I SA/Wr 63/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 września 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r. Nr [...] w przedmiocie: zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], określającą S. G. (dalej jako: skarżący) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 37.500 zł, z tytułu odpłatnego zbycia w dniu 10 sierpnia 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w dniu 21 czerwca 2005 r. dokonał przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], które następnie zbył w dniu 10 sierpnia 2007 r. za 375.000 zł. W dniu 24 sierpnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 10 sierpnia 2008r. 1.3. Wobec powzięcia wątpliwości, czy skarżący rzeczywiście wykorzystał uzyskany przychód zgodnie ze złożonym oświadczeniem, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w 2007 r. W toku tego postępowania skarżący przedstawił umowę przedwstępną z dnia 15 czerwca 2009 r., na mocy której miało nastąpić przeniesienie na skarżącego własności czterech nieruchomości (działek gruntu) położonych w G., należących do A. N. i jego małoletniej córki, w momencie upływu sześciu miesięcy od uzyskania przez nią pełnoletniości. Skarżący przedłożył także do akt sprawy zaświadczenie o zaciągnięciu przez niego kredytu hipotecznego, na zakup lokalu mieszkalnego we W.. Po zaliczeniu do materiału dowodowego: uchwały Rady Miejskiej w Sycowie z dnia 28 października 2004 r. nr XXVIII/170/04 w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego "MPZP GASZOWICE" wraz z mapą ewidencji gruntów tego rejonu, a także dwóch umów kredytowych, na spłatę kredytu hipotecznego i remont lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu konsolidacyjnego. Organ podatkowy I instancji określił skarżącemu decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...], wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 37.500,00 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżący nie spełnił przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 31 lit. a) i e). Zakwestionował bowiem w tym zakresie wydatki skarżącego poczynione w związku z umową przedwstępną z dnia 15 czerwca 2009 r., jak i zawartymi przez niego dwiema umowami kredytowymi. Odnosząc się do umowy przedwstępnej z dnia 15 czerwca 2009 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że nie gwarantowała ona w żaden sposób skarżącemu, przeniesienia na niego prawa własności gruntów położonych w G.. Czego potwierdzeniem jest fakt, że zdarzenie to nie nastąpiło jeszcze w dniu 17 czerwca 20011 r., a więc w dacie wydania decyzji organu podatkowego I instancji. Ponadto, zgromadzona w sprawie dokumentacja nie dała pewności, że nawet w razie nabycia tych nieruchomości, powstanie na nich zabudowa mieszkalna. W kwestii umów kredytowych, zawartych przez skarżącego, organ podatkowy I instancji podniósł, że ewentualne przeznaczenie przez skarżącego środków, pochodzących ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa na spłatę kredytu refinansowego nie może być uznane za spełnienie warunku zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego. Zwolnione od tego podatku mogą być bowiem, jedynie środki przeznaczone przez skarżącego na remont i modernizację lokalu mieszkalnego. Jednakże, w ocenie organu podatkowego I instancji, skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do udokumentowania wydatków, poniesionych na poszczególne cele. 1.4. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Na etapie postępowania odwoławczego organ odwoławczy, wezwał skarżącego do przedłożenia umowy przyrzeczonej przeniesienia prawa własności nieruchomości położonych w G., dowodów potwierdzających spłacanie kredytu i odsetek, w części odpowiadającej kredytowi zaciągniętemu na remont lub zakup lokalu mieszkalnego oraz innych dokumentów potwierdzających wysokość wydatków, pokrytych z przychodu uzyskanego przez niego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi skarżący załączył kserokopie rachunków za lata 2005 i 2006 oraz oświadczenie, że w okresie 2005-2006, przeprowadził generalny remont w mieszkaniu położonym we W.. Jednocześnie podniósł, że prócz przedstawionych rachunków podatnik poniósł wydatki w wysokości około 25.000 zł, z tytułu wynagrodzenia specjalistów wykonujących prace remontowe oraz nieudokumentowane wydatki. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy, powołał się na treść art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej: ustawa zmieniająca) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., art. 28 ust. 2 i ust. 2a) u.p.d.o.f. i zauważył, że z uwagi na to, że nabycie prawa spółdzielczego przez skarżącego nastąpiło w 2005 r., a jego zbycie w 2007 r., a zatem przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, którym nastąpiło jego nabycie, w sprawie należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na charakter ww. zwolnienia, jego zakres musi być interpretowany w sposób ścisły. Dlatego podatnicy muszą wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o materiał dowodowy sprawy należało wydać decyzję określającą skarżącemu podatek dochodowy od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2007 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem organu podatkowego II instancji wydatki dokonane przez skarżącego w związku z zawarciem umowy przedwstępnej z dnia 15 czerwca 2009 r., stanowią jedynie o wydatkowaniu przychodu. Sam zaś umowa nie potwierdza natomiast faktu nabycia nieruchomości w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży prawa spółdzielczego. Tymczasem z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że zwolnienie dotyczy wydatkowania środków na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Jak zauważył, treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz sama tej własności nie przenosi. Nie ma zatem podstaw by stwierdzić, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych będzie przysługiwać, z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdy nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. W ocenie organu odwoławczego, nie może zatem budzić wątpliwości, że brak definitywnego przeniesienia własności nieruchomości, nie tylko w terminie dwuletnim, ale także na dzień orzekania przez organ podatkowy, wykluczyła możliwość uznania wydatków poniesionych przez skarżącego, jako celowych. Zauważono, że skarżący nie był w stanie przedstawić umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomość. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł także podstaw do uznania za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe spłaty kredytu, zaciągniętego na spłatę kredytu hipotecznego oraz na remont sprzedanego lokalu mieszkalnego. W jego bowiem ocenie, spłata kredytu refinansowego nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f,. z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział takiego celu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nie zaliczenie zaciągniętych przez skarżącego kredytów jako kosztów uzyskania przychodu zmniejszających podstawę opodatkowania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że wskazany przepis nie miał zastosowania w sprawie, ponieważ na jego mocy opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony jedynie o koszty związane z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Skarżący zaś nie przedstawił żadnych dokumentów wskazujących na ich poniesienie – z umowy zbycia prawa spółdzielczego wynika bowiem, że koszty sporządzenia umowy w wysokości 10.572,24 zł poniósł kupujący. Natomiast wykazywana przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 24 sierpnia 2007 r. kwota 11.000,00 zł w żaden sposób, nie została przez niego udokumentowana. Organ odwoławczy nie uznał ponadto za wydatki na cele mieszkaniowe określone w u.p.d.o.f., wydatków skarżącego z tytułu remontu lokalu mieszkalnego w latach 2005 i 2006, w wysokości 19.415,23 zł oraz nieudokumentowanych wydatków w wysokości 25.000,00 zł, z uwagi na ich poniesienie przez skarżącego jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Końcowo organ podatkowy II instancji odniósł się do zarzutu błędnej wykładni art. 3531 k.c., podkreślając, że przepis ten nie ustanawia pełnej dowolności w kształtowaniu stosunku prawnego, nakazuje bowiem dochowanie zgodności treści i celu czynności prawnej z naturą tego stosunku prawnego, ustawą i zasadami współżycia społecznego. Obejmuje to również obowiązek ukształtowania treści postanowień umowy w sposób jednoznaczny i zrozumiały. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że w toku postępowania podatkowego nie zakwestionowano prawa skarżącego do swobodnego zawierania umów, lecz jedynie stwierdzono, że zawarta umowa przedwstępna nie wywołuje skutków prawnych w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym kwoty przez niego wydatkowanej. Podkreślono także, że nie zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego pozbawiło skarżącego możliwości skutecznego dochodzenia możliwości przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości w G. 2. Postępowanie przed sądem I instancji 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. art. 21 ust. 1 lit a) i e) u.p.d.o.f. polegające na niezastosowaniu zwolnienia podatkowego w przedmiotowym stanie sprawy, gdy jej stan faktyczny uzasadniał takie zwolnieniem, - błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuznaniu przez organ podatkowy wydatków na cele mieszkaniowe podanych przez powoda, a potwierdzonych również dokumentami , rachunkami i fakturami wydatków, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezaliczenie otrzymanych przez skarżącego kredytu refinansowanego, jako kosztów uzyskania przychodów. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo oraz zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, jakoby treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 a) u.p.d.o.f., w szczególności sformułowanie "w części wydatkowanej na nabycie" wskazywałoby na konieczność definitywnego nabycia nieruchomości. Wykładnia literalna i celowościowa przepisu wskazuje bowiem, że dla możliwości uzyskania zwolnienia od zobowiązania podatkowego wystarczy wydatkować wskazany dochód i w związku z tym niekoniecznie we wskazanym terminie musi zostać dokonany definitywny zakup nieruchomości. Dlatego, w sprawie kwestią podstawową nie powinno być zawarcie umowy przyrzeczonej, lecz jedynie działania i wydatki poczynione w celu jej zawarcia. Skarżący podkreślił przy tym, że w sprawie brak jest podstaw, by uznać zawartą przez niego umowę za pozorną. Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., że jedynie zawarta w formie aktu notarialnego umowa wywołałaby skutki prawne mogące oddziaływać na sferę podatkową. Skarżący podkreślił, że głównym powodem, dla którego nie zawarto umowy definitywnej przeniesienia własności nieruchomości położonej w G. była małoletniość jej współwłaściciela. Dla przeniesienia przez małoletnią własności nieruchomości niezbędne byłoby bowiem uzyskanie zgody sądu opiekuńczego. Skarżący podniósł także, że na etapie postępowania podatkowego w sposób dostateczny i pełny wykazał, że z uzyskanych przychodów poczynił szereg wydatków związanych z celami mieszkaniowymi. Podkreślił, że w istocie z uwagi na nie zawarcie do chwili obecnej umowy definitywnej, nie posiada żadnych dowodów potwierdzających przeznaczenie całości środków ze sprzedaży prawa spółdzielczego. Jednakże rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jest w tym zakresie przedwczesne. Jednocześnie skarżący wskazał, że tytułem sprzedaży prawa spółdzielczego otrzymał kwotę 375.000 zł, to jednak kwota ta w całości nie stanowi jego dochodu. Zgodnie bowiem z treścią zawartych przez siebie umów kredytowych, uzyskane przez niego kredyty zostały udzielone na ściśle określone cele związane z zakupem nieruchomości i jej remontem i tak też kwoty te zostały wydatkowane. Istnieje ścisły związek pomiędzy zawartymi umowami kredytowymi, a przeznaczeniem kwot z nich uzyskanych na cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego, uzyskaną przez niego kwotę ze sprzedaży lokalu należałoby zatem w pierwszej kolejności pomniejszyć o kwotę wartość całości spłacanych przez niego kredytów i dopiero od tej kwoty organ podatkowy mógłby co najwyższej domagać się zapłacenia podatku, gdyż ta kwota stanowi w istocie czysty dochód skarżącego. Zgodnie bowiem z u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód, a więc różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Podatek ten winien być naliczany przy uwzględnieniu bilansu pomiędzy ceną zakupu, a kosztami poniesionymi przez kupującego na zakup nieruchomości. Spłata przez skarżącego kredytów, uprzednio zaciągniętych na zakup i remont nieruchomości spowodowała, że czysty dochód jest bardzo niewielki. W kwestii zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący wskazał, że ustawa posługuje się zwrotem "wszelkie koszty w celu osiągnięcia przychodu". Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez niego do kosztów podatkowych, należało zatem brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przez niego przychodu. Do kosztów tych należało również zaliczyć koszty poniesione przez skarżącego związane z zawieraną umową sprzedaży w wysokości 11.000 zł. Według bowiem skarżącego, wydatkowanie na cele mieszkaniowe powinno być rozumiane, jako przeznaczenie uzyskanego przychodu w kierunku zaspokojenia tychże potrzeb i pozostawanie z tymi potrzebami w związku. Stąd też, skarżący uznał, że wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na finansowanie innego kredytu mieszkaniowego uzasadnia uzyskanie zwolnienia. W sprawie należało bowiem, oprócz wykładani literalnej, którą zastosował organ podatkowy, wziąć pod uwagę wykładnię celowościową, której to zastosowanie przy uwzględnieniu pozostałych zwolnień podatkowych, uzasadniałoby zwolnienie skarżącego z obowiązku podatkowego. Pomiędzy wskazanym przez ustawodawcę zwolnieniem na spłatę kredyty lub pożyczki zaciągniętych na cele o których mowa w art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., a spłatą kredytu refinansowanego zaciągniętego na cele mieszkaniowe istnieje ścisły związek, albowiem obie instytucje związane są ze spłatą zobowiązań zaciągniętych na cele mieszkaniowe. Czego potwierdzeniem jest obecnie obowiązująca regulacja u.p.d.o.f. w tym zakresie. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2012r. skarżący podtrzymał skargę w całości i zaprzeczył zarzutom i twierdzeniom organu podatkowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. Z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 21 czerwca 2005 r. dokonał przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...], które następnie zbył w dniu 10 sierpnia 2007 r. za 375.000 zł tj. przed upływem 5 lat od jego przekształcenia. W dniu 24 sierpnia 2007 r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wydatkuje zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Dwuletni okres do wydatkowania przychodu upłynął w dniu 10 sierpnia 2008r. Sporną jest natomiast kwestia możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. 3.3. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 2005r. a sprzedaż tego prawa w 2007r. zatem zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i innych prawa majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r. stosuje się zasady określone w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. 3.4. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Zgodnie z art. 28 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) (art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f.). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wypada wskazać, że skarżący zbył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...] przed upływem pięciu lat od jego przekształcenia. Jednocześnie złożył stosowne oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu z ww. sprzedaży na cele mieszkaniowe. 3.5. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e ) u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Wartym wskazania jest pogląd zawarty w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) zgodnie z którym, (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 września 2011r. sygn. akt I SA/Gd 529/11, opubl. LEX nr 989150). 3.6. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł w dniu 15 czerwca 2009r. przedwstępną umowę (zwykła forma pisemna) własności nieruchomości gruntowych stanowiących działki o numerach [...],[...],[...],[...]położonych w G. gmina S. i wpłacił zadatek w wysokości 300.000 zł w gotówce. Nie przedłożono dowodu w postaci przyrzeczonej umowy zakupu w formie aktu notarialnego potwierdzającego nabycie ww. nieruchomości. Sam podatnik potwierdził, że nie dokonał zakupu ww. nieruchomości z uwagi na małoletniość współwłaściciela. Należy podkreślić, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na "przygotowanie do nabycia". Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, iż w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim - co do zasady - podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe, bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżący, że zwolnienie takie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdyż nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Ten pogląd znajduje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą nabycie w okresie dwóch lat, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., oznacza przeniesienie na nabywcę, w tym okresie prawa własności, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu czy wieczystego użytkowania. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt III SA 967/98, Lex nr 37201 oraz wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 1999 r., sygn. akt III SA 5249/98, Lex nr 38971, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 1430/08, opubl. CBOSA). Stąd też zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że w sprawie nie zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Na marginesie warto wskazać, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą Nr XXVIII/170/04 Rady Miejskiej w Sycowie z dnia 28 października 2004r. ogłoszonym w Dzienniku Urzędowym Województwa Dolnośląskiego Nr 2, poz. 69 z dnia 5 stycznia 2005r. będące przedmiotem ww. umowy działki o nr [...], [...] i [...] znajdują się na terenach projektowanych działalności gospodarczej i usług, oznaczonych symbolem Pp, działka nr [...] na terenie wydzielonego ciągu pieszo-jezdnego – Pj. Według § 3 pkt. 2.0 uchwały tereny działalności gospodarczej i usług obejmują tereny przeznaczone pod wszystkie lub jedną z funkcji - produkcję i rzemiosło uciążliwe, bazy, zaplecza techniczne budownictwa, gospodarki komunalnej, rolnictwa i transportu oraz hurtownie, składy i magazyny. Zgodnie z § 4 ust. 7 uchwały na terenach oznaczonych symbolem Pp dopuszcza się realizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej jedynie dla celów obsługi funkcji podstawowej, przy czym maksymalny wskaźnik zabudowy działki, w zależności od jej przeznaczenia, waha się od 0,25 do 0,4 - § 8 ust. 2 pkt 6 uchwały. W sytuacji zatem, gdy skarżący zamierza nabyć cztery odrębne działki ustalenie, która z nich będzie przeznaczona pod ewentualną budowę budynku mieszkalnego będzie wymagało uzyskania przez skarżącego pozwolenia na budowę, co będzie mogło ewentualnie nastąpić po nabyciu przedmiotowych działek. 3.7. Z akt sprawy wynika, że skarżący zawarł z Bankiem A S.A. w dniu 27 października 2005r. umowę nr [...] na mocy, której bank udzielił mu kredytu w wysokości 56.065,73 CHF z przeznaczeniem na spłatę kredytu hipotecznego oraz remont lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. [...]. Z treści umowy nie wynika, jaka część kredytu została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego, a jaka na remont lokalu mieszkalnego. Takich informacji nie przedstawił również podatnik. Stwierdzono również, że w okresie dwuletnim tj. w dniu 13 sierpnia 2007r. podatnik dokonał spłaty ww. kredytu w wysokości 128.760,15 zł. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. lecz dokonał spłaty kredytu zaciągniętego na spłatę innego kredytu. Takiego przeznaczenia nie przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. Sąd podