I SA/Wr 60/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 czerwca 2024 i 26 września 2024 r. sprawy ze skargi D. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0201-IEW2.7113.24.2023.2 w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. Ż. (dalej: zobowiązany, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0201-IEW2.7113.24.2023.2, utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole z (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 22 września 2023 r. nr 0226- SEW.720.414.2023.10, którym oddalono zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wygaśnięcia obowiązku oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Zobowiązany złożył deklaracje VAT-7 za marzec 2023 r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego 2023 zł. Dokonaną dnia 27 kwietnia 2023 r. na rachunek właściwego urzędu wpłatę zarachowano na poczet zaległości podatkowych (w tym odsetek) w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2021 r. Postanowienie w tym przedmiocie wydane zostało 04 lipca 2024 r. Pismem z 28 kwietnia 2023 r. NUS, jako wierzyciel zadeklarowanych należności z tytułu podatku VAT za marzec 2023 r., skierował do zobowiązanego upomnienia wzywające do ich uregulowania. Upomnienia zostały doręczone 15 maja 2023 r. zobowiązanemu. Z uwagi na upływ terminu do dokonania wymaganej wpłaty, w dniu 26 maja 2023 r. organ I instancji wystawił tytuł wykonawczy, doręczony 12 czerwca 2023 r. Zobowiązany w ustawowym terminie wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej wraz ze skargą na czynności egzekucyjne, wskazując jako podstawę zarzutów art. 33 § 2 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., to jest w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania skarżonych rozstrzygnięć – dalej: upea), to jest wygaśnięcie egzekwowanych zobowiązań oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia. Wskazał, że uiścił wszystkie należności z tytułu podatku od towarów i usług za okresy wynikające z tytułów wykonawczych przed ich wystawieniem. Do pisma załączone zostało potwierdzenie zapłaty 27 kwietnia 2023 r na kwotę 2 023, 00 zł Wskazanym na wstępie postanowieniem NUS oddalił powyższe zarzuty. Po rozpoznaniu zażalenia, zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem, organ II instancji powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. W uzasadnieniu postanowienia zwrócił uwagę, że wpłaty wynikające z załączonych potwierdzeń zostały zaliczone na poczet zaległości zobowiązanego w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2021 r. Czynność zaliczenia została potwierdzona postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 04 lipca 2023 r., które zostało doręczone osobie uprawnionej do odbioru pod adresem do doręczeń w dniu 15 września 2023 r. Organ II instancji zaznaczył, że wprawdzie powyższe postanowienia zostały doręczone po dacie złożenia zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów, okoliczność ta jednak nie zmienia ustaleń faktycznych w sprawie. Wskazał, że postępowania administracyjne nie są konkurencyjne względem siebie – w toku danego postępowania nie ocenia się innych postępowań. Dalej zaznaczył, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty potwierdza materialno-techniczną czynność rozliczenia wpłaty zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Dokonane przez zobowiązanego wpłaty wygasiły w całości lub w części inne zaległości niż te, których dotyczy niniejsza sprawa. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu skarżący postanowieniu DIAS zarzucił naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: kpa) w związku z art. 18 i art. 33 § 2 pkt 4 i 5 upea, przez ich niewłaściwe zastosowanie – prawidłowe zastosowanie wskazuje bowiem na konieczność uchylenia postanowienia organu I instancji w całości, gdyż wydane zostało z istotnym naruszeniem: - art. 33 § 2 pkt 5 upea – skarżący bowiem w sposób niebudzący wątpliwości zgłosił skuteczny i wiążący zarzut wygaśnięcia zobowiązań z tytułu VAT za okres od stycznia do marca 2023 r. - art. 15 i art. 26 upea przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że były podstawy do skierowania do skarżącego upomnień w maju 2023 r., a więc po okresie dobrowolnej zapłaty przedmiotowych zobowiązań oraz do wystawienia tytułów wykonawczych i podjęcia czynności egzekucyjnych; w ocenie skarżącego, upomnienia były wydane bez podstawy prawnej, gdyż przed terminem ich wystawienia i doręczenia (11 maja 2023 r.) w obrocie prawnym