I SA/Wr 620/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0201-IOV-13.4103.59.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od XII/2018 r. do III/2019 r. oraz od V do XII/2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 13 360 (słownie: trzynaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi B. W. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z 14 lipca 2025 r. znak 0201-IOV-13.4103.59.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z 31 października 2024 r. znak 458000-CKK- 21.5001.20.2023.274 określającą stronie rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz od maja 2019 r. do grudnia 2019 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że strona uwzględniła w rozliczeniu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między wskazanymi w nich podmiotami tj. T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. G.(1) sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ I instancji ustalił, że powiązane osobowo z J. M. spółki T. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Jedynie B. sp. z o.o. posiadała atrybuty niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie, w jakim ją deklarowała, tj. w zakresie produkcji i handlu paletami. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że spółka ta nie produkowała płaszczy z blachy. Organ I instancji stwierdził, że ww. spółkami zarządzał osobiście J. M., pomimo powoływania na stanowiska prezesów innych osób. Organ uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, prowadzona przez stronę, w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prowadzona nierzetelne. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 56 ust. 1 i ust. 2. pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r.; poz. 1221 ze zm. dalej uVAT) przez nieuprawnione zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy spełnione zostały warunki uzasadniające skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia.; 2. przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2025 r., poz. 111dalej O.p.) przez niekompletne zgromadzenie w sprawie materiału dowodowego oraz dowolną, wybiórczą jego ocenę, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz wyciąganie nieprawdziwych wniosków na podstawie dowodów, które do nich nie uprawniają, co podważa zaufanie do organu, - art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów, w tym nieprzeprowadzenie dowodu przesłuchania kluczowego świadka na wniosek strony oraz zebranie i uwzględnienie materiału dowodowego, który bezpodstawnie organ łączy z funkcjonowaniem Skarżącego, - art. 193 § 1-6 O.p. przez nieuprawnione zakwestionowanie mocy dowodowej ksiąg podatkowych podatnika w zakresie w zakresie rozliczeń podatkowych za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz od maja 2019 r. do grudnia 2019 r. 3. Naruszenie art. 167 oraz 168 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 dalej Dyrektywa 112) przez ich niezastosowanie. Podatnik podniósł w szczególności, że przede wszystkim organ nie wyjaśnił, z jakich powodów nie został przesłuchany kluczowy dla sprawy świadek J. M. Jak wskazano, wniosek o przesłuchanie J. M. został złożony 2 sierpnia 2024 r., a gdyby J. M. nie mógł się stawić na przesłuchanie, zawnioskowano o włączenie do materiału dowodowego jego przesłuchań z akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu. Zeznania z tego postępowania zostały włączone jako dowód. 27 sierpnia 2024 r. podczas przesłuchania strony ponownie został złożony wniosek o wezwanie ww. świadka. Strona, jak i kontrolujący nie mieli bowiem możliwości zadania pytań, które pomogłyby w ustaleniu stanu faktycznego. Materiał dowodowy włączony do postępowania nie wyjaśnia, w ocenie strony, okoliczności faktycznych związanych z transakcjami między J. M., a podatnikiem. Ustalenia organu ograniczają się do stwierdzenia, że jeżeli wykazano na wcześniejszym etapie obrotu nierzetelność faktur następstwem tego musi być nierzetelność u podatnika. Strona stwierdza, że poinformowała kontrolujących o dużej determinacji z jej strony i uzyskaniu zobowiązania J. M. do odebrania wezwania. Mimo to NDUCS nie przewidział kolejnego wezwania świadka na przesłuchanie. Organ, zdaniem strony, nie wziął przy tym pod uwagę poprawy stanu zdrowia świadka, jak i nie zastosował wobec świadka żadnych środków przymusu. Organ naruszył tym samym art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 124 O.p. Nie wyjaśnił, jakimi przesłankami się kierował nie wystosowując kolejnego wezwania do kluczowego świadka, a przy tym mając wystarczająco dużo czasu do wydania decyzji. Strona stwierdza, przywołując także wynikającą z art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, że uniemożliwienie konfrontacji skarżącego z kluczowym dla sprawy świadkiem przy jednoczesnym braku przesłanek dla których odmówiono przeprowadzenia tego dowodu, jest istotnym uchybieniem procesowym, co przesądza o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Decyzją z 14 lipca 2025 r. znak 0201-IOV-13.4103.59.2024 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności DIAS przeanalizował zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego i wskazał, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2024 r., a w odniesieniu do października oraz grudnia 2019 r. upłynie 31.12.2025 r. W sprawie zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążę się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 3 września 2024 r. sygn. akt [...] prokurator Prokuratury Rejonowej w O. wszczął śledztwo m.in. w sprawie podania nieprawdy w związku z działalnością I. w O., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 1 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. w ewidencjach - rejestrach zakupów VAT przez ujęcie w nich 74 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o., G. sp. z o.o. oraz G.(1) sp. z o.o. na łączną kwotę brutto 1 395 531,30 zł, co doprowadziło do złożenia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego poświadczających nieprawdę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w wyniku czego nastąpiło bezpodstawne odliczenie podatku należnego, podatkiem naliczonym wynikającym z pozornych transakcji, a także podania nieprawdy w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. na skutek prowadzenia w sposób nierzetelny podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez ujęcie w nich faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów na łączną wartość 451 130 zł, uszczuplając podatek dochodowy od osób fizycznych na łączną kwotę 92 987 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. oraz z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 7 listopada 2024 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem 3 września 2024 r. postępowania karnego skarbowego w stosunku do m.in. w podatku od towarów i usług za badany okres, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z 3 września 2024 r. Zawiadomienie z 7 listopada 2024 r. zostało doręczone pełnomocnikowi strony 14 listopada 2024 r. Zawiadomienie zostało także doręczone stronie 7 listopada 2024 r. Organ odwoławczy stwierdził także, że śledztwo jest prowadzone w sposób aktywny, gdyż dokonywane są czynności dowodowe. To zaś przesądza o tym, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie, DIAS wskazał, że faktury VAT o łącznej wartości netto 227 340,00 zł wystawione przez T. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podmioty te nie dostarczyły na rzecz strony towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach, ani nie wykonały wykazanych na nich usług. Spółki T. oraz G., w ogóle nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej. Jedynym podmiotem, który realnie funkcjonował była B. sp. z o.o., jednakże spółka ta prowadziła działalność związaną wyłącznie z produkcją, sprzedażą palet drewnianych oraz sporadycznie produkcją linii do montażu palet. T. sp. z o.o. (następnie P. sp. z o.o.) 11 maja 2023 r. została wykreślona z rejestru podmiotów zarejestrowanych, jako podatnicy VAT. Prezesem jej zarządu od 14 sierpnia 2015 r. do 1 maja 2018 r. był P. M., a od 2 maja 2018 r. do 12 lutego 2020 r. J. M. Od 13 lutego 2020 r. do 12 lipca 2023 r. funkcję prezesa zarządu pełnił M. K. W badanym roku spółka miała zatrudniać trzy osoby, w tym jednego pracownika fizycznego i prowadzić działalność w B. Pod tym samym adresem działalność prowadziła także G. sp. z o.o., której prezesem zarządu od 5 września 2003 r. do 7 kwietnia 2019 r. był J. M., a od 8 kwietnia 2019 r. do 24 sierpnia 2023 r. M. K. W badanym okresie spółka nie zatrudniała pracowników. B. sp. z o.o. (wcześniej: G.(2) sp. z o.o.) w badanym okresie również nie zatrudniała pracowników i także prowadziła działalność pod ww. adresem. Od 18 lipca 2017 r. do 19 czerwca 2018 r. jej prezesem był J. M., a od 20 czerwca 2018 r. do 7 czerwca 2021 r. K. M. Strona w toku postępowania, odnosząc się do współpracy I. z ww. spółkami, wskazała, że poszukiwała drewna i palet do budowy podestów i zabezpieczeń na budowach. W tym celu spotkała się z J. M. w B. Strona opisywała także okoliczności związane w bieżącą współpracą m.in. w zakresie odbioru towaru, załadunku, kontaktów, płatności, dokumentacji, sposobu składania zamówień, towaru, dokonanych sprawdzeń wiarygodności kontrahentów. Celem weryfikacji rzetelności transakcji z ww. spółkami, w tym weryfikacji zeznań i wyjaśnień strony, organ I instancji wezwał spółki G. sp. z o.o, oraz T. sp. z o.o. do udostępnienia dokumentów i złożenia wyjaśnień w sprawie. Korespondencja przez wskazane podmioty nie została jednak podjęta. B. sp. z o.o. również nie podejmowała kierowanej przez organ I instancji korespondencji. Ponadto, realizując wniosek dowodowy strony, organ I instancji wielokrotnie wzywał do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka J. M. Na przesłuchania nie stawiał się także P. M. Zgromadzono natomiast zeznania J. M., P. M., N. W. (świadczącej usługi księgowe), P. M.