II FSK 1514/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2704/21 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2704/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę R. W. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący posiadał udziały w spółce W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej również: Spółka komandytowa), która została powołana w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego. W. Sp. z o.o. sp.k. jest reprezentowana przez W. Sp. z o.o. Nieprawidłowości rozliczeń miały polegać na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie faktur, które nie powinny być uwzględnione w rozliczeniu. D. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią na rzecz W. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2 303 000 zł (faktury z dnia 30 września 2010 r. i z dnia 30 października 2010 r.) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami i miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów. Prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wskazując, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Zdaniem sądu istnieje konieczności jednoznacznego wyjaśnienia zasad i udziału współpracy T. K. (reprezentującego spółkę D.) ze spółką W. oraz ze Skarżącym. Organ nie przesłuchał świadków- pracowników banku- bowiem bank nie odebrał pisma organu wzywającego do wskazania adresów tych świadków- pracowników banku. Zdaniem sądu niedopuszczalne jest, że organ odstępuje od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tej tytko podstawie, że świadek nie odebrał wezwania lub podany adres jest nieaktualny. Organ miał możliwość ustalenia adresu świadka na podstawie bądź to zobowiązania pracodawcy do wskazania adresu pracownika z jego akt osobowych, bądź skorzystania z bazy adresów prowadzonej przez Centrum Personalizacji Dokumentów MSW Wydział Udostępniania Danych. Sąd nie zaakceptował twierdzenia organu, że mające zostać wyjaśnione okoliczności dotyczące wykonywania przez D. sp. z o.o. usługi doradztwa gospodarczego na rzecz spółki W. sp. z o.o. zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami, tj. między innymi umową kredytu budowlanego, z której wynika, że T. K. występował wobec BGK nie z ramienia D. sp. z o.o., ale reprezentował przy zawieraniu umowy kredytowej M. C. Sprawa została ponownie rozpoznana przez organ. 3. W dniu 10 czerwca 2021 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo, w którym wniesiono m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony, a także o przeprowadzenie rozprawy i przesłuchanie następujących świadków: E. U. O., B. M. W., P. M. R., J. M. G., T. K. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniami z dnia 14 września 2021 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania Skarżącego oraz przeprowadzenia rozprawy. Decyzją z dnia 15 września 2021 r. organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do akt sprawy włączono umowę z dnia 2 lutego 2010 r. zawartą pomiędzy W. Spółką z o.o. reprezentowaną przez Skarżącego i P. C., a Spółką komandytową reprezentowaną przez T. K. - pełnomocnika. Stosownie do § 1 tej umowy komplementariusz - W. Spółka z o.o. - zawarł w dniu 7 stycznia 2008 r. umowę przedwstępną o "doradztwo gospodarcze" ze spółką D. Sp. z o.o. Strony ww. umowy postanowiły również (§ 6 tej umowy), że komplementariusz (W. Spółka z o.o.) dokona rozliczenia poniesionych kosztów i wystawi stosowne faktury. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrócił uwagę, że żadna z ww. umów, tj.: umowa zlecenia z dnia 1 sierpnia 2008 r. do prowadzenia przez W. Sp. z o.o. biura spółki W. Sp. z o.o. sp. k. wraz z aneksem z dnia 1 lipca 2009 r., a także umowa z dnia 19 stycznia 2010 r. o zarządzanie podmiotem gospodarczym wraz z aneksem do niej z dnia 2 lutego 2010 r., a także umowa z dnia 2 lutego 2010 r. - nie zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, w związku z czym nie mogą być uznane za zmianę umowy Spółki komandytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r. Zdaniem organu żaden ze sporządzonych aneksów nie zmienił umowy Spółki komandytowej w zakresie postanowień dotyczących wynagrodzenia za administrowanie i zarządzanie Spółką komandytową. Zgodnie z treścią postanowień § 15 umowy Spółki komandytowej, wspólnikom W. Sp. z o.o. – P. M. C. oraz Skarżącemu - nie przysługuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz Spółki komandytowej. Mogą oni jednak żądać zwrotu poniesionych przez nich wydatków w związku z ich wykonywaniem. Stosowanie natomiast do § 21 ww. umowy Spółki komandytowej, wszelkie zmiany w umowie spółki wymagają zgody wszystkich wspólników i winny być dokonane w formie aktu notarialnego. Z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że wspólnicy świadczyli nieodpłatnie pracę na rzecz Spółki komandytowej, a rozliczali z nią jedynie zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją umów z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz z dnia 2 lutego 2010 r., a nie swój nakład pracy. Zdaniem organu z treści ww. faktur, a także z przywołanych w nich umów wynika jednoznacznie, że wymienione w nich kwoty nie dotyczyły zwrotu wydatków poniesionych przez W. Sp. z o.o., o których mowa w zdaniu drugim § 15 umowy Spółki komandytowej z dnia 29 kwietnia 2008 r., lecz stanowią wielkości wymienione w umowach z dnia 1 sierpnia 2008 r. oraz 19 stycznia 2010 r. (z aneksem), zawartych jeszcze przed wystawieniem tych faktur, tj. wtedy, kiedy kwoty poniesionych wydatków w datach wystawienia przedmiotowych faktur nie były znane. Skarżący oraz P. C., jako udziałowcy oraz członkowie zarządu W. Spółki z o.o. oraz jednocześnie komandytariusze Spółki komandytowej przesłuchani w dniach 21 maja 2015 r. oraz 26 maja 2015 r. nie potrafili wskazać, z czego wynikały wartości przedmiotowych usług administrowania i zarządzania Spółką komandytową, a także jakie czynniki wpłynęły na wzrost tych wartości w aneksach sporządzonych na początku 2010 r. Z § 2 ust. 1 umowy z dnia 8 grudnia 2008 r. zawartej pomiędzy W. Sp. z o.o., a spółką D., wynika, że W. Sp. z o.o. zleciła, a Doradca - spółka D. - reprezentowana przez T. K. pełniącego w dacie zawarcia ww. umowy funkcję prezesa zarządu tej spółki - podjęła się czynności o charakterze doradczym mających na celu: poszukiwanie nieruchomości gruntowych, hotelowych oraz przemysłowych, przygotowanie i sporządzenie analiz ekonomicznych nieruchomości. W prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/17, Sąd wskazał, że należy ocenić, kto podpisał umowę kredytową, jakie podmioty brały realny udział w doprowadzeniu do zawarcia tej umowy, czy udział w tej czynności brała D. Sp. z o.o., czy T. K. obecny przy podpisywaniu umowy kredytowej, działał w imieniu swoim (i w jakim zakresie), reprezentował D., czy może działał w imieniu i na rzecz innych osób (jakich) i jaka była podstawa jego aktywności i dopuszczenia go do udziału w dokonywanych czynnościach. 4. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zawarte w decyzji z dnia 8 kwietnia 2019 r., organ I instancji w ponownym rozpatrywaniem sprawy przesłuchał świadków: U. O., E. S., J. G. oraz P. R. - pracowników Banku Gospodarstwa Krajowego, [...] Oddział w W., B. W. - pracownicę E. Sp. z o.o., a także T. K. - Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zeznania świadków, a także zeznania T. K. potwierdzają, że T. K. bardzo często ze Skarżącym, a także samodzielnie, występował w imieniu spółek W., kontaktował się z bankiem w imieniu tych spółek i wypowiadał się szczegółowo na tematy harmonogramu inwestycji, stanu zaawansowania robót, przewidywanych terminów, podpisywanych umów, w celu aktualizacji i doprecyzowania informacji, po prostu na wszystkie tematy związane z inwestycją. Wymienieni powyżej świadkowie wskazywali również, że T. K. był najbardziej poinformowany o sprawie na każdym etapie. Według organu pełnomocnictwo precyzyjnie wskazuje również, że W. Sp. z o.o. sp.k. jest reprezentowana przez W. Sp. z o.o. i w żaden sposób nie wskazuje w łańcuchu pełnomocnictw D. Sp. z o.o. jako uprawnionej do reprezentowania kogokolwiek. Zapisy pełnomocnictwa jednoznacznie wskazują, że T. K. nie został wskazany jako organ D. Sp. z o.o., a jedynie jako wymieniona z imienia i nazwiska osoba fizyczna. Okoliczności sprawy potwierdzają, że T. K. używał adresów email oraz logo o treści "D. ®, T." bez związku z ww. podmiotem również wtedy, kiedy nie posiadał udziałów D. Sp. z o.o. i nie pełnił w niej już funkcji prezesa zarządu - nawet w 2015 r. Ponadto używał tych adresów oraz ww. logo również wtedy, kiedy podpisywał się w e-mailach do banku jako Prezes Zarządu D. Sp. z o.o., tj. podmiotu innego niż D. Sp. z o.o. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznał, że brak wyraźnego umocowania dla T. K. do działania za pośrednictwem D. Sp. z o.o. oznaczał, iż działał on wobec Banku jedynie jako osoba fizyczna, a nie za pośrednictwem D. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podkreślił, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują działań T. K. wobec Banku BGK, ale jego działania w imieniu spółki D. To, że T. K. realizował większość usług na rzecz W. Sp. z o.o. w zakresie pozyskania i rozliczania przez W. Sp. z o.o. sp. k. kredytu bankowego na rzecz inwestycji nie świadczy, że działał w imieniu spółki D. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że faktu, iż rozliczenie z D. Sp. z o.o. należności z faktur w łącznej wysokości 2 616 000 zł stanowiło wydatki, które W. Sp. z o.o. (wspólnik i jednocześnie komplementariusz Spółki komandytowej) poniosła na rzecz Spółki komandytowej nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie . Sp. z o.o. dokonanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. wynika, że T. K. nie otrzymywał w 2010 r. wynagrodzenia od D. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia świadczą o tym, że D. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez nią na rzecz W. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2 303 000 zł nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami i miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów. 5. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że organy są przedwcześnie przeświadczone o fikcyjności świadczenia przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz W. Sp. z o.o. Zignorowały bowiem, że T. K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania W. Sp. z o.o. m.in. przed Bankiem Gospodarstwa Krajowego w ramach zawartej z W. Sp. z o.o. umowy doradztwa gospodarczego z dnia 8 grudnia 2008 r. Pominęły również, że przedłożono – na potwierdzenie wykonywania wspomnianych usług - wydruki korespondencji e-mailowej pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego a T. K. Uzasadnione jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego z użyciem środków dowodowych, których przeprowadzenie zostało w zamiarze bezpośrednim (dolus directus) "zaniechane" przez organ. Sąd nie zgodził się również z dokonaną przez organy oceną, że działania związane z uzyskaniem przez W. Z. Sp. z o.o. sp. k. kredytu w Banku Gospodarstwa Krajowego podejmowane były przez T. K. nie za pośrednictwem D. Sp. z o.o., ale jako osoby nie prowadzącej działalności gospodarczej i bez związku z pełnioną przez niego funkcją Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o., lub funkcji w jakichkolwiek innych spółkach. Sąd uwzględnił skargę i podniósł, że zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania wskutek dokonania nieprawidłowych ustaleń (i oceny zebranego materiału dowodowego) polegające na tym, że organ przyjął, iż T. K., w szczególności przy współpracy z Bankiem BGK, nie występował w imieniu Spółki D. Sp. z o.o. realizując zawartą w 2008 r. umowę o doradztwie gospodarczym (a działał w imieniu własnym). Powyższa konstatacja nie powoduje jednak, że automatycznie zasadne jest zaliczenie wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur w ciężar kosztów Spółki komandytowej (jako zwrotu wydatków/pokrycia wydatków ponoszonych przez spółkę W. sp. z o.o. z tytułu usług świadczonych przez D. sp. z o.o.). W tym zakresie bowiem występuje szereg wątpliwości, które organy w toku prowadzonego postępowania powinny wyjaśnić. Wątpliwości budzi to, dlaczego T. K. w dniu 8 stycznia 2010 r. sprzedał wszystkie swoje udziały w Spółce D. Sp. z o.o. za cenę 3.000 zł, skoro Spółka D. zawarła w grudniu 2008 r. umową doradztwa gospodarczego, która przewidywała, że przysługiwać jej będzie od W. Sp. z o.o. wynagrodzenie w wysokości 2.800.000,00 zł i umowa ta przed tą datą i po sprzedaży udziałów była w pełni realizowana. Powstaje zatem wątpliwość, dlaczego T. K. zdecydował się sprzedać udziały w Spółce, w imieniu której w dalszym ciągu występował i dlaczego zdecydował się sprzedać udziały za tak niską wartość – jedynie 3.000 zł. Okoliczność sprzedaży za taką cenę rodzi wątpliwość, czy rozliczenia spółki D. Sp. z o.o. z W. sp. z o.o. (i istnienie tak znacznej potencjalnej wierzytelności) miały charakter realny, a co za tym idzie - czy umowa doradztwa gospodarczego z 2008 r. miała charakter realny. Zaznaczył, że te kwestie organ powinien wyjaśnić. 6. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze. zm. - dalej u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że usługi udostępniania banerów reklamowych oraz powierzchni reklamowych stanowią przychód Skarżącego, podczas gdy usługi te miały na celu reklamę własnych mieszkań przez W. Sp. z o.o. Sp. komandytowa i w związku z tym nie mogły stanowić przychodów Spółki Komandytowej, a w konsekwencji Skarżącego, gdyż osiągnięto by przychód z tytułu faktur wystawionych na swoją rzecz, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej O.p.), art. 188 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd I instancji, że organ bezzasadnie odmówił przesłuchania Skarżącego oraz T. K. pomimo tego, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 3 § 1 P.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie poprzez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że organ uchybił zasadzie nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz wadliwe ocenił zebrany materiał dowodowy pomimo tego, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów postępowania, a zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokonanie całokształtu oceny wszystkich okoliczności sprawy w zakresie zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zawarto również wniosek o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Po pierwsze należy wskazać na powiązania podmiotowe. Wspólnikami spółki Komandytowej były następujące podmioty: - W. Sp. z o.o. - komplementariusz, - P. C. - komandytariusz, - Skarżący - komandytariusz. Ma to istotne znaczenie bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 19 lutego 2021 r. wyrok II FSK 2929/18, w postępowaniu wszczętym ze skargi kasacyjnej złożonej przez W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 901/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Ze względu na powiązania podmiotów, tożsamy okres sporu, wspólne kwestie sporne, tożsame dowody i zbliżone argumenty - sprawy te bez wątpienia zazębiają się. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. - orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawomocny z chwilą jego wydania. Ponieważ wyrok NSA o sygn. akt II FSK 2929/18 jest prawomocny to na podstawie art. 170 P.p.s.a. wiąże Sąd orzekający w niniejszym składzie, co jest istotne uwzględniając treść zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim niezasadne uchylenie skargi przez wadliwą ocenę ustalonego stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że organ uchybił zasadzie nakładającej na organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy oraz wadliwe ocenił zebrany materiał dowodowy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 819/11 oraz z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1842/08). Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów postępowania oraz patrząc przez pryzmat treści uzasadnienia wyroku NSA II FSK 2929/18 należy wskazać, że spór koncentruje się wokół następujących kwestii: - zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.616.000 zł. wynikającą z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. na rzecz Spółki komandytowej tytułem administrowania i zarządzania tą spółką; - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przez ujęcie w kosztach faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. z dnia 30 września 2010 r. i z dnia 30 października 2010 r. na łączną kwotę 2.303.000,00 zł. W zakresie faktur wystawionych przez D. - Spółka podkreślała, że na podstawie umocowania K. reprezentował ją między innymi przed BGK i z tytułu tych działań – obciążył ją fakturami wystawionymi przez D., to jest z dnia 30 września 2010 r. i z dnia 30 października 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że ustalenia przyjęte przez organ nie są zupełne i niewątpliwe. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wymaga odpowiedniego uzupełnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zestawienie zebranego materiału z twierdzeniami stron sporu utwierdza w przekonaniu, że w tej sprawie niewątpliwie zaistniała konieczność jednoznacznego wyjaśnienia zasad i udziału współpracy K. (reprezentującego D.) z W. sp. z o.o. w toku całego procesu inwestycyjnego jako doradcy finansowego. Okoliczności dotyczące wykonywania przez D. usługi doradztwa gospodarczego na rzecz strony, tj. uzyskania kredytowania bankowego dla inwestycji nie zostały potwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt dokonania danej czynności, w tym wypadku podpisania umowy kredytowej, należy zbadać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności, analizie (i ocenie) należało poddać to, kto podpisał umowę kredytową, jakie podmioty brały realny udział w doprowadzeniu do zawarcia tej umowy, czy udział w tej czynności brała spółka D. W toku postępowania organy zobowiązane były ustalić, czy K., niewątpliwie obecny przy podpisywaniu umowy kredytowej, działał w imieniu swoim (i w jakim zakresie), reprezentował D., czy może działał w imieniu i na rzecz innych osób (jakich) i jaka zatem była podstawa jego aktywności i dopuszczenia go do udziału w dokonywanych czynnościach. Udzielenie pełnomocnictwa jest, co do zasady, jednostronną czynnością prawną, polegającą na złożeniu odpowiedniego oświadczenia woli przez mocodawcę i może nastąpić w dowolnej formie. Choć pełnomocnictwo najczęściej bywa udzielane przez sporządzenie pisemnego dokumentu, to prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany (w tym również w formie ustnej), czy "sanowania" dokonanych czynności. Ewentualne badanie istnienia pełnomocnictwa, jego zakresu, treści powinno być ustalane w drodze analizy oświadczeń tak mocodawcy, jak umocowanego oraz z uwzględnieniem analizy zewnętrznych przejawów działania pełnomocnika. Powyższe kwestie wymagają wyjaśnienia, nie można zatem zaakceptować twierdzenia organu podatkowego o braku podstaw do przeprowadzania dowodów. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że wobec tak zebranych dowodów nie można podzielić jednoznacznej oceny organu, iż działania związane z uzyskaniem przez W. Sp. z o.o. sp. k. kredytu w BGK podejmowane były przez T. K. nie za pośrednictwem D. Sp. z o.o., ale jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej i bez związku z pełnioną przez niego funkcją Prezesa Zarządu D. Sp. z o.o. lub funkcji w jakichkolwiek innych spółkach. Miały na celu jedynie jednostronne wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów w W. Spółce z o.o. bez ponoszenia ciężarów podatkowych przez spółkę D. Kwestia relacji W. sp. z o.o. – D. jest istotna w kontekście ustaleń dotyczących zwrotu poniesionych wydatków. Podpisanie umowy kredytu stanowiło tylko jedną z wielu czynności. Praca K., jako przedstawiciela D. w kwestii pozyskania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z kredytowaniem inwestycji trwała o wiele dłużej. Warto też zauważyć, że pracownicy banku, których przesłuchanie najpierw organ uznał za istotne, a potem odstąpił od tego pomysłu na skutek nieustalenia ich adresów zostali jednak przesłuchani. Jak wynika z okazanego pisma z dnia 9 lutego 2018 r. - świadkowie ci zostali przesłuchani przed organem Kontroli Skarbowej po wydaniu zaskarżonej decyzji i potwierdzili kwestionowaną współpracę. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16). Utrwalony jest także pogląd, zgodnie z którym organy nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale zgodnie z art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, mogą ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona i zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) oraz odmówić dowodowi wiarygodności, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Dlatego też organ obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. To nie oznacza, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również, gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała miejsca. Konsekwencją nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów - powołanych na okoliczność współpracy pomiędzy D. a W. sp. z o.o. oraz usług świadczonych przez D. był brak właściwego wyjaśnienia działań podejmowanych przez D. związanych z uzyskaniem w Banku Gospodarstwa Krajowego kredytowania dla inwestycji. Sporne faktury zostały wystawione jako efekt działań mających na celu uzyskanie kredytu, były to zatem istotne kwestie, które należało bezwzględnie wyjaśnić. Trafnie wskazał to sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, który podniósł, że uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z użyciem środków dowodowych, których przeprowadzenie zostało zaniechane przez organ. Skoro u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej legły kwestie formalne, które wymagają jeszcze odpowiedniego zbadania – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego jawi się jako przedwczesna. 8. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie należało oddalić na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł mimo treści art. 210 § 2 P.p.s.a. nakazującego z urzędu orzec o zwrocie kosztów w przypadku orzekania na posiedzeniu niejawnym, gdy strona nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika bowiem z akt sprawy wynika, że Skarżący nie poniósł żadnych kosztów postępowania kasacyjnego – uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zostało sporządzone i doręczone bez opłaty kancelaryjnej, wpis od skargi kasacyjnej został uiszczony przez organ podatkowy.