brak było postanowienia o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązań z wcześniejszym terminem płatności i w rzeczywistości organ podatkowy nie dokonał rozliczenia płatności dokonanych tytułem zobowiązań za luty, marzec i kwiecień 2023 r.; - art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: O.p.), przez błędne przyjęcie, że okoliczność zaliczenia wpłat skarżącego z 27 lutego, 24 marca i 27 kwietnia 2023 r., postanowieniami rzekomo wydanymi w marcu i kwietniu 2023 r., miała jakiekolwiek znaczenie dla oddalenia zarzutów skarżącego; skarżący zwrócił uwagę, że postanowienia w sprawie rzekomych zaliczeń nie były nigdy wydane i nie były w obrocie prawnym przed terminami skierowania upomnień, wydania tytułów wykonawczych i podjęcia czynności egzekucyjnych (które miały miejsce w maju 2023 r.); tymczasem ustalenia faktyczne dokonywane przez DIAS na potrzeby wydania skarżonego postanowienia powinny były być dokonane co najmniej na dzień wydania tytułów wykonawczych czy dokonania czynności egzekucyjnych; postanowienie o zaliczeniu dokonanych wpłat dokonanych w lutym i w marcu 2023 r. zostało doręczone dopiero 07 sierpnia 2023 r., zaś postanowienie o zaliczeniu wpłaty z kwietnia 2023 r. – w dniu 15 września 2023 r. - art. 121 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie wskutek rozpoznania zażalenia z dnia 8 sierpnia 2023 r. dopiero po rzekomym wydaniu postanowień w sprawie zaliczenia wpłat, czym – zdaniem skarżącego – DIAS sztucznie wykreował argumentację przemawiającą na niekorzyść podatnika; - art.122 O.p. przez naruszenia zasady prawdy obiektywnej i brak podjęcia wszelkich działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak rozpoznania istoty sprawy oraz oceny wszystkich zarzutów dotyczących wygaśnięcia obowiązku podatkowego – z treści postanowienia wynika tylko, że organ II instancji ustosunkował się do zarzutów skarżącego i utrzymał w mocy postanowienie NUS jedynie w odniesieniu do zarzutów związanych z podatkiem VAT za styczeń i luty 2023 r, podczas gdy przedmiotem zarzutów i następnie zażalenia było wygaśnięcie zobowiązania podatkowego również za marzec 2023 r. Z powyższych powodów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Wniósł również o zasądzenie od DIAS na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący szczegółowo odniósł się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Wyjaśnił, że w zakresie zażalenia dotyczącego zarzutów w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2023 r. toczyło się osobne postępowanie, z uwagi na inną właściwość organu pierwszej instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie zasadniczo sprowadza się do kwestii, czy działania zmierzające do wszczęcia egzekucji administracyjnej miały umocowanie w prawie, jeżeli postanowienia o zaliczeniu wpłaty tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług zostały doręczone zobowiązanemu po dacie wszczęcia egzekucji. W ocenie skarżącego bowiem skierowanie upomnienia i wystawienie tytułu wykonawczego nie mogą mieć miejsca przed wejściem do obrotu prawnego stosownego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych powstałych z datą wcześniejszą. Przystępując do rozpoznania przedmiotowej sprawy przede wszystkim wskazać trzeba, że na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (dotyczącego interpretacji podatkowych). Granice sprawy wyznacza akt będący przedmiotem skargi, a w niniejszej sprawie jest to postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym, dotyczące zarzutów wniesionych w sprawie egzekucji administracyjnej zobowiązań w podatku do towarów i usług za marzec 2023 r. W postępowaniu egzekucyjnym w administracji stosowane są przepisy powołanej wyżej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym oraz posiłkowo, na podstawie art. 18 upea, przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Tym samym podnoszone w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie mają racji bytu. Rolą Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę jest zbadanie, czy zaskarżone postanowienie odpowiada przepisom prawa. Jego uchylenie przepisy procedury sądowoadministracyjnej nakazują dopiero wtedy, gdy badanie legalności tego aktu wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). Takich naruszeń Sąd jednak nie stwierdził. Postępowanie egzekucyjne zostało w niniejszej sprawie wszczęte w konsekwencji stwierdzenia przez NUS jako wierzyciela braku płatności w ustawowym terminie zobowiązań w VAT za marzec 2023 