I SA/Wr 622/19

Dnia 9 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista - Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz skarżącej B. C. kwotę 500,00 (słownie: pięćset) zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi. Przedmiotem skargi Pani B. C. (dalej: Wnioskodawczyni, Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2019r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.287,00 zł. Przebieg postępowania administracyjnego Decyzjami z [...] września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US lub organ I instancji) ustalił B. C. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.287,00 zł z tytułu nabycia spadku po rodzicach: W. i M. P. Postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn zostało wszczęte 1 czerwca 2018 r. poprzez złożenie przez Stronę zeznania SD-3. Wnioskiem z 19 października 2018r. B. C. wystąpiła do Naczelnika US z prośbą o umorzenie podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku po rodzicach. Prośbę o umorzenie zaległości Strona uzasadniła trudną sytuacją rodzinną i finansową - podniosła, że nie stać jej na uregulowanie należności podatkowej. Naczelnik US, po uzyskaniu opinii Burmistrza Miasta i Gminy W. (dalej: Burmistrz Miasta i Gminy), decyzją z [...] stycznia 2019 r. nr [...] odmówił udzielenia ulgi w zakresie zawnioskowanym przez Wnioskodawczynię. Wskazał, że udzielenie ulgi nie jest możliwe z uwagi na negatywne stanowisko Burmistrza. Następnie, po przeanalizowaniu przesłanek warunkujących udzielenie ulgi w spłacie - określonych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: OP), organ I instancji uznał, że powołane w tym przepisie przesłanki: ważny interes podatnika, interes publiczny – w sprawie nie wystąpiły. Podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy dla przyjęcia, że Strona może posiadać zdolność do uregulowania zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie - zarzuciła brak należytej analizy dokumentów przedłożonych do wniosku o ulgę przez Burmistrza Miasta i Gminy i nieuwzględnienie ich w postanowieniu wydanym przez ten organ. Zarzuciła przekroczenie terminu załatwienia sprawy dotyczącej ulgi w spłacie oraz błędy analizy materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym polegające na: nieprawidłowym wyliczeniu dochodu rodziny, poprzez zsumowanie świadczenia emerytalno-rentowego w wysokości 2.908,29 zł netto miesięcznie i kwoty z programu 500+ (1.000,00 zł); nie uwzględnieniu sytuacji zdrowotnej członków rodziny (choroba przewlekła lub trwały uszczerbek na zdrowiu); omyłki pisarskie w decyzji podatkowej oraz w pismach wysłanych w toku postępowania podatkowego; brak możliwości złożenia zażalenia na postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy z [...] grudnia 2018 r. nr [...]; nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę w toku postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania - decyzją z [...] maja 2019 r. nr [...]. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności przywołał uregulowania dotyczące rozpatrywania wniosków o udzielenie ulgi w spłacie należności, których wierzycielem jest przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego - podkreślając, że naczelnik urzędu skarbowego, do którego wpłynął wniosek o udzielenie ulgi w spłacie ww. należności jest związany opinią negatywną wyrażoną przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wyjaśnił, że w przypadku opinii negatywnej - naczelnik US nie może udzielić ulgi w spłacie. Podkreślił, że organy podatkowe (Naczelnik US, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) nie mają wpływu na treść uzasadnienia organów gminy w zakresie wyrażenia zgody, bądź odmowy umorzenia zaległości podatkowej a także nie posiadają kompetencji do kontrolowania treści uzasadnienia rozstrzygnięcia organu, które zostało wydane w ramach współdziałania, o którym stanowi art. 209 Ordynacji podatkowej (OP). Poinformowano Stronę o przysługującym jej trybie złożenia skargi do sądu administracyjnego, który, w przeciwieństwie do organu podatkowego - ma możliwość, kontroli postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy w zakresie uzasadnienia wydanego postanowienia. Następnie organ odwoławczy dokonał analizy zaistnienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, przyjmując, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka ta nie zaistniała. Uznano, że sytuacja finansowa Strony