organu I instancji dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2007 r., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług nią określone nie uległy przedawnieniu i jest możliwe orzekanie w postępowaniu odwoławczym bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W przedmiotowej sprawie: - w dniu 30 sierpnia 2012 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks (postanowienie nr [...]), - zawiadomieniem z dnia 25 października 2012 r., nr [ (doręczonym Stronie w dniu 30 października 2012 r.), poinformowano Stronę, iż z dniem 30 sierpnia 2012 r. nastąpiło zwieszenie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, ustalono, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę zostały faktycznie wykonane. Na niektórych oryginałach faktur, będących w posiadaniu odbiorców usług, jako osoba upoważniona do ich wystawiania figuruje J. M.. Zgodnie z oświadczeniem Strony zawartym w protokole z przesłuchania przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego, J. M. był osobą, która utorowała jej drogę na rynek usług przeprowadzkowych ponieważ wcześniej prowadził firmę o takim profilu. Zlikwidował ją we wrześniu 2007 r., przekazując Stronie swoje logo, stronę internetową oraz kontakty z kontrahentami. Zgodnie z oświadczeniem Strony z dnia 26.09.2008 r. głównie zajmowała się zdobywaniem zleceń i podpisywaniem umów z kontrahentami, natomiast faktycznie wykonywaniem usług transportu zajmował się podwykonawca na zlecenia telefoniczne. Z zeznań złożonych przez Stronę wynika, że faktury wystawiane przez firmę "A" były przekazywane przez J. Ś., który wg jej wiedzy był pracownikiem firmy "A" oddelegowanym do kontaktów z nią. J. Ś. potwierdzał usługę na podstawie przepracowanych godzin (rozpisanych przez Stronę), a R. Z. je akceptował, Otrzymaną fakturę Strona sprawdzała. Nigdy nie miała problemów z wyceną usługi. Zapłatę za faktury odbierał J. Ś. na podstawie wystawianych przez nią dokumentów KP (kasa przyjmie). Po potwierdzeniu wystawionych dokumentów przez R. Z., J. Ś. odbierał gotówkę i oddawał kopię dokumentu KP, podpisaną przez R. Z. (zeznanie z 13 października 2008 r.). Składając zeznania w charakterze świadka w dniu 28 października 2009 r. Strona stwierdziła, że nic jej nie wiadomo o uczestnictwie R. Z. w miejscach gdzie odbywały się przeprowadzki, nie spotykała się z nim i sama też nie uczestniczyła w przeprowadzkach. Pracownikami zarządzał J. Ś., zajmował się wszystkimi sprawami technicznymi, zapewniał samochody do transportu. Kontaktowała się z nim telefonicznie, lecz miał on telefon na kartę i ciągle zmieniał numery, dlatego też kontakt z nim był utrudniony. Faktury, podpisane przez R. Z., przywoził J. Ś., któremu też przekazywała zapłatę wyłącznie gotówką. Podobne wyjaśnienia wynikają z protokołu przesłuchania świadka z dnia 27 września 2011 r., gdzie Strona zeznała iż R. Z. upoważnił J. Ś. do koordynacji wszelkich czynności związanych z wykonywaniem usług. Faktury podpisane przez R. Z. otrzymywała od Ś., który odbierał gotówkę za faktury. W toku prowadzonego postępowania - na wniosek Strony - przesłuchani zostali również: • J. R., przyjaciółka pani B. (protokół z dnia 4 stycznia 2012 r.), która stwierdziła, że usługi były wykonywane przez pracowników pan Z. (...) oraz pana J. M. w sensie nadzoru". Świadek wyjaśnił, że jako osoba towarzysząca pani B. była obecna przy wykonywaniu usług i jest zorientowana, kto je realizował. Pana Z. nie poznała osobiście i nie widywała go przy wykonywaniu prac, słyszała tylko jak pan M. ustalał z nim telefonicznie sprawy związane z realizacją usług. Również zapłata za wykonanie usług była przekazywana za pośrednictwem pana M.. Pojazdy wykorzystywane przy przeprowadzkach były, zdaniem świadka, własnością podwykonawcy. Były to samochody ciężarowe, lecz nie pamięta ich marki oraz numerów rejestracyjnych. • P. S., detektyw licencjonowany (protokół z 4 czerwca 2012 r.), zeznał, że prowadząc obserwacje J. M. (na zlecenie jego byłej żony) widział jak Strona razem z panem M. udawali się wspólnie w różne rejony miasta, gdzie spotykali się z ekipą, która pracowała przy przeprowadzce. Prace nadzorował R. Z., który witał się z panią B. i panem M., a następnie udawał się do swoich pracowników. Samochody, które widział w miejscu wykonywania usług posiadały tablice rejestracyjne z rejonu z.. Zdaniem organu powołane wyżej zeznania są niezgodne i niespójne z wyjaśnieniami Strony, która twierdziła, że kontaktowała się wyłącznie z J. Ś., on przywoził faktury, jemu też przekazywała zapłatę, nie spotykała się z nim w miejscach gdzie odbywały się przeprowadzki i sama też nie uczestniczyła w wykonywanych usługach. Stąd też wywody zawarte w odwołaniu, mające na celu wykazanie iż to R. Z. osobiście nadzorował wykonanie prac uznał za nieuprawnione. Z protokołu przesłuchania R. Z. w charakterze świadka z dnia 20 lutego 2008 r. (złożonego w toku prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Rejonową dla W. [...]) wynika, że w latach 2002 - 2005 posiadał zarejestrowaną firmę pn. PPHU "A". W ramach prowadzonej działalności wykonywał usługi transportowe. Firmę założył za namową J. Ś., który prowadził w R. firmę pn. "B". Mimo prowadzenia firmy świadczącej