(1) (pracownika biurowego), M. K., zgromadzone w toku postępowań wobec spółek T., G. i B., a także przeprowadzono dowody z zeznań pracowników zatrudnionych w B., pracowników i współpracowników strony, K. M. Jak wskazał DIAS, do akt włączono także dowody z zeznań P. M. i J. M., zaś podawane przez ww. okoliczności DIAS szeroko przytoczył w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy opisał także okoliczności podane w zeznaniach świadków P. M.(1), M. K., K. M., N. W. Z materiału dowodowego - jak dalej wywodził DIAS - wynikało, że na terenie B., pomimo zarejestrowania wielu spółek, faktyczną działalność gospodarczą w badanym okresie prowadziła wyłącznie spółka B. sp. z o.o. Spółka ta powstała po przejęciu całego majątku wcześniej funkcjonującej firmy G., tj. budynków, maszyn, środków transportu. Tylko spółka B. faktycznie zatrudniała pracowników. Przedmiotem jej działalności był wyrób i handel produktami z drewna, głównie paletami, a sporadycznie wyrób i sprzedaż linii do produkcji palet. Żaden ze świadków (nawet J. M.) nie wskazał na inną działalność na terenie B. niż obróbka drewna. Pozostałe firmy funkcjonowały w ww. siedzibie wyłącznie celem obrotu fakturami VAT. Jak stwierdził DIAS, powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie także w zeznaniach pracowników zatrudnionych w B., tj. P. K., J. D., J. K., P. J., Z. P., L. G., H. S., które również w sposób obszerny DIAS przytoczył w treści zaskarżonej decyzji. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki B., niezależnie od tego, czy wykonywał pracę przy produkcji, jako operator wózka widłowego, jako pracownik warsztatu, czy kierowca, a nawet jako osoba kierująca pracą innych pracowników, nie wskazał, aby na terenie zakładu w B. prowadzona była inna działalność niż obróbka drewna i produkcja palet, bieżąca naprawa urządzeń służących do produkcji palet oraz sporadyczne wykonanie, dla obiorców zewnętrznych, maszyn do produkcji palet. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur VAT istotne były także zeznania pracowników strony, które wskazywały, że strona posiadała warsztat, w którym produkowała m.in. płaszcze z blachy, a niektóre elementy potrzebne do świadczonych usług, wykonywali pracownicy strony bezpośrednio na budowach, gdzie montaże były realizowane. Zeznania pracowników strony nie potwierdziły także zakupów palet, elementów drewnianych, zgodnie z przedłożonymi przez stronę fakturami (zeznania B. R., K. G., K. Z.). W toku postępowania przeprowadzono także dowód z zeznań J. Ł. i J. S., tj. osób współpracujących ze stroną. Z zeznań pracowników i ww. osób współpracujących wynikało, że strona miała możliwości sprzętowe, jak i ludzkie do wytwarzania płaszczy z blachy, konstrukcji typu [...], tj. elementów niezbędnych do prowadzonych prac, we własnym zakresie i faktycznie to robiła. Zdaniem DIAS zgromadzony materiał jednoznacznie dowodzi, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami VAT w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółki T. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziły działalności, nie zatrudniały pracowników, ani nie posiadały zaplecza technicznego pozwalającego na wykonanie opisanych na spornych fakturach towarów i usług. Jedyna spółka, która faktycznie prowadziła działalność na terenie B. w badanym okresie, tj. B., prowadziła ją w zupełnie innym zakresie i nie wykonywała konstrukcji stalowych typu [...] ani płaszczy z blachy. Twierdzenia strony o przebiegu zdarzeń gospodarczych z kwestionowanymi podmiotami DIAS uznał za niewiarygodne. Ustalenia dokonane w toku postępowania znalazły także potwierdzenie w ustaleniach innych organów podatkowych, które prowadziły kontrole podatkowe, kontrole celno-skarbowe wobec dostawców strony, z których to czynności dowody załączono do akt niniejszej sprawy. Strona nie przedstawiła także żadnych dowodów na potwierdzenie rzetelności zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodu z przesłuchania J. M., DIAS wskazał, że na pierwsze z wezwań świadek przedłożył zwolnienie lekarskie i nie odebrał kolejnych dwóch z kierowanych do niego pism. W ocenie DIAS, nie można zatem zgodzić się ze stroną, że organ I instancji naruszył art. 188 O.p., ponieważ faktycznie podjął działania w celu uwzględnienia żądania strony i wezwał na przesłuchanie J. M., który jednak nie stawił się, ponieważ nie odebrał kierowanych do niego pism i wróciły one w zamkniętych kopertach do nadawcy. DIAS podkreślił, że J. M. był wielokrotnie przesłuchiwany przez różne organy w zakresie działalności spółek T., G., B., a jego zeznania zostały załączone do akt sprawy. Od ww. decyzji DIAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie: 1. art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. oraz art. 191 O.p. przez brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (brak przeprowadzenia dowodu z zeznań J. M. oraz pracowników z Ukrainy), ustalenie stanu faktycznego na podstawie wybiórczych elementów materiału dowodowego ocenianych w sposób tendencyjny (uwzględnienie jedynie fragmentów zeznań pracowników, którzy nie byli i nie mogli być zaangażowani w transakcje przy całkowitym zignorowaniu zeznań współpracownika Skarżącego, pracującego w tym samym co on warsztacie, który stwierdził, że wykonywanie płaszczy na taką skalę w tym miejscu było niemożliwe, co też stało się przyczyną przeprowadzki przez Skarżącego do nowego warsztatu); 2. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań J. M. w dniu 11 lipca 2025 r. w sytuacji, w której w maju 2025 r. (zawiadomienie o przeprowadzeniu zeznań datowane jest na 23 maja 2025 r.) Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego we Wrocławiu prowadzący postępowanie "bliźniacze" do niniejszej sprawy dotyczące tych samych transakcji w innych okresach rozliczeniowych uznał wniosek dowodowy Skarżącego za zasadny, co z kolei spowodowało naruszenie zasady zaufania do organów państwa, którymi są organy podatkowe oraz wynikającej z niej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań (Skarżący miał pełne prawo oczekiwać, że skoro ten sam wniosek dowodowy został uznany za zasadny przez inny organ podatkowy, to uznany za zasadny zostanie również przez DIAS we Wrocławiu); 3. art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. M., na okoliczność, która nie została jeszcze udowodniona na rzecz Skarżącego, co zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w tym WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1341/16) prowadzi do oczywistego naruszenia podstawowych gwarancji procesowych Skarżącego; 4. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia, które nie odpowiada wymogom ustawy: • w którym zawarte są nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem wnioski jakoby pracownicy zajmujący się jedynie obróbką drewna mieli brać udział w tworzeniu płaszczy z blachy czy jakoby Skarżący miał montować płaszcze z blachy (brak zakwestionowania transakcji sprzedażowych), których nie mógł wytworzyć); • stwierdzenie jakoby nieprawidłowości na poprzednich etapach "łańcucha transakcji" miałyby mieć jakikolwiek wpływ na świadczenie kwestionowanych usług oraz ogólne skonstruowanie uzasadnienia jak w przypadku spraw z zakresu karuzeli podatkowej w sytuacji, w której w ramach niniejszej sprawy kwestionowane są "de facto" faktury kosztowe w ramach wyświadczenia usług (tworzenie płaszczy z blachy dostarczanej przez Skarżącego) a nie dostawy towarów; 5. art. 120 O.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm. dalej TUE) w związku z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm. dalej jako TFUE) związku z art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów przez zignorowanie wymogów względem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o Unii Europejskiej, zobowiązującą Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii; co stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT przez nieuprawnione zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, w sytuacji gdy spełnione zostały warunki uzasadniające skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia; 7. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. (przez jego błędne zastosowanie) i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (przez brak zastosowania) objawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia zamiast jego uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie, w sytuacji, w której z akt sprawy wynika, że kwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. W uzasadnieniu złożonej skargi Skarżący podnosi, że organy podatkowe tendencyjnie oceniły materiał dowodowy, budując swoją argumentację "przeciwko" Skarżącemu. Według Strony skarżącej ocena dowodów w przedmiotowej sprawie jest wybiórcza (oparta o zeznania osób, które nawet potencjalnie nie mogą nic o sprawie wiedzieć, ponieważ zajmują się/zajmowały się usługami związanymi z towarami drewnianymi, a nie metalowymi). Stanowisko organów opiera się w głównej mierze przede wszystkim na przypuszczeniach i domniemaniach. Strona wskazała, że Spółki wymienione w decyzji faktycznie zarządzane były przez J. M., lecz Podatnik nie miał wpływu na to, którą z zarządzanych przez siebie spółek J. M. wykorzysta w celu świadczenia zamówionych usług. Strona podkreśla, że nie miała żadnych narzędzi ani podstaw do badania tego typu aspektów, poza weryfikacją tychże podmiotów w ogólnie dostępnych bazach. Zdaniem, Strony kluczowe w sprawie są zeznania J. M. Strona, wskazała, że do akt sprawy został, włączony protokół z przesłuchania M. jednak zeznania te zostały złożone w toku kontroli celno - skarbowej prowadzonej konkretnie w jego sprawach i dotyczą one kwestionowanych tutaj transakcji jedynie pośrednio. Strona podkreśliła, iż w toku przedmiotowej sprawy wnosiła konsekwentnie o przesłuchanie J. M. Materiał dowodowy pozyskany i włączony do postępowania nie wyjaśnia okoliczności faktycznych związanych z transakcjami między J. M. a Skarżącym. Zdaniem strony ocena materiału dowodowego ogranicza się do bezrefleksyjnego stwierdzenia, że jeżeli wykazano na wcześniejszym etapie obrotu nierzetelność faktur (ustalenia innego organu), następstwem tego musi być nierzetelność u Skarżącego. Przyjęcie takiego rozumowania jest nieuprawnione i podważa utrwalone już orzecznictwo krajowe jak i wspólnotowe. Strona wskazała, iż 2 września 2024 r. poinformowała, iż udało się uzyskać zobowiązanie J. M. do odbioru wezwania z Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu. Podczas zapoznania się z materiałem dowodowym 1 października 2024 r. w aktach postępowania podatkowego nr [...] znajdowała się informacja od J. M. z 10 września 2024 r., która potwierdza, iż stan zdrowia świadka umożliwia mu stawienie się na przesłuchanie. Z kolei w aktach przedmiotowego postępowania znajduje się adnotacja NDUCS we Wrocławiu z 9 września 2024 r., iż organ nie przewiduje kolejnego wezwania na przesłuchanie, z uwagi na fakt, iż trzykrotnie już świadka wzywał. Ponadto, Skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z wnioskiem z 21 maja 2025 r. o przesłuchanie J. M. Postanowieniem z 11 lipca 2025 r. (UNP: [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. W postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka organ wskazał, iż z treści przeprowadzonych przesłuchań, które zostały włączone do akt przedmiotowego postępowania jednoznacznie wynika, że J. M. wypowiedział się na temat zakresu działalności kontrahentów Skarżącego. Strona podkreśla, iż J. M., przesłuchiwany w 2023 roku podczas kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu wobec spółki T. Sp. z o.o, złożył zeznania na okoliczność realizacji usług wykonania płaszczy z blachy. Strona podkreśla, że przesłuchanie pobieżnie traktuje kwestie spornych transakcji. Ponadto, w związku z faktem, że odbyło się ono w ramach postępowania, w którym Skarżący nie był stroną, to nie miał on nawet możliwości aktywnego w nim uczestnictwa i zadania "własnych" pytań. Zdaniem Strony, odmowa przeprowadzenia przesłuchania kluczowego świadka jest dowodem na to, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie jest niekompletny, a stan faktyczny w sprawie został błędnie ustalony. Z kolei według Strony skarżącej uzasadnienie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z 11 lipca 2025 r., nie spełnia ustawowych wymogów, co stanowi naruszenie art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p.. Ponadto, Strona w uzasadnieniu skargi wskazuje, że nie sposób doszukać się w decyzji logicznych przyczyn procedowania odmowy, a organ podatkowy zignorował fakt choroby świadka. Ponadto, z treści uzasadnienia złożonej skargi wynika, że niezrozumiała dla Strony jest kwestia dotycząca dostaw dla kontrahentów Strony ( dotyczących spornych transakcji). Przywołując fragmenty uzasadnienia decyzji Skarżący podnosi, że organ podatkowy zapomina, że kwestionuje nie łańcuch dostaw towarów, a kwestionuje fakt dokonania usług. Kontrahenci Podatnika świadczyli usługi wykonywania płaszczy z blachy z dostarczonych przez niego blach płaszczy, a nie dokonywali dla niego dostaw płaszczy. Zdaniem Strony organ podatkowy wskazuje na "łańcuch transakcji" a przecież nie mamy do czynienia w sprawie z karuzelą podatkową, która z zasady musi być oparta na materiałach. Sporne transakcje dotyczą świadczenia usług na towarach Podatnika dla samego Podatnika. Żaden "łańcuch transakcji" nie istnieje. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Istotnym zarzutem skarżącego jest zarzut dotyczący przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, w którym strona podnosi, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. M. Z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wielokrotnie wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tego - kluczowego w ocenie strony - świadka. Z faktu nieprzeprowadzenia tego dowodu strona uczyniła również zasadniczy zarzut wniesionego odwołania z 26 listopada 2024 r. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/14; z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11; z 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; z 21 października 2011 r., II FSK 775/10; z 13 lipca 2021 r., III FSK 1719/21; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Przy czym, w myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie wymogów tych nie spełnia. Organy zanegowały relacje gospodarcze podatnika, przyjmując, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym organy ustaliły, że wszystkie ww. podmioty były powiązane osobowo z J. M. Organ I instancji jednoznacznie wskazał, że wszystkimi ww. spółkami zarządzał osobiście J. M., pomimo powoływania na stanowiska prezesów innych osób. W świetle powyższego, twierdzenie strony skarżącej, że ww. świadek (J. M.) jest świadkiem kluczowym znajduje uzasadnienie w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy. Jak już wyżej wskazano, skarżący w toku postępowania przed organem I instancji wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, jako świadka J. M. oraz powoływał się na konieczność przeprowadzenia tego dowodu w toku postępowania przed organem odwoławczym. Organ I instancji nie przeprowadził jednak tego dowodu. Co więcej, nie rozstrzygnął postanowieniem o odmowie jego przeprowadzenia oraz zupełnie pominął fakt wielokrotnego wnioskowania przez stronę o przeprowadzenie tego dowodu w uzasadnieniu decyzji kończącej postępowanie przed organem I instancji. Nie jest więc wiadome, z jakich powodów NDUCS tego dowodu nie przeprowadził. Pewien obraz daje wyłącznie adnotacja z 16 września 2024 r., z której wynika, że NDUCS nie planuje kolejnego przesłuchania świadka, a powodem nieprzeprowadzenia dowodu jest to, że J. M. nie stawia się na wezwania i wezwań nie odbiera. NDUCS nie ocenił więc, że okoliczności, na które miałby zostać przesłuchany świadek, zostały stwierdzone innymi dowodami, że dowód nie dotyczy okoliczności mających znaczenie dla sprawy albo że dowód z innych powodów jest zbędny – organ I instancji nie przeprowadził tego dowodu powołując się na trudności w jego przeprowadzeniu (co wynika wyłącznie z ww. adnotacji). W stanowisku w sprawie odwołania NDUCS wskazał – odnosząc się do zarzutów odwołania - że "nic nie stało na przeszkodzie aby Strona będąca wiele lat w relacjach gospodarczych ze świadkiem sama przyczyniła się do złożenia przez niego zeznań, tym bardziej, że miało by to przyczynić się do potwierdzenia rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych między nimi". Sugestia organu I instancji, z której wynika, że to strona ponosi "winę" w nieprzeprowadzeniu dowodu potwierdzającego rzetelności transakcji gospodarczych przeprowadzonych między nią a wnioskowanym świadkiem, bowiem nie przyczyniła się do złożenia przez tego świadka zeznań, dalece odbiega od ról strony postępowania i prowadzącego postępowanie organu w procesie podatkowym. Otóż podkreślić należy, że gromadzenie dowodów jest obowiązkiem organu, bowiem zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazać również trzeba, że składając kolejny wniosek o przesłuchanie J. M. 2 września 2024 r. strona poinformowała organ I instancji, że zobowiązał się on do odbioru wezwania skierowanego do niego przez organ I instancji. Kolejno, w piśmie przesłanym do NDUCS 10 września 2024 r., J. M. poinformował organ, że w związku z powzięciem informacji o niepodjętej korespondencji z NDUCS, jest do dyspozycji organu, ponieważ stan zdrowia umożliwia mu stawienie się na przesłuchanie, co nie było wcześniej możliwe. W piśmie tym sformułował prośbę o wyznaczenie terminu i miejsca przesłuchania. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby po ww. (ponownym) wniosku strony z 2 września 2024 r. oraz wpływie ww. oświadczenia J. M., wyrażającego gotowość do złożenia zeznań, NDUCS podjął jakiekolwiek próby przesłuchania tego świadka. Z akt sprawy wynika, że stosowne wezwania do J. M. wystosowano: 1. pismem z 20 grudnia 2023 r. (tom III, k. 970); w odpowiedzi pismem z 5 stycznia 2024 r. J. M. przesłał informację, że nie może stawić się na przesłuchanie i w nim uczestniczyć jako świadek, ponieważ przeszedł zawał serca i przebywa na zwolnieniu lekarskim (do pisma załączono zaświadczenie lekarskie na druku ZUS ZLA ); 2. pismem z 26 lutego 2024 r. wezwania nie odebrano - zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p.; 3. pismem z 2 sierpnia 2024 r., wezwania nie odebrano - zostało uznane za doręczone w trybie art. 150 O.p. Opisany wyżej wniosek o przesłuchanie J. M. złożony przez stronę 2 września 2024 r. (oraz wola J. M. złożenia zeznań w charakterze świadka wyrażona w piśmie z 10 września 2024 r.) nie spotkał się z żadną reakcją procesową organu I instancji. Odnotować trzeba, że mimo zarzutów odwołania