jest na tyle stabilna, że pozwala na zaspokojenie potrzeb bytowych, jak też uregulowanie zaległości, jeśli nie jednorazowo to nie można wykluczyć uregulowania zaległości na przykład w ratach. Podkreślono, że po zsumowaniu ponoszonych przez Stronę i Jej Rodzinę wydatków miesięcznych - do dyspozycji pozostaje kwota 773,47 zł, podczas, gdy przedmiotem rozpoznawanego wniosku o umorzenie jest zaległość podatkowa w kwocie 7.287 zł. Zaznaczono, że Burmistrz Miasta i Gminy w wydanym [...] grudnia 2018 r. postanowieniu, stanowiącym opinię w zakresie zasadności udzielenia ulgi w spłacie, wskazał, że istnieje po jego stronie zgoda na udzielenie Stronie układu ratalnego w maksymalnym wymiarze 36 rat. Dodatkowo – organ odwoławczy wskazał w wydanej decyzji, że z akt sprawy nie wynikało istnienie obiektywnych okoliczności mogących świadczyć o niemożności podjęcia przez Stronę pracy (np. stan zdrowia lub wiek). Podkreślono, że Strona wraz z Mężem mają na utrzymaniu dwójkę dzieci w wieku szkolnym (9 i 13 lat), przy czym - okoliczność uczęszczania dzieci do szkoły i konieczność sprawowania nad nimi opieki sama w sobie nie stanowi przeszkody uniemożliwiającej podjęcia płatnej pracy, choćby w niepełnym wymiarze godzin. Odniesiono się do zawartego w odwołaniu zarzutu, tj. błędnego ustalenia przez organ I instancji dochodu rodziny z uwzględnieniem programu "500 +". Organ wskazał, że kwoty otrzymane z programu "500+" stanowią realny dochód rodziny, który ma posłużyć jako częściowe pokrycie kosztów związanych z zaspokojeniem potrzeb życiowych i wychowaniem dzieci. Dlatego też zdaniem organu odwoławczego - kwota 1.000,00 zł (500 zł x 2 dzieci), powinna zostać uwzględniona w dochodach gospodarstwa domowego rodziny. Wskazano także, że odmowa udzielenia ulgi w spłacie zaległości nie stwarza również dla Strony i Jej Rodziny zagrożenia dla warunków egzystencjalnych. Warunki te, bowiem gwarantowane są stosowanymi w tym względzie przepisami ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w której ustawodawca (w art. 8-10) ustanowił gwarancje zabezpieczenia tzw. "minimum egzystencji" dla egzekwowanego dłużnika, poprzez wyłączenie spod egzekucji tych przedmiotów i wartości, które są niezbędne dla niego oraz będących na jego utrzymaniu członków rodziny. Organ odwoławczy analizując wystąpienie w sprawie przesłanki interesu publicznego - stwierdził, że przesłanka ta w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Podkreślono, że regulacje ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn zawierają jednoznaczne regulacje w zakresie okresu, w jakim spadkobiercy mają zgłosić właściwemu organowi podatkowemu okoliczność nabycia spadku, zatem Strona, gdyby dochowała tego terminu, to posiadała możliwość prawną do uzyskania stosownego zwolnienia z zapłaty podatku od spadków i darowizn. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej nie jest zasadne w sytuacji, gdy istnieją realne szanse (z uwagi na sytuację wnioskodawcy) na uregulowanie zaległości podatkowej. Zwrócono uwagę, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że do dyspozycji Strony i Jej Rodziny - po uregulowaniu comiesięcznych wydatków - pozostaje kwota 773,47 zł, podczas, gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest zaległość podatkowa w kwocie 7.287 zł. Podkreślono, że Burmistrz Miasta i Gminy w wydanym [...] grudnia 2018 r. postanowieniu wskazał, że istnieje po jego stronie zgoda na udzielenie Stronie układu ratalnego w maksymalnym wymiarze 36 rat. Organ odwoławczy odniósł się też w decyzji, do zarzutu Strony o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy wskazując, że organ I instancji przekroczył dwu miesięczny termin załatwienia sprawy, z uwagi na konieczność przeanalizowania dużej ilości dokumentów i wyjaśnień złożonych przez Stronę. Przechodząc do kolejnego zarzutu, dotyczącego omyłek pisarskich - organ odwoławczy przyznał, że istotnie, takie omyłki wystąpiły w dokumentach, jednak nie miały one wpływu na prowadzone przez organ I instancji postępowanie i nie zaważyły na rozstrzygnięciu. W ocenie organu, miały one charakter oczywistych omyłek pisarskich. Organ odwoławczy nie do końca podzielił trafność zarzutu, że organ I instancji nie uwzględniał wszystkich wystąpień, wyjaśnień oraz przedłożonych dokumentów i w końcowej decyzji nie wziął pod uwagę pisma Strony z 18 stycznia 2019 r. złożonego w US w O.. Organ wyjaśnił, że w postępowaniu przed organem I instancji podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w zgodzie z art. 122 OP. Organ ten zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, mając na uwadze wskazania art. 187 § 1 OP oraz reguły wynikające z art. 191 tej ustawy. Dokonanie w kwestionowanej decyzji ustaleń sytuacji finansowej i rodzinnej Strony na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu uznane zostało za prawidłowe i wystarczające w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W.– decyzją z [...] maja 2019r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w S. z [...] stycznia 2019 r. Od decyzji organu odwoławczego złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu. 2. Zarzuty podniesione w skardze: W złożonej skardze – Skarżąca powołała okoliczności faktyczne, które nie pozwoliły w Jej ocenie na skorzystanie z przysługującego Jej zwolnienia z tytułu uzyskanego spadku oraz wskazała na rozbieżności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez organ podatkowy w zakresie wyliczenia podatku od spadku a rzeczywistym stanem faktycznym sprawy związanym z nabyciem spadku. Przywołała okoliczności dotyczące czasu prowadzenia postępowania w sprawie udzielenia ulgi w spłacie, podnosząc, że organ podatkowy I instancji żądał od Niej dokumentów potwierdzających Jej sytuację, a następnie wystąpił do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie zasadności udzielenia ulgi w spłacie. Uzasadniała, że ponieważ Jej sprawa nie została załatwiona przez organ podatkowy w ustawowym terminie - organ powinien uwzględnić Jej wniosek o udzielenie ulgi w spłacie. Podniosła, że postanowienie Burmistrza Miasta i Gminy W. z [...] grudnia 2018 r. (nr [...]) jest dla Niej niesprawiedliwe. W ocenie Strony przedłożone przez Nią dokumenty nie zostały przeanalizowane a do poruszanych zagadnień odniesiono się w sposób wybiorczy. Sugerowała nieprzychylność Burmistrza, który pod koniec 2018r. wymeldował ją wraz z rodziną z miejsca pobytu stałego we wsi [...] - Gmina W. i przy wydaniu opinii o zasadności udzielenia ulgi w spłacie kierował się negatywnym nastawieniem do Strony. Podkreślając trudną sytuację materialną wskazywała, że Jej czteroosobowa rodzina utrzymywała się ze świadczenia emerytalno - rentowego męża. Aktualnie rodzina otrzymuje także świadczenie 500+ i świadczenie "Dobry start" - w ocenie Strony oba te świadczenia nie powinny być traktowanego jako dochód rodziny z uwagi na okoliczność, że jest to pomoc Państwa, forma zapomogi i wsparcia (podkreślono, że organy podatkowe nie pobierają od tych świadczeń podatku). Podniosła, że uzyskiwane dochody oraz świadczenia nie pozwalają na spłatę zaległości podatkowej, nawet w formie układu ratalnego (po ok. 200 zł miesięcznie). Ponadto, nie ma gwarancji, że (spłacając powstałą zaległość przez 3 lata - to jest 36 rat po 202,41 zł) obecny stan faktyczny z programem "500 +" zostanie w tak odległym czasie utrzymany. Skarżąca podniosła, że nie może podjąć pracy zawodowej z uwagi na konieczność sprawowania opieki nad mężem, który został zakwalifikowany do III grupy inwalidzkiej z powodu występującego u niego schorzenia podstawowego w postaci nerwicy upośledzającej sprawność o charakterze utrwalonym, nabytego w służbie i mającego z nim związek. Mąż Strony w roku 2011 miał wypadek, w wyniku którego doszło do naruszenia narządu ruchu, m.in. wymaga stałej rehabilitacji i leczenia ortopedycznego, ma problemy z poruszaniem się o własnych siłach, wyjeżdża do sanatorium. Do tego ma krótkowzroczność, stygmatyzm, przewlekły zespół bólowy kręgosłupa na odcinku szyjnym. Leczenia wymaga także córka oraz syn Strony. Skarżąca podała, że starają się utrzymać ze skromnych środków finansowych, które uzyskują (renta męża, świadczenie 500+ oraz świadczenie "Dobry start") i nie stać Jej na uregulowanie zaległości podatkowej w układzie ratalnym. Strona wskazała, że może sprzedać posiadane po rodzicach pole - tyle, że zobligowana będzie wówczas do zapłaty podatku a nie ma też pewności, czy ktoś pole kupi. Odnosząc się do sugestii organu, co do zasadności przyjęcia spadku wskazała, że przyjęty spadek miał ułatwić start w dorosłe życie dzieciom Strony i Jej Męża a jak dotychczas, to spadek poróżnił spadkobierców. Podkreślając zasługi Męża dla Państwa wyraziła jednocześnie rozgoryczenie, że teraz, będąc w trudnej sytuacji życiowej nie może otrzymać pomocy ze strony Państwa. W skardze przytoczyła okoliczności