usługi transportowe nigdy nie posiadał sprzętu transportowego ani nie wykonywał żadnych usług. Usługi te miał rzekomo wykonywać J. Ś. swoim transportem, natomiast faktury wystawiał R. Z. sygnując je nazwą swojej firmy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. dopuścił jako także dowód w sprawie protokół przesłuchania R. Z. przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w Z. Ś. w dniu 5 maja 2010 r. W toku przesłuchania świadek zeznał, że nie kojarzy osoby o nazwisku A. B., nie pamięta takiej osoby. Firmę "C" kojarzy z J. M., który taką firmę prowadził. Oświadczył: "okazane mi faktury nie są moimi fakturami, pieczątka widniejąca na tych fakturach nie jest pieczątką jaką ja używałem podczas wystawiania innych faktur. (...) Widniejące na nich podpisy nie są moimi podpisami". Potwierdził, że treść pieczątki jaką używał jest taka sama jak na wystawionych fakturach. Pieczątkę, którą używał wyrabiał dla niego J. Ś.. W toku przeprowadzonej konfrontacji ( na Komendzie Powiatowej Policji w Z. Ś.) w dniu 19 maja 2010 r. zeznał, że nie był nigdy w mieszkaniu A. B., przyznał natomiast, że poznał ją przez J. M., a następnie poznał ją z J. Ś., z którym następnie wymieniła się numerami telefonów. Składając zeznania w dniu 9 maja 2012 r., świadek zasadniczo zasłaniał się brakiem pamięci, co do wykonywania usług oraz wystawiania faktur na rzecz Strony. Jednocześnie potwierdził, że nie posiadał żadnych środków transportu. W trakcie postępowania przesłuchano w charakterze świadka J. M.. Początkowo, świadek twierdził, że R. Z. świadczył usługi transportowe za pomocą swoich samochodów i swoich ludzi i dysponował szeroką bazą sprzętu: samochody z hydroklapkami, z HDS-em, dźwigami (zeznania z dnia 29.10.2008 r.). Składając ponownie zeznania w dniu 11.10.2011 r. wyjaśnił, że nie może nic powiedzieć na temat rozliczeń i wystawiania faktur przez R. Z. na rzecz A. B.. Nie wie również czy R. Z. zatrudniał pracowników i uczestniczył w wykonywaniu usług. Przeprowadzki, w których uczestniczył były wykonywane pojazdami będącymi własnością A. B. (marki [...] - dwa pojazdy), numerów rejestracyjnych nie pamięta. Wyjaśniając rozbieżności między wcześniejszymi zeznaniami (z 2008 r.), stwierdził, że informacje o flocie oraz zatrudnionych pracownika posiadał z zeznań R. Z. złożonych w toku rozprawy sądowej w T. na przełomie 2007 i 2008 roku. W 2008 r. udzielił odmiennych odpowiedzi (w zakresie pojazdów) na prośbę pani B.. W dniu 19 lutego 2013 r. organ podatkowy I instancji ponownie przesłuchał pana M. w charakterze świadka. Składając zeznania stwierdził, że nie pamięta czy uczestniczył przy podpisywaniu przez Stronę umowy z R. Z., nie przypomina sobie działań podejmowanych w celu ustalenia uprawnień pana Z. do wystawiania faktur. Zdaniem świadka Strona była świadoma, że wystawca faktur nie wykonywał usług przeprowadzkowych, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał odpowiedniej floty transportowej. W zeznaniu wyjaśnił, że nie może stwierdzić że w okresie od lipca 2007 r. usługi były wykonywane przez pracowników R. Z. oraz jego środkami transportu. Usługi wykonywane były przez pracowników Strony. Z dokonanych ustaleń zdaniem organu odwoławczego wynika, że R. Z. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego ani wydzierżawionego sprzętu niezbędnego do wykonywania usług, sam również nigdy nie świadczył żadnej z zafakturowanych usług. Stąd też faktury wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Z powyższych wywodów wynika zatem, zdaniem organu odwoławczego, że Strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13u.p.t.u. Dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wezwała R. Z. do okazania zaświadczeń potwierdzających wpłatę należnych podatków za okres od lipca do grudnia 2007 r. Działań takich nie podjęła pomimo, że jak sama zeznała, umowę zlecenia podpisała w swoim mieszkaniu, a nie w siedzibie firmy pana Z.. Dalsze kontakty z "usługodawcą" prowadziła za pośrednictwem J. Ś. (nie ustalając nawet jaką funkcję pełni ta osoba w firmie PPHU "A") bądź telefonicznie. Podkreślił organ, że w toku prowadzonego postępowania Strona nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych bądź też telefonicznych dotyczących J. Ś., który - jak twierdziła - zajmował się organizacją robót i przekazywaniem faktur. Nie wzbudził również wątpliwości Strony fakt, iż rozliczenia odbywały się wbrew obowiązującym przepisom prawa i zwyczajom kupieckim w formie gotówki, nie zaś bezgotówkowo, co w ocenie organu odwoławczego również pozostaje nie bez znaczenia dalszej oceny zebranych dowodów. Zgodnie z doświadczeniem nabytym w toku rozpoznawanych spraw, nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy właśnie ta forma rozliczeń (por. wyrok I SA/Wr 1038/09 z dnia 30.10.2009 r.). Przedłożone w toku postępowania przez Stronę kserokopie dokumentów rejestrowych firmy P.P.H.U. "A" są niezgodne z ich oryginałami, co oznacza, że Strona przyjęła za wiarygodne kserokopie dokumentów, nie sprawdzając ich zgodności z oryginałami, co również potwierdza brak staranności w ustalaniu wiarygodności kontrahenta. Zatem jako niewiarygodne należy ocenić składane przez Stronę w zeznaniu z dnia 28 października 2008 r. oraz z 27 września 2011 r. oświadczenie, że przedłożone kserokopie dokumentów rejestrowych zeskanowała z oryginałów. O braku staranności kupieckiej świadczy również fakt, że nie była w stanie wskazać marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo wykorzystywanych przez R. Z. do wykonywania usług. Organ wskazał, ze prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdzie podatek naliczony stanowi sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług zostało przez ustawodawcę ograniczone między innymi przepisami art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli wynika on z faktur lub faktur korygujących stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności. Stąd też prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktury prawidłowej pod względem materialnym i prawnym. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za prawidłową faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Organ odwoławczy uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. i określając odmienne wysokości zobowiązań wziął pod uwagę, że Strona rozliczała podatek należny z tytułu sprzedaży usług transportowych niezgodnie z przepisami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a u.p.t.u. W myśl powołanego przepisu obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Organ pierwszej instancji uznał, że w przypadku braku zapłaty obowiązek podatkowy powstaje trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi, zaś przepisy ustawy o podatku VAT nie dają w powyższym zakresie podatnikom żadnego wyboru. Dlatego też w rozliczeniu podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe organ pierwszej instancji skorygował wysokość zadeklarowanego podatku należnego przesuwając moment powstania obowiązku podatkowego na miesiąc otrzymania zapłaty za usługi transportowe. Z uwagi na zakwestionowanie przez TSUE (wyrok z dnia 16.05.2013 r. C-162/12) zgodności przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b u.p.t.u. z Dyrektywą 112/2006/WE, rozliczenie podatku należnego zweryfikowano w oparciu o wystawione w badanym okresie przez Stronę faktury sprzedaży oraz przedłożone w toku postępowania odwoławczego rejestry sprzedaży prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług. W złożonej skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów iwa procesowego, tj.: 1.art. 234 O.p. w związku z art. 120 tej ustawy, poprzez "orzeczenie na niekorzyść strony i ustalenie należnego podatku w kwocie większej o 9.399 zł niż w decyzji organu pierwszej instancji, a następnie działanie Dyrektora Izby Skarbowej bez podstawy prawnej poprzez arbitralne uznanie, że faktury VAT wystawione przez R. Z. skarżącej w miesiącach październik, listopad i grudzień 2007 r. stanowią podstawę do odliczenia należnego podatku VAT i pomniejszenie obliczonego uprzednio należnego podatku o łączną kwotę 9.399 zł jedynie po to, by nie naruszyć zakazu reformationis in peius ujętego w art. 234 Ordynacji" , 2. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności - zdaniem skarżącej - organ nie ustalił, czy R. Z. był wykonawcą usług dla skarżącej oraz czy usługi ujęte na fakturach zostały wykonane, 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególności mimo dołączenia do akt ponad 80 protokołów kontroli podatkowej nie dokonanie ustaleń czy usługi ujęte na fakturach VAT wystawionych przez R. Z. skarżącej zostały wykonane; 4. art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, w szczególności oparcie się przez organ na zeznaniach świadków prawomocnie skazanych za składanie fałszywych zeznań oraz nietrafną i sprzeczną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, w szczególności bez uwzględnienia wzajemnych relacji między dowodami; 5. art. 121 § 1 O.p. poprzez powzięcie zamiaru obciążenia skarżącej podatkiem przy rozpoczęciu postępowania podatkowego, nieuzasadnienie i uporczywe przypisywanie złej wiary bez względu na jej zachowanie, niedbałe prowadzenie postępowania, mylenie dat i pism, nieudzielanie skarżącej informacji. Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 88 ust. 3 a pkt 1 a i pkt 4 a u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię; 2. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; 3. art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię. W szczegółowym uzasadnieniu wywodzi, że "Dyrektor Izby Skarbowej nie podał podstawy prawnej dla arbitralne, uznania, że faktury VAT wystawione przez R. Z. w miesiącach październik, listopad i grudzień 2007 r. stanowią podstawę do odliczenia należnego podatku VAT. Powyższe - zdaniem skarżącej - spowodowało, że "obliczone zobowiązanie podatkowe jest wyższe o 9.399 zł niż ustalone w decyzji organu pierwszej instancji". Zdaniem Strony naruszone zostały również przepisy art. 210 § 4 .p.,bowiem organ korzystając z władzy państwowej wydał "decyzję określającą obowiązek obywatelowi bez zachowania podstawowych zasad staranności, co jest niedopuszczalne w praworządnym państwie będącym członkiem Unii Europejskiej". Zdaniem skarżącej uzasadnienie faktyczne prawne decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest chaotyczne i wysoce utrudnia oraz w wielu przypadkach niemożliwa zidentyfikowanie dowodów, którym Dyrektor dał wiarę oraz faktów które ustalił. Wskazuje, że w związku z przedmiotową sprawą pozostają dwa postępowania karne: 1. w sprawie faktur VAT wystawianych przez R. Z. skarżącej - prawomocnie umorzone, 2. w sprawie faktur VAT wystawianych przez R. Z. J. M. - prawomocnie zakończone przyznaniem się do winy zarówno R. Z. jak i J. M.. Podkreśla, że świadkowie R. Z. oraz J. M. zostali prawomocnie skazani zza poświadczanie nieprawdy. J. M. postaje ponadto w konflikcie osobistym ze skarżącą wywołanym wstąpieniem w związek małżeński przez skarżącą, natomiast R. Z. od 2004 roku leczy się psychiatrycznie. Skarżąca wyjaśnia, że prowadziła jednoosobowo działalność gospodarczą od lipca 2007 r. i nie można jej zdaniem wymagać od jednoosobowego przedsiębiorcy, że będzie jeszcze bardziej szczegółowo sprawdzał kontrahenta, niż to zrobiła w sprawie skarżąca. Wywodzi, że usługi na rzecz kontrahentów skarżącej zostały wykonane, co potwierdza, protokoły czynności sprawdzających u tych kontrahentów. W dalszej części skargi skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego, a szczególności art. 88 ust. 3 a) pkt 1 a i pkt 4 a u.p.t.u. Powołuje się na przepisy wspólnotowe VI Dyrektywy Rady. Wskazuje szereg wyroków TSUE, zgodniej którymi prawo do odliczenia podatku przewidziane w art. 17 ust. 2 Dyrektywy stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane, System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie lub uiszczonego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wskazuje, że naczelną zasadę art. 17 ust. 6 Dyrektywy VI należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku, gdyż niezależnie od wagi takiego zgłoszenia i punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązku przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 Dyrektywy VI. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie zarzutu naruszenia art.234 O.p. wskazał, że po uchyleniu decyzji organu I instancji określił za badany okres zobowiązania podatkowe w łącznej kwocie o 803 zł. niższej niż organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, skarga częściowo tzn. w zakresie określenia zobowiązania za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zakazu określonego w art.234 O.p. W przywołanym przepisie ustawodawca wprowadził zasadę reformationis in peius, czyli zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Pojęcie "na niekorzyść strony", o którym mowa w art. 234 O.p., należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększać obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Każdy miesiąc jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku od towarów i usług stanowi zarazem odrębny przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 21 § 3 O.p. i to także wówczas, gdy decyzja obejmuje więcej, niż jeden okres rozliczeniowy tego podatku. Tym samym nieuprawnione jest stanowisko organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę (s.8-9), że nie dopuścił się on naruszenia art.234 O.p. bowiem suma określonych przez niego zobowiązań podatkowych po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. za miesiące od lipca do grudnia 2007 r. jest niższa od określonej przez organ I instancji. W podatku od towarów i usług okresem rozliczeniowym jest miesiąc (ewentualnie kwartał, jeżeli podatnik wybierze taki sposób rozliczania). Okoliczność, że możliwe jest określenie w jednej decyzji zobowiązań w tym podatku za więcej niż jeden okres rozliczeniowy nie zmienia faktu, że każdy okres jest przedmiotem odrębnego orzekania niejako tylko "technicznie" ujętym w jednym akcie administracyjnym. Dlatego przy ocenie przesłanek z art.234 O.p. należy porównywać określoną przez organ I instancji i organ odwoławczy wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe, a nie sumować te wielkości za wszystkie objęte decyzją okresy i dokonywać porównań w ujęciu globalnym. Nie można przecież w zależności od tego czy organ wydał odrębnie decyzje za każdy okres rozliczeniowy, czy ujął rozliczenia poszczególnych okresów w jednej decyzji odmiennie interpretować art.234 O.p. Przy przyjęciu takiej wykładni art.234 O.p. niewątpliwie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy orzekł na niekorzyść Strony określając zobowiązanie za miesiąc lipiec 2007 r. w wysokości 11.350 zł. podczas, gdy w decyzji organu I instancji określono je na kwotę 990 zł., a także w zakresie miesiąca września 2007 r. określając je w wysokości 14.245 zł. podczas gdy, w decyzji organu I instancji określono je na kwotę 4.306 zł. Mając na uwadze powyższe Sąd w zakresie miesięcy lipca i września 2007 r. uwzględnił skargę i uchylił w tym zakresie zaskarżoną decyzję. W pozostałym zakresie skargą nie zasługiwała na uwzględnienie dlatego podlegała oddaleniu. Odnosząc się do stawianych przez Stronę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procedury poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego zgromadzonego materiału dowodowego polegającego w szczególności na dokonaniu dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz oceny zaistnienia i udowodnienia okoliczności faktycznych w sposób całkowicie dowolny, a także w oparciu o część zebranego materiału dowodowego a w efekcie wydanie decyzji w oparciu o błędne założenia natury faktycznej i prawnej, organ odwoławczy stwierdza, że w myśl zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wszechstronnego zbadania sprawy pod względem faktycznym i prawnym. Oznacza to, że pierwszoplanowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma właściwe ustalenie stanu faktycznego, co wymaga zebrania jak najpełniejszego materiału dowodowego, a następnie dokonania jego oceny. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest zatem niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). Realizację w/w zasad zapewniają unormowania zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a w szczególności postanowienia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które stanowią, że organ podatkowy jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy, bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie czyni zadość zasadom sformułowanym w przepisach art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podjęte rozstrzygnięcie uwzględnia cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie wedle reguł postępowania dowodowego, określonych w art. 191 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Innymi słowy organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Przepis art. 191 O.p. określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Każdy dowód w sprawie, w myśl art. 191 O.p., którego naruszenie strona zarzuciła (zeznania świadków J. M. oraz R. Z.), podlegał ocenie w świetle całego materiału dowodowego. Takiemu zabiegowi zostały też poddane zeznania P. S. oraz J. R. a także samej Strony, które pozostawały w sprzeczności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art.210§3 O.p. bowiem zaskarżona decyzja w swoim uzasadnieniu zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę (m.in. zeznania R. Z., J. M.) oraz przyczyn dla których innym odmówił wiarygodności (np. zeznania J. R., P. S.). Okoliczność, że ocena taka nie jest zgodna z oczekiwaniami Strony nie świadczy o naruszeniu ww. przepisów prawa procesowego. Przechodząc do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z materialnym prawem podatkowym przeanalizować w pierwszej kolejności należy art.86 u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) statuuje bowiem podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Ocena, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło i jaki był faktyczny przebieg transakcji, należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność dowodów zebranych w toku postępowania (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur). Należy podkreślić, że z powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także musi odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak słusznie podniósł organ II instancji, stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru i usługi. Podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może zatem stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz we wskazanych ilościach. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż Prokuratura Rejonowa dla W.- K. prowadzi postępowanie karne przeciwko J. M. w zakresie współpracy z R. Z.. Organ I instancji wystąpił do Prokuratury Rejonowej dla W. – K. Z. z prośbą o udostępnienie i wydanie uwierzytelnionych kopii materiałów dotyczących firmy "A", zgromadzonych w toku postępowania karnego przeciwko J. M.. Materiały te w postaci notatki urzędowej z dnia 28.01.2008 r., notatki urzędowej z dnia 22.02.2008 r. oraz protokołu przesłuchania świadka – R. Z. z dnia 22.02.2008 r. zostały włączone jako dowody w postępowaniu kontrolnym. Z przekazanego protokołu przesłuchania świadka R. Z. wynika, że w latach od 2002 do 2005 r. posiadał zarejestrowaną firmę pod nazwą PPHU "A", którą założył za namową J. Ś.. R. Z. nigdy nie posiadał sprzętu transportowego, własnego ani podnajmowanego, nie zatrudniał pracowników ani nie wykonywał żadnych usług transportowych. Usługi te wykonywał J. Ś. a faktury za wykonane usługi wystawiał R. Z., który miał regulować podatki. Zgodnie z zeznaniem R. Z. był on jedynie wystawcą faktur a od J. Ś. otrzymywał kwotę wykazanego podatku VAT i 5% wartości wypisanej na fakturze. W dniu 1.07.2005 r. R. Z. zlikwidował działalność, jednak nadal wystawiał faktury VAT dla J. M. za usługi transportowe a następnie dla Strony, która od lipca 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą pod tą samą nazwą co J. M. tj. "C". W trakcie postępowania Strona oświadczyła, iż w dniu 18.07.2007 r. podpisała umowę z R. Z., poleconym jej przez J. M., na świadczenie usług transportowych. Faktury przekazywał Jej osobiście J. Ś., który był rzekomo pracownikiem firmy "A" oddelegowanym przez R. Z.. Zapłatę w formie gotówki odbierał również J. Ś. na podstawie wystawionych dokumentów KP. Pośrednictwo J. Ś. potwierdzają również osoby przesłuchiwane, zatrudniane przy relokacjach, J. M. a także R. Z.. J. Ś. organizował także ludzi do pracy. Jednakże, zarówno Strona jak i R. Z. nie ustanowili stosownego umocowania do ich reprezentowania przez J. Ś.. Współpraca miała opierać się wyłącznie na podstawie ustnych /telefonicznych/ ustaleń. Odnośnie J. Ś. Komenda Powiatowa Policji w Z. Ś. w trakcie prowadzonego postępowania nie ustaliła kim jest ta osoba. Organ podatkowy dopuścił również jako dowód w sprawie protokół przesłuchania świadka – R. Z. przeprowadzonego przez Komendą Powiatową Policji w Z. Ś. w dniu 5.05.2010 r.. W toku przesłuchania R. Z. zeznał m. in, iż okazane mu faktury wystawione przez PPHU "A" dla "C" Przeprowadzki w okresie od lipca do grudnia 2007 r. nie są fakturami wystawianymi przez niego a podpisy na nich widniejące nie są jego podpisami. Ponadto świadek zeznał, iż nigdy nie współpracował ze Stroną. W toku przeprowadzonej konfrontacji ( na Komendzie Powiatowej Policji w Z. Ś.) w dniu 19 maja 2010 r. zeznał, że nie był nigdy w mieszkaniu A. B., przyznał natomiast, że poznał ją przez J. M., a następnie poznał ją z J. Ś., z którym następnie wymieniła się numerami telefonów. W dniu 11.10.2011 r. został na wniosek Strony przesłuchany w charakterze świadka J. M., który potwierdził, iż w 2007 r. był pełnomocnikiem Strony, a po zakończeniu działalności własnej firmy o podobnym profilu przekazał Jej kontakt z R. Z.. Świadek zeznał, iż nie wiedział, że w roku 2005 R. Z. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej. Świadek - często nadzorujący wykonywanie usług - nie potwierdził aby R. Z. kiedykolwiek uczestniczył przy przeprowadzkach, stwierdził natomiast, że pojazdy, których używano były prawdopodobnie własnością Strony. Świadek nie potrafił wskazać kto zatrudniał pracowników biorących udział w przeprowadzkach. W 2008 r. udzielił odmiennych odpowiedzi (w zakresie pojazdów) na prośbę Strony. W dniu 19 lutego 2013 r. organ podatkowy I instancji ponownie przesłuchał J. M. w charakterze świadka. Składając zeznania stwierdził, że nie pamięta czy uczestniczył przy podpisywaniu przez Stronę umowy z R. Z., nie przypomina sobie działań podejmowanych w celu ustalenia uprawnień pana Z. do wystawiania faktur. Zdaniem świadka Strona była świadoma, że wystawca faktur nie wykonywał usług przeprowadzkowych, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał odpowiedniej floty transportowej. W zeznaniu wyjaśnił, że nie może stwierdzić że w okresie od lipca 2007 r. usługi były wykonywane przez pracowników R. Z. oraz jego środkami transportu. Usługi wykonywane były przez pracowników Strony. Z ustaleń organu podatkowego wynika, iż w roku 2007 Strona nabyła 3 pojazdy ciężarowe: - na podstawie umowy z dnia 26.06.2007 r. strona nabyła pojazd marki [...] rok produkcji 1990, - umowa kupna - sprzedaży samochodu marki [...], rok produkcji 1992, nr rej. [...] z dnia 19.10.2007 r. zawarta z E. H., wartość zakupu 1.800,- zł - pojazd zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych, - umowa kupna - sprzedaży samochodu marki [...], rok produkcji 1993, nr rej. [...] z dnia 19.10.2007 r. zawarta z E. H., wartość zakupu 3.500,- zł - pojazd zaewidencjonowany w ewidencji środków trwałych. Na wniosek Strony przesłuchano w dniu 4.01.2012 r. charakterze świadka J. R.. W toku przesłuchania świadek zeznała, iż nie była zatrudniona przez Stronę, pomagała jej prowadzić firmę jako przyjaciółka. Ponieważ firma prowadzona była w domu, w którym często świadek przebywała, była zorientowana w sprawach dotyczących prowadzonej przez Stronę w roku 2007 firmy. Nie była związana ze Stroną żadną umową. Pomagała po koleżeńsku. Była obecna chwilowo przy realizacji przeprowadzki m.in. w P., na pl. B., w R., dostarczała czasami koszulki z logo firmy pracownikom R. Z., którzy wykonywali prace przeprowadzkowe, pomagała dostarczać kartony niezbędne przy realizacji prac. Według zeznania świadka usługi przeprowadzkowe wykonywane były przez pracowników R. Z., który był podwykonawcą a nadzór nad pracami sprawował J. M.. Pojazdy, za pomocą których wykonywane były prace stanowiły własność R. Z.. Świadek nie poznała osobiście R. Z. ale słyszała jak J. M. telefonicznie ustalał z nim sprawy związane z realizacją zlecenia. Zgodnie z wiedzą świadka zapłatę za wykonane prace R. Z. otrzymywał gotówką za pośrednictwem J. M.. W ramach toczącego się postępowania podatkowego w dniu 9.05.2012 r. złożył także zeznania R. Z.. Zeznał, iż nie pamięta aby świadczył w okresie od lipca do grudnia 2007 r. usługi na rzecz Strony oraz czy zawierał z Nią umowę o świadczenie usług. Świadek nie pamięta również czy wystawiał dla firmy "C" faktury i stwierdził, że podpis widniejący na okazanej fakturze nie jest jego podpisem. Ponadto oświadczył, że w przedmiotowym okresie nie posiadał żadnych środków transportu jak również nie zatrudniał pracowników. Zgodnie z dalszymi zeznaniami J. Ś. nie był pracownikiem ani jego pełnomocnikiem, ale świadczył dla niego usługi choć świadek nie pamięta jakie i kiedy. W dniu 4 czerwca 2012 r. przesłuchany został na wniosek Strony w charakterze świadka P S . Świadek zeznał, iż w okresie od lipca do grudnia 2007 r., będąc wynajętym jako licencjonowany detektyw przez A. K. - M - byłą żonę J. M. w celu obserwacji jej męża, widział przy okazji Stronę i J. M. jak spotykali się z R. Z. w miejscach gdzie dokonywane były przeprowadzki. Wg świadka R. Z. wykonywał usługi wraz ze swoimi pracownikami, a samochody, za pomocą których świadczono usługi posiadały tablice rejestracyjne z rejonu ząbkowickiego. Świadek nie posiada wiedzy na temat wystawiania faktur przez R. Z. oraz rozliczeń ze Stroną. Świadek zeznał, iż w prowadzonych postępowaniach karnych przez organy ścigania przeciwko R. Z. miał wgląd w dokumenty i może potwierdzić, że podpisy składane przez R. Z. na fakturach wystawianych dla Strony są podpisami R. Z.. Świadek nie przedstawił żadnych dowodów utrwalających poczynione obserwacje /zdjęcia, nagrania/jak również nie poparł żadnymi dowodami stwierdzeń, iż to pracownicy R. Z. wykonywali usługi. W wyniku analizy historii rachunku bankowego Strony za rok 2007 stwierdzono, że w grudniu 2007 r. istnieją m.in. przelewy pieniężne na rzecz następujących osób: - A. Z., przelew w kwocie 4.191zł, - Z. G., przelew w kwocie 572,50 zł, - J. W. przelew w kwocie 602,50 zł. Zgodnie z wyjaśnieniem Strony, wg jej wiedzy byli to pracownicy R. Z., którym wypłaciła wynagrodzenie za wykonane prace za grudzień 2007 r., gdyż R. Z. przebywał w tym czasie za granicą. Strona nie wyjaśniła na czyje polecenie i w jaki sposób rozliczyła wypłatę wynagrodzenia. Przesłuchany w charakterze świadka A. Z. zeznał, iż nigdy nie był zatrudniony przez firmę "A" R. Z.. Dzwonił pod numer telefonu wskazany w ogłoszeniu w gazecie lub w internecie o treści "zatrudnię ludzi" i nie wiedział jaka firma zamieściła ogłoszenie. Nigdy nie poznał R. Z. jak również Strony. Nie wie od kogo otrzymał wynagrodzenie na rachunek bankowy. W grudniu 2007 r. otrzymał wynagrodzenie na rachunek bankowy dla całej grupy pracujących przy przeprowadzce w okolicach R., gdyż tylko on posiadał rachunek bankowy. Podobnych wyjaśnień udzielił przesłuchany w charakterze świadka J. W.. Przesłuchani w charakterze świadków T. L., S. K. oraz A. K. potwierdzili wprawdzie wykonywanie pracy dla R. Z., jednak twierdzili, że nie znają go osobiście, a kontaktowali się z mężczyzną o imieniu J., który zarządzał ludźmi biorącymi udział w przeprowadzkach. W ocenie Sądu, wszystkie te okoliczności jednoznacznie dowodzą, że R. Z. nie wykonał żadnych usług na rzecz skarżącej Spółki. Słusznie zatem organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były "podmiotowo" nierzetelne. Tym samym zakwestionowane faktury, jako "nierzetelne podmiotowo", nie dawały skarżącej Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami, podatnikowi podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury - która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i która nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 lipca 2013 r., III SA/Gl 417/13, CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy wskazać, że w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága TSUE potwierdził, iż można skutecznie zakwestionować prawo do odliczenia, jeśli organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek wykaże, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w sposób niebudzący wątpliwości, ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Uwzględniając te ustalenia, zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur, przyjmując, że Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły, wynikającej z art. 168 lit. a Dyrektywy 112, zasady neutralności podatku od towarów i usług. Strona w skardze podnosiła, że weryfikowała R. Z. przed rozpoczęciem z nimi współpracy. Wyjaśniała, że przy podpisywaniu umowy R. Z. okazał zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz REGON prawdopodobnie z 2000 r. Dokumenty te zwróciła R. Z., żądając aktualnych (za 2007 r.). Stwierdziła, że na pewno otrzymała kopie zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 maja 2007r. oraz REGON z 21 maja 2007 r. Według okazanej przez Stronę kopii zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 23 maja 2007 r., w dniu 23 maja 2002 r., pod numerem [...] zarejestrowano firmę P.P.H.U "A" R. Z.. Prowadzenie działalności rozpoczęto w dniu 1 lipca 2002 r. Strona okazała również zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON R. Z., które wydano - wg figurującej w nim daty - w dniu 21 maja 2007 r. Organ ustalił natomiast na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w Z. Ś., że R. Z. rozpoczął działalność gospodarczą pn. P.P.H.U "A" w dniu 1 lipca 2002 r., podmiot ten został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej decyzją z dnia 6 lipca 2005 r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. Ś. wskazał natomiast, iż R. Z. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r.. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożył na druku VAT-Z w dniu 5 lipca 2005 r. Z powyższych ustaleń wynika zatem, że Strona nie zachowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13u.p.t.u. Dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wezwała R. Z. do okazania zaświadczeń potwierdzających wpłatę należnych podatków za okres od lipca do grudnia 2007 r. Działań takich nie podjęła pomimo, że jak sama zeznała, umowę zlecenia podpisała w swoim mieszkaniu, a nie w siedzibie firmy R. Z.. Dalsze kontakty z "usługodawcą" prowadziła za pośrednictwem J. Ś. (nie ustalając nawet jaką funkcję pełni ta osoba w firmie PPHU "A") bądź telefonicznie. Należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania Strona nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych bądź też telefonicznych