r. Dokonane przez skarżącego wpłaty zostały bowiem zaliczone na poczet zaległości w tym samym podatku, lecz powstałych wcześniej, na podstawie art. 62 § 1 O.p.. Dla porządku wypada przytoczyć treść tego przepisu, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Zaznaczenia wymaga, że zaliczenie wpłaty w oparciu o powyższą regulację prawną następuje z mocy prawa. Postanowienie w tym przedmiocie, wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. – wbrew twierdzeniom podnoszonym w skardze – nie ma charakteru konstytutywnego, jego celem jest jedynie potwierdzenie dokonania czynności materialno-technicznej. Tym samym wykonalność tego postanowienia nie jest uzależniona od doręczenia podatnikowi i formalnego wejścia do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądowym pogląd ten został już trwale ukształtowany (por.m.in.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2452/18; wyrok NSA z dnia 5 października 2017 r., sygn. I FSK 2290/15; wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. III SA/Wa 1739/14 wyrok NSA z 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15 – dost. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, zbędne jest podejmowanie szczegółowej analizy wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, których celem jest tylko i wyłącznie podważenie faktu zaliczenia dokonanych wpłat na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych z uwagi na datę doręczenia postanowień w tym przedmiocie we wrześniu 2023 r., a więc po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Przenosząc zaś poczynione uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ podatkowy wpłaty dokonane przez skarżącego 27 kwietnia 2023 r. zaliczył odpowiednio: na poczet zaległości w VAT za maj i czerwiec 2021 r. (postanowienie z dnia 04 lipca 2023r.). Wskazać należy, że wyrokiem z dnia 26 września 2024 sygn. akt I SA/Wr 288/24 została oddalona skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2024 r. nr 0201-IER.7010.90.2023 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj i czerwiec 2021 r. Wobec poczynionych wyżej ustaleń nie może budzić wątpliwości, że po stronie skarżącego istniały nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2023 r., a termin ich płatności upłynął bezskutecznie. Co za tym idzie, zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 upea, wskazujący na wygaśnięcie obowiązku w całości lub w części, nie mógł zostać oceniony przez organy jako zasadny. Słusznie, zatem NUS zarzut ten oddalił, a organ II instancji to stanowisko podzielił. Następnie, również prawidłowo został oceniony zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 upea, braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Przepis art. 15 § 1 upea stanowi, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W niniejszej sprawie upomnienia takie, datowane na 28 kwietnia 2023 r., zostały skutecznie doręczone 11 maja 2023 r. Zaznaczyć przy tym należy, że oba upomnienia zawierały wszystkie elementy wymagane przytoczonym wyżej przepisem art. 15 § 1 upea., zaś w dacie doręczenia upomnień przedmiotowe zobowiązania istniały i były wymagalne. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5 (art. 26 § 3a pkt 2 upea). Tytuł wykonawczy w niniejszej sprawie zostały wystawione z dniem 26 maja 2023 r., czyli zgodnie z wymogiem upływu 7-dniowego terminu wskazanego w art. 15 § 1 upea. Z kolei momentem wszczęcia egzekucji administracyjnej jest doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu (art. 26 § 5 upea). Te zostały skarżącemu doręczone 12 czerwca 2023 r., co nie jest w sprawie sporne. Tym samym nieuzasadniony jest zarzut skargi, jakoby upomnienie, doręczenie tytułów wykonawczych i podjęcie czynności egzekucyjnych zostały dokonane bez podstawy prawnej. Jako chybione należało także ocenić zarzuty wskazujące na brak rozstrzygnięcia, co do zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zobowiązania w VAT za marzec 2023 r. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika , że dotyczy ono wpłaty dokonanej 27 kwietnia 2024 r w kwocie odpowiadającej wynikającej z deklaracji za marzec 2023r. W zakresie pozostałych wpłat dokonywanych w lutym i marcu 2023 r przed tutejszym sądem zawisły odrębne sprawy. Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń przepisów, które nakazywałyby eliminację postanowień organów obu instancji z obiegu prawnego. W tym stanie rzeczy skarga jako całkowicie nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.