faktyczne, które w Jej ocenie świadczą o opieszałym działaniu organu podatkowego w sprawie związanej z rozliczeniem podatkowym. Nawiązując do swojej trudnej sytuacji majątkowo - finansowej – wskazała, że po uiszczeniu stałych opłat pozostałą część pieniędzy z comiesięcznego dochodu przeznaczana jest na leczenie, wyżywienie, rehabilitację, edukację, ubiór a ewentualne nadwyżki przeznaczane są na potrzeby dzieci. Środki przeznaczone na dzieci (500+) nie powinny być przeznaczone na inny cel, niż wskazany w ustawie. W podsumowaniu skargi – Skarżąca wskazała, że za jej uwzględnieniem przez Sąd przemawia niepoinformowanie Strony o konieczności złożenia zeznania podatkowego w zakresie podatku od spadku w wyznaczonym terminie, brak możliwości takiego rozliczenia w sześciomiesięcznym okresie z właściwym urzędem skarbowym z uwagi na brak podziału i wyceny majątku po zmarłych rodzicach, błędy w decyzjach ustalających zobowiązanie podatkowe, przekroczenie czasu potrzebnego (narzuconego przez organ podatkowy) odnośnie złożenia wniosku o ulgę w spłacie poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania w formie umorzenia zaległości; nieprzeanalizowanie należycie wszystkich przedłożonych dokumentów. W złożonej skardze wniesiono o zwolnienie z kosztów postępowania sądowego. 3. W odpowiedzi na zarzuty podniesione w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. odniósł się do zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe, a wcześniej Burmistrz Miasta i Gminy W. - niedostatecznie wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia, w szczególności w wyniku błędnej oceny przesłanki interesu publicznego, co zdeterminowało ich dalsze postępowanie. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. o odmowie umorzenia zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn. Stanowiący podstawę prawną wydania tej decyzji przepis art. 67a § 1 pkt 3 OP stanowi, że organ podatkowy, działając na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji wykładnia klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 OP, tj. przesłanki – "ważnego interesu podatnika" a w szczególności "interesu publicznego" – jest wadliwa i nie znajduje uzasadnienia zarówno z punktu widzenia okoliczności jakie wynikają z akt administracyjnych, jak i w świetle wartości konstytucyjnych, które w realiach rozpatrywanej sprawy należało uwzględnić przy interpretowaniu tych przesłanek. Powyższe uchybienie skutkowało naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 OP, a w konsekwencji, także naruszeniem konstytucyjnych wartości jakie wynikają z przepisów art. 2, art. 67, art. 68 ust. 3, art. 69 oraz art. 71 ust. 1 Konstytucji RP. Z treści art. 67a § 1 pkt 3 OP wynika, że ustawodawca podatkowy pozostawił organom podatkowym swobodę w zakresie decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia podatnikowi zaległości podatkowej. Swoboda ta oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym, które sprowadza się do dyrektyw wyboru sformułowanych jako "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym, charakterystyczny dla uznania administracyjnego luz decyzyjny przejawia się w możliwości, a nie konieczności, przyznania podatnikowi ulgi, nawet pomimo stwierdzenia przesłanki warunkującej dopuszczalność jej przyznania. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 OP, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 OP (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 OP. Na podstawie art. 67a § 1 OP organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 OP nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza jednak zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 OP wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednak pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (por. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 OP. Przekroczenie tych granic ma m. in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i powszechnie akceptowanych konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa. Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (podobnie w wyroku NSA z 20 marca 2016 r., II FSK 2474/14). Zasada zaufania do organów wyrażona w art. 121 § 1 OP wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. Z uwagi na tzw. uznaniowy charakter normy z art. 67a § 1 pkt 3 OP, przejrzystość wywodów prawnych wymaga zwrócenia uwagi, z jednej strony, na procesowe obowiązki i uprawnienia organów podatkowych działających w ramach tzw. uznania administracyjnego, z drugiej zaś, na zakres kompetencji kontrolnych sądu administracyjnego w zakresie tego rodzaju decyzji. Istotne jest przy tym, że w sytuacji, gdy wniosek o ulgę dotyczy podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (a tak jest w przypadku podatku od spadków i darowizn) organy podatkowe mogą stosować ulgę (umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty zapłatę podatku) wyłącznie za zgodą przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego (art. 18 ust. 2 u.j.s.t.), który wydaje w tym zakresie postanowienie, na które nie przysługuje zażalenie (podlega ono jedynie kontroli Sądu). Postanowienie w przedmiocie zgody na udzielenie pomocy wydawane jest w ramach współdziałania organów (art. 209 § 1 OP). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie materiałów zebranych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uwzględniając ustawowe przesłanki ulgi. Specyfika tego postępowania, polegająca na współdziałaniu organów wymaga zatem oceny przesłanek ustawowych (ważnego interesu podatnika i interesu publicznego) przez oba współdziałające organy. Jakkolwiek w spornej sprawie Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Burmistrza, to podkreślić należy, że jest ono podobnie jak decyzje organów podatkowych obu instancji, dotknięte wadliwą oceną ustawowych przesłanek umorzenia a zatem organ ten może je w ramach swoich uprawnień zmienić, dokonując powtórnej oceny. Należy zatem, w ponownym postępowaniu, zwrócić się jeszcze raz do Burmistrza Miast i Gminy W. o stanowisko dotyczące wniosku Strony, z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd wykładni ustawowych przesłanek umorzenia, w szczególności przesłanki interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdziły, że nie zaistniała w sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 OP. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów co do braku wystąpienia w sprawie interesu publicznego. Należy bowiem zauważyć, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 OP (por. wyrok NSA z 11 lipca 2018 r., II FSK 1917/16). Nie można zatem przyjmować, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. Ponadto w rozpatrywanej sprawie zarówno organ samorządowy, jak i za nim organy podatkowe wadliwie zrozumiały przesłankę interesu publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 OP przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z 31 października 2012 r., II FSK 510/11 oraz z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Ponadto jak wskazano w wyrokach NSA: z 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13 oraz z 27 października 2017 r., II FSK 2620/15, istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo zatem interes publiczny przeciwstawia się ważnemu interesowi podatnika, a następnie opisane okoliczności faktyczne, które miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej, a wcześniej nie wyrażeniu zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez Burmistrza M i G W.. Tym samym nieprawidłowo utożsamiono w istocie w tej części rozważań interes publiczny z interesem fiskalnym rozumianym jako przeciwwaga dla ważnego interesu podatnika. Kategoria "interesu publicznego" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 OP powinna być oceniania wielopłaszczyznowo, tj. nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego (por. wyroki NSA z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1026/06, CBOSA). W orzecznictwie sądowym dotyczącym art. 67a § 1 pkt 3 OP wielokrotnie zwracano już uwagę, że przesłanka "interesu publicznego" nie powinna być rozważana tylko od strony dochodowej budżetu państwa jako zapewnienie wpływów, ale również od strony wydatków związanych z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej dla podatnika, którego sytuacja ekonomiczna na skutek wykonania zobowiązania podatkowego uległa pogorszeniu w stopniu uzasadniającym przyznanie tego rodzaju środków (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 477/06, CBOSA). W argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe obu instancji takiej refleksji zabrakło. Tymczasem, to właśnie klauzula "interesu publicznego" wymagała w danych okolicznościach jedoczesnego rozważenia, czy na skutek odmowy przyznania ulgi, rodzina podatnika nie będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach pomocy społecznej. Nie można - wbrew stanowisku zarówno organu samorządowego jak i organów podatkowych - ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej Strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej. W cenie Sądu orzekającego w sprawie - dla właściwej oceny wystąpienia przesłanki interesu publicznego, konieczne jest szersze (niż tylko fiskalne) spojrzenie na problem. Sąd w składzie orzekającym, w pełni podziela pogląd o konieczności uwzględnienia w ramach tej przesłanki także sposobu powstania zaległości podatkowej (podkreślenie Sądu) tj. dziedziczenia po najbliższych członkach rodziny, które od stycznia 2017 r. jest już całkowicie zwolnione z opodatkowania i ma na celu zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliższej rodziny. Sporna zaległość powstała w wyniku nie zgłoszenia do Urzędu Skarbowego we właściwym (6 miesięcznym) terminie przyjęcia spadku po Rodzicach. Dopełnienie tej czynności we właściwym czasie gwarantowało Skarżącej zwolnienie podatkowe wynikające z ustawy. Powstanie zaległości nie wynika zatem z chęci uniknięcia należnych jednostce samorządu terytorialnego zobowiązań ale, co istotne, jest następstwem braku świadomości co do preferencji ustawodawcy, który uznał, że niezgodne z poczuciem słuszności, sprawiedliwości społecznej i konstytucyjnych wartości (art. 68 ust. 3, art. 69 i art. 67 Konstytucji RP) byłoby pobieranie przez władze publiczne podatku od spadku po najbliższych członkach rodziny. Z podejmowanych w sprawie czynności oraz treści argumentacji podnoszonej przez Stronę przebija jej nieporadność oraz brak elementarnej wiedzy w zakresie rozliczeń podatkowych i skutków podejmowanych działań. W ocenie Sądu – okoliczność, że sprawa dotyczy podatku z tytułu nabycia spadku po Rodzicach, przez osobę należącą do tzw. "0" kręgu podatkowego z art. 4a ust.1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), które sam ustawodawca uznał za podlegające szczególnej ochronie - winna być przez organy podatkowe, a wcześniej Burmistrza Miasta i Gminy W. rozważona z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa i powszechnie aprobowanej hierarchii wartości. To respektowanie tych właśnie dyrektyw postępowania miał na względzie ustawodawca formułując w art. 67a § 1 pkt 3 OP przesłankę "interesu publicznego". W ocenie Sądu – organy, pomijając ten aspekt sprawy - nie ustaliły istotnych elementów stanu faktycznego a w rezultacie - nie zbadały należycie zaistnienia przesłanki interesu publicznego w kontekście dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 OP. Dla oceny sytuacji Podatniczki, w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności. Zaległości podatkowe powstałe w skutek niedopełnienia wymogów formalnych wskazanych w określonych przepisach są inaczej ocenianie w aspekcie naganności zachowania podatnika niż zaległości podatkowe powstałe w skutek ziszczenia się prawnopodatkowych stanów faktycznych w ramach których ustawodawca nie przewidział zwolnień podatkowych (tak też m.in. w wyrokach: NSA z 3.12.2019 r. sygn. akt II FSK 1333/19; WSA w Warszawie z 6.12.2019 r. sygn. akt III SA/Wa 782/19). Podatnik, który może skorzystać ze zwolnienia podatkowego nie ma sprzecznego z prawem interesu w zatajeniu okoliczności istotnych z punku widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego i uniknięcia w związku z tym obowiązku zapłaty podatku. Przeciwnie w jego interesie podatkowym leży ujawnienia wszystkich okoliczności prawnopodatkowego stanu faktycznego i skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wskazana różnica związana ze sposobem powstania zaległości podatkowej ma istotne znaczenia przy ocenie wystąpienia przesłanki "interesu publicznego". Zdaniem Sądu - organy obu instancji a wcześniej Burmistrz Miasta i Gminy W. nie rozważyły w stopniu dostatecznym przesłanki "interesu publicznego". Nie uwzględniły przy jego ocenie okoliczności w jakich powstała zaległość podatkowa w aspekcie takich wartości jak sprawiedliwość podatkowa w kontekście zwolnienia podatkowego określonej grupy podmiotów w ustawie o podatku od spadków i darowizn oraz zasady słuszności, sprawiedliwości społecznej i zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe nie dostrzegły w ramach własnej oceny przesłanki interesu publicznego, że Skarżąca nie zataiła majątku uzyskanego w skutek spadkobrania. Świadome zatajenie majątku nie było w interesie Skarżącej, a błąd w tym zakresie wynikał z mylnej oceny stanu prawnego (kiedy i jaki majątek należy zgłosić organom podatkowym). W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien rozważyć wskazane okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżącej w ramach ewentualnego zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Mając na uwadze tę okoliczność - organ podatkowy, występując ponownie do Burmistrza Miasta i Gminy W. o ewentualne wyrażenie zgody na umorzenie zaległości podatkowej przedstawi stosowane informacje w ten sposób, aby uniknąć możliwości ich interpretowania w sposób niezgodny z rzeczywistością. W ocenie Sądu – istotne jest bowiem, że również Burmistrz - rozważając kwestię interesu publicznego nie uwzględnił okoliczności powstania zaległości podatkowej. Ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne (sposób powstania zaległości, sytuacja materialna i zdrowotna najbliższych członków rodziny) w powiązaniu ze sposobem przedstawionej na ich tle argumentacji organów co do braku wystąpienia w sprawie nadzwyczajnych przesłanek o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 OP przekonują o dowolnej a tym samym, wykraczającej poza granice uznania, wykładni klauzul generalnych do jakich nawiązuje wymieniony przepis. Stanowiska organów w zakresie przedstawionej – na tle stanu faktycznego sprawy – interpretacji obu pojęć nie sposób zaakceptować zarówno z punktu widzenia samych tylko wniosków nasuwających się po analizie akt sprawy, jak i na tle szerszej perspektywy, tj. z punktu widzenia obowiązujących w państwie prawa zasad i chronionych konstytucyjnie wartości. W ocenie Sądu – w tym kontekście, również ocena przesłanki "ważnego interesu podatnika" pozostawia pewne wątpliwości. Z uwagi na wyjątkowość szeroko pojętej sytuacji życiowej Wnioskodawczyni – należało w tej konkretnej sprawie uwzględnić te okoliczności we właściwej wykładni "ważnego interesu podatnika", która nie powinna odwoływać się tylko do sytuacji nadzwyczajnych lub do przypadków odnotowanych w orzecznictwie, ale każdorazowo powinna być zdeterminowana indywidualnymi okolicznościami sprawy. Specyfika każdej sprawy podatkowej, w szczególności zaś tej z zakresu przyznawania ulg podatkowych, ma ze względów życiowych – różne podłoże i rozmaity charakter, wymaga zatem indywidualnego podejścia w rozpoznaniu przesłanek, od których spełnienia ustawodawca uzależnia określone prawa podatnika. Takiego indywidualnego podejścia ze strony organów podatkowych orzekających w sprawie zabrakło, co potwierdza rodzaj argumentacji organów - daleki od zrozumienia sytuacji życiowej w jakiej znalazła się Skarżąca. W ocenie Sądu, swoboda organów podejmujących decyzje uznaniowe (w granicach luzu decyzyjnego), polega też na takiej ocenie przesłanek klauzul generalnych z art. 67a § 1 pkt 3 OP, która uwzględnia empatię, zrozumienie i wsparcie dla osób wnioskujących o ulgę w ich trudnej sytuacji materialnej i życiowej. Z zawartej w decyzjach argumentacji wszystkich organów orzekających w sprawie wynika, że przy analizie zakresu znaczeniowego pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organy orzekające w sprawie kierowały się stanowiskiem wypracowanym przez orzecznictwo, gdzie wystąpienie tych przesłanek na ogół odnosi się do wystąpienia u podatnika pewnych konkretnych sytuacji nadzwyczajnych, tragicznych zdarzeń losowych, z powodu których utracił on możliwość uregulowania zaległości podatkowych a interes publiczny oceniany jest głównie przez pryzmat powszechnego obowiązku regulowania należności podatkowych. Nie negując oczywiście zasadności takiego kierunku wykładni przesłanek ustawowych z art. 67a § 1 pkt 3 OP, należy jednak zauważyć, że za każdym wnioskiem o ulgę stoi konkretny człowiek z realnymi problemami. W przypadku Wnioskodawczyni za nadzwyczajne zdarzenie losowe wpisujące się w przesłankę "ważnego interesu podatnika" uznać należało pewien życiowy splot niekorzystnych i trudnych do pokonania okoliczności zdrowotnych członków najbliższej rodziny (choroba męża i syna) oraz bardzo ograniczonych możliwości finansowych (ok. 1000 zł na członka rodziny), których poprawa jest obecnie mało realna ze względu na konieczność opieki nad dwójką dzieci (w tym syn rehabilitowany ortopedycznie i neurologicznie) i chorym od lat mężem. Z tej perspektywy, za aktualny w sprawie uznać należy pogląd NSA przedstawiony w wyroku z 10 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 31/08 (CBOSA), w myśl którego, pojęcie "ważnego interesu podatnika" powinno funkcjonować w przestrzeni prawnej w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż tylko nadzwyczajne zdarzenia losowe, uniemożliwiające uregulowanie zaległości podatkowych i obejmować swoim zakresem także sytuacją ekonomiczną podatnika, tj. wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym wydatków ponoszonych w związku z ochroną własnego zdrowia lub zdrowia członków najbliższej rodziny. Niewątpliwie, dokonywana w tym kierunku wykładnia pojęcia "ważnego interesu strony" powinna uwzględniać całokształt okoliczności związanych z powstaniem zaległości, a zatem, zarówno źródło i charakter ich powstania, jak i szeroko pojęte uwarunkowania ekonomiczne i rodzinne. Organy, rozpatrując każdy wniosek o ulgę winny zawsze pamiętać, że stoi za nim konkretna osoba lub cała rodzina, z ważnymi dla Niej problemami, oczekująca wsparcia i zrozumienia władz lokalnych dla Jej trudnej w danej chwili sytuacji życiowej. W takiej sytuacji - solidarność środowiska i wsparcie lokalnych władz publicznych jest najbardziej potrzebne, buduje zaufanie i poczucie wspólnoty, którego nie da się przeliczyć na żadne, nawet najbardziej uzasadnione interesy fiskalne budżetu. To właśnie ta przestrzeń (zwana luzem decyzyjnym organu) pozwala na podejmowanie indywidualnych, odważnych decyzji, mieszczących się w kryteriach przesłanek ustawowych i uwzględniających jednocześnie indywidualne ludzkie problemy z poszanowaniem zasad słuszności, sprawiedliwości społecznej i w duchu konstytucyjnych wartości, jakie wynikają z art. 71 ust.1, art. 69 i art. 67 Konstytucji RP. Niedostrzeżenie całokształtu sytuacji życiowej Strony także w kontekście gwarancji konstytucyjnych stanowi wyraz ignorowania przez organy władzy publicznej obowiązujących w państwie prawa wartości jakie wpisane są w treść art. 2 Konstytucji RP. W świetle wskazanych wyżej uchybień w zakresie oceny przesłanek "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", które w ocenie Sądu rzutowały na przyjęty w sprawie kierunek rozstrzygnięcia – uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie został przez organy prawidłowo oceniony, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Nie zostały bowiem przez organy podatkowe wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 OP, a dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Mając na uwadze, że te same wady dotyczą także postanowienia przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego - zasadnym w ocenie Sądu jest zwrócenie się do Burmistrza Miasta i Gminy W. o ponowne rozważenie wyrażenia zgody na umorzenie wnioskowanej przez Skarżącą zaległości podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn. Jakkolwiek w spornej sprawie Sąd nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia Burmistrza, to podkreślić należy, że jest ono podobnie jak decyzje organów podatkowych obu instancji, dotknięte wadliwą oceną ustawowych przesłanek umorzenia a zatem organ ten może je w ramach swoich uprawnień zmienić, dokonując powtórnej oceny. Postanowienie wydane w trybie art. 18 ust. 3 u.d.j.s.t. nie jest postanowieniem wydanym w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej, ale stanowiskiem w sprawie ulgi podatkowej, która to sprawa zawisła przed organem podatkowym właściwym do wydania decyzji. Należy zatem, w ponownym postępowaniu, zwrócić się jeszcze raz do Burmistrza Miast i Gminy W. o stanowisko dotyczące wniosku Strony, z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd wykładni ustawowych przesłanek umorzenia, w szczególności przesłanki interesu publicznego. Skutkiem stwierdzonego naruszenia prawa w postaci wadliwej oceny przesłanej z art. 67a § 1 pkt 3 OP było uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a., oraz, na podstawie art. 135 p.p.s.a., wyeliminowanie z obrotu prawnego także poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy zobowiązane będą uwzględnić zaprezentowaną w wyroku – na tle okoliczności faktycznych sprawy – wykładnię pojęć "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika" oraz " rozważyć wzajemną, niesprzeczną relację obu ww. przesłanek pod kątem ewentualnej zasadności umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej zarówno z uwagi na źródło i charakter jej powstania, jak i z uwagi na całokształt życiowej sytuacji Wnioskodawczyni i przedstawioną ocenę prawną Sądu.