dotyczących J. Ś., który - jak twierdziła - zajmował się organizacją robót i przekazywaniem faktur. Jak wykazano wcześniej R. Z. nie dysponował żadnymi środkami transportu i nie zatrudniał pracowników. Zdaniem Strony status pracodawcy nie jest uzależniony od wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, bowiem pracodawca może być nie tylko osoba wpisana do ewidencji, ale nawet nie prowadząca działalności gospodarczej. Brak pisemnej umowy o pracę, nieodprowadzanie składek ZUS i zaliczek na podatek dochodowy nie stanowi przeszkody do istnienia stosunku pracy. Nawiązując do powyższego stwierdzenia o ewentualności zatrudnienia "na czarno" pracowników przy wykonywanych usługach, zauważyć należy, że skoro Strona posiadała wiedzę zatrudniania "na czarno" pracowników przez "rzekomego" kontrahenta i nie negowała tego zjawiska przy realizacji usług (podnosząc to w odwołaniu jako argument mający potwierdzać faktyczne wykonanie kwestionowanych prac), które mieliby wykonywać ci pracownicy, to dała tym wyraz udzielenia przez nią swoistego przyzwolenia na niezgodne z prawem działania. To zaś oznacza, iż akceptując takie zjawiska mogła mieć świadomość działania swojego kontrahenta niezgodnie z prawem. Z praktyki gospodarczej oraz doświadczenia życiowego wiadomym jest, że podmioty prowadzące działalność z wykorzystaniem nielegalnych praktyk nie deklarują i nie uiszczają należności publicznoprawnych z tego tytułu, naruszając tym samym porządek prawny, a w szczególności konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania. O braku dołożenia należytej staranności świadczy również fakt, że nie była w stanie wskazać marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo wykorzystywanych przez R. Z. do wykonywania usług. Jak już wskazano wcześniej R. Z. zeznał, że nie posiadał żadnego sprzętu transportowego i nie wykonywał żadnych usług transportowych. Oceniając natomiast składane zeznania przez R. Z. uznać za logiczne, iż świadek ten nie ma żadnego celu, aby w swoich zeznaniach celowo pogrążać Stronę. Należy zauważyć, że kontrahent Strony opisując swoją "współpracę" z J. M. przyznał się do wystawiania "pustych faktur". Zeznania R. Z. w zakresie świadczenia usług zostały potwierdzone zeznaniami innego świadka, J. M.. Świadek ten wyjaśnił zmianę linii składanych przez siebie zeznań. Zeznania z lat 2008 - 2009, w których potwierdzał wykonawstwo usług przez R. Z. stanowiły "linię obrony" w prowadzonym w stosunku do niego postępowaniu podatkowym. Wyjaśnił, że ostatecznie wraz z R. Z. przyznał się do udziału w procederze wystawiania i nabywania faktur nie potwierdzających wykonywania jakichkolwiek prac transportowych przez firmę "A". Niewiarygodne są natomiast zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Strony – P. S. oraz J. R.. Jak już wcześniej wykazano zeznania te wzajemnie się wykluczają i są sprzeczne z wyjaśnieniami i zeznaniami samej Strony. J. R. twierdziła bowiem, że prace były wykonywane przez pracowników R. Z. oraz J. M. "w sensie nadzoru". R. Z. nie widziała przy wykonywaniu usług, nie poznała go również osobiście. Zapłatę - zdaniem świadka - otrzymywał za pośrednictwem J. M.. Z kolei P. S. stwierdził, że prace nadzorował R. Z., który witał się z A. B. i J. M.. Z jego obserwacji wynika, że znali się bardzo dobrze. Sama Strona twierdziła, że kontaktowała się z J. Ś.. W odniesieniu do naruszenia przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację należy stwierdzić, że z treści powołanego wyżej uregulowania (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wynika, iż podatnikami są osoby (...) fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl cyt. wyżej ustawy działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Z definicji tej wynika, że działalnością dla celów podatku VAT jest przede wszystkim profesjonalny obrót gospodarczy, realizowany w sposób zorganizowany, a co za tym idzie ciągły (stały), a także sporadycznie (okazjonalnie), bądź nawet jednorazowo, pod warunkiem, że okoliczności wykonania transakcji wskazują na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja w zakresie uznania, iż R. Z. był istotnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, że: - zawarł ze Stroną umowę zlecenia na wykonywanie usług transportowych i przedstawił aktualne zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy Z. Ś. oraz zaświadczenie o numerze REGON; - miał świadomość i stanu własnej floty samochodowej oraz zasobów ludzkich do wykonania usług, co oznacza, że miał zamiar korzystać z usług podwykonawców; składał podpisy na wystawianych przez siebie fakturach nie kwestionując ich zasadności, nie przecząc wykonaniu kolejnych usług. Dokonane w rozpatrywanej sprawie ustalenia nie potwierdziły bowiem, że to R. Z. był wykonawcą kwestionowanych usług. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 w związku z art.206 p.p.s.a. bowiem Sąd uwzględnił skargę jedynie w części. Ponieważ wartość przedmiotu sporu dotycząca uwzględnionych miesięcy lipca i września 2007 r. w stosunku do całej wartości przedmiotu zaskarżenia stanowiła 50%, w tej samej proporcji Sąd określił wysokość zwrotu kosztów postępowania obejmujących wpis i wysokość kosztów zastępstwa procesowego.