DIAS, jako organ odwoławczy, również nie podjął żadnych działań, aby wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka J. M. został przeprowadzony. Dopiero w decyzji kończącej postępowanie odwoławcze, DIAS wskazał, że organ I instancji podjął działania celem zrealizowania wniosku dowodowego strony o przesłuchanie ww. świadka. DIAS ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wielokrotne zeznania J. M. składane w toku innych postępowań, pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń w sprawie, a organy podatkowe wydając rozstrzygniecie w sprawie, oparły się na zgromadzonych w sprawie dowodach. W odniesieniu do wyżej przywołanych wyjaśnień DIAS, sformułowanych w uzasadnieniu decyzji, wskazać trzeba, że z czterech włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchań J. M. z innych postępowań tylko w jednym z nich (z 19 stycznia 2023 r.) zostało świadkowi zadane pytanie dotyczące relacji gospodarczych ze Skarżącym. Przy czym, odpowiadając na to pytanie świadek zasadniczo potwierdził, że takie relacje (sprzedaż usług wykonania płaszczy z blachy) miały miejsce. Nadto należy mieć na uwadze, że na mocy art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tej sprawie takiej możliwości strona została pozbawiona, co ograniczało jej prawo do obrony. Taki sposób działania organu – tj. pominięcie dowodu z przesłuchania kluczowego w ocenie strony świadka i poprzestanie na włączeniu do akt sprawy dowodów z innych postępowań - mógłby być usprawiedliwiony obiektywnym brakiem możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Jednak, jak już wyżej wywiedziono, wystąpienie takich niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód w przeprowadzeniu tego dowodu nie wynika z akt sprawy i nie powołują się na nie organy. Mając na uwadze zarzuty skargi oraz przedstawione wyżej okoliczności przypomnieć trzeba, że artykuł 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) - zapewniający Prawo do dobrej administracji - stanowi, że każdy ma prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia swojej sprawy w rozsądnym terminie przez instytucje, organy i jednostki organizacyjne Unii. W myśl art. 16 ust. 1 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (Dz.U.UE.C.2011.285.3) w przypadkach dotyczących praw lub interesów jednostek, urzędnik zapewnia przestrzeganie prawa do obrony na każdym etapie postępowania zmierzającego do podjęcia decyzji. W ocenie Sądu sposób prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe obu instancji uchybia przepisowi art. 188 O.p., realizującego w krajowym porządku prawo do obrony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., I FSK 1752/17). Wskazać należy, że w orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., II FSK 2661/14; z 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1831/14, z 7 grudnia 2016 r., I FSK 692/15, z 3 sierpnia 2018 r., II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., I FSK 1794/16; z 28 stycznia 2020 r., I FSK 1778/17; z 24 listopada 2021 r., I FSK 159/18; z 25 października 2023 r., II FSK 1514/22 i I FSK 576/23). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 O.p. prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Na tle art. 188 O.p. w literaturze przedmiotu podkreśla się również, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, że czynność ta jest całkowicie zbędna. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Organ podatkowy nie może dyskwalifikować prawdomówności świadka przed złożeniem przez niego zeznania. Niewiarygodność zeznań może być stwierdzona dopiero po przesłuchaniu. Natomiast zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego przez podatnika dowodu ze świadka z tego powodu, że świadek na raz wystosowane żądanie nie stawił się, jest istotną wadliwością postępowania (P. Pietrasz [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, Lex/el 2024, art. 188 – i powołane tam orzecznictwo). Podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być przyczyny pozamerytoryczne, np. niestawiennictwo świadka na przesłuchanie, nieskuteczność doręczenia wezwania na przesłuchanie czy złożone w trybie pozaprocesowym oświadczenie świadka, że nic mu nie wiadomo na temat badanych okoliczności. Przyczyny te dopiero wtedy mogą być usprawiedliwione, gdy przeprowadzenie dowodu jest obiektywnie niemożliwe (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024). Przechodząc do dalszej części rozważań, ponownie wskazać trzeba, że żadna z okoliczności, mogących stanowić uzasadnienie dla nieprzeprowadzenia wnioskowanego dowodu, nie wynika z akt sprawy ani nie powołują się na nią organy. Pomimo ponawianych wniosków strony, deklaracji złożonej przez wnioskowanego świadka oraz podtrzymania przez stronę woli przeprowadzenia tego dowodu w zarzutach odwołania, organy nie odmówiły nawet formalnie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka, tylko tego dowodu nie przeprowadziły. W ocenie Sądu organy obu instancji naruszyły tym samym przepisy postępowania, a w konsekwencji również prawo strony do obrony. Wskazać trzeba, że strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, który miał w jej ocenie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym był zgłoszony na tezy dowodowe odmienne niż wynika to z ustaleń organów podatkowych. Organy ustaliły bowiem, że faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy strona twierdziła, że zakwestionowane przez organy faktury dokumentują ww. zdarzenia, a świadkiem w tej sprawie miał być – jak ustaliły organy – osobiście zarządzający ww. spółkami J. M. W ocenie Sądu, teza strony o kluczowej roli ww. świadka była w okolicznościach tej sprawy zasadna. W świetle powyższego dowód z przesłuchania wnioskowanego świadka powinien zostać przeprowadzony. Wobec wniosku strony z 2 września 2024 r. oraz deklaracji J. M. z 10 września 2024 r., NDUCS powinien był podjąć działania mające na celu przesłuchanie tego świadka. Tymczasem NDUCS nie zrealizował ww. wniosku strony, nie odniósł się do tego wniosku w toku postępowania, a w wydanej decyzji zbył wnioski strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. M. milczeniem. Natomiast DIAS taki sposób działania NDUCS zaaprobował, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Nadto sam również nie przeprowadził tego dowodu, nie zlecił przeprowadzenia tego dowodu NDUCS (w powołaniu na art. 229 O.p.), a w toku postępowania w ogóle do tej kwestii się nie odnosił. Odnotować trzeba, że przeprowadzenie tego dowodu było zasadniczo możliwe, skoro NDUCS przeprowadził dowód z przesłuchania tego świadka 26 czerwca 2025 r. w innym postępowaniu, tj. na okoliczność współpracy B. W. ze świadkiem w latach 2019-2020. Wyżej opisane naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście powyższych uwag organ podatkowy naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sytuacji, gdy z naruszeniem prawa nie zrealizowano wniosku dowodowego strony, należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób wyczerpujący nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a przez to nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie Sądu nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu oznacza, że materiał dowodowy jest niepełny, zatem stan faktyczny sprawy nie został wyjaśniony. Mając na uwadze, że przeprowadzenie tego dowodu nie wymaga przeprowadzenia postępowania w znacznej części (a tym bardziej w całości), Sąd uchylił wyłącznie decyzję organu II instancji. Za uzasadnione należy także uznać zarzuty dotyczące uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie organy nie wyjaśniły, jaki wpływ na transakcje ze Skarżącym miały wzajemne rozliczenia i stosunki pomiędzy spółkami kierowanymi przez J. M. W szczególności nie rozważyły tych okoliczności w kontekście badania "dobrej wiary" skarżącego. Przedmiotem sporu nie jest wszak realność dostawy towarów, ale świadczenie usług z materiałów powierzonych. Jak słusznie podniesiono w skardze w takiej sytuacji mówienie o "karuzeli VAT" i "nośniku VAT" nie ma żadnego uzasadnienia. Istotne jest natomiast to, czy na podstawie posiadanej wiedzy Skarżący był w stanie ocenić, która z powiązanych spółek realnie prowadzi działalność gospodarczą, a która służy tylko wystawianiu faktur. Organy winny więc ocenić, czy na podstawie dostępnych informacji Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć która spółka w rzeczywistości realizuje jego zamówienia. Jeśli zaś organy stawiają tezę, że usługi w ogóle nie były zrealizowane, ponieważ żadna ze spółek nie miała takiej możliwości winny się ograniczyć do jej udowodnienia i nie włączać do akt ani nie rozważać materiału, który tej kwestii nie dotyczy. W związku z powyższym, ponownie rozpoznając sprawę, DIAS podejmie wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W szczególności DIAS dopuści dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. M., zaś po przeprowadzeniu tego dowodu – o ile nie wystąpią niemożliwe do przezwyciężenia przeszkody w jego przeprowadzeniu – dokona oceny tego dowodu oraz innych dowodów zebranych w sprawie, ewentualnie przeprowadzi dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów, a po ustaleniu stanu faktycznego sprawy da wyraz poczynionym ustaleniom w stosownym rozstrzygnięciu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania sądowego (7 132 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, uwzględniając uiszczony wpis od skargi (1 715 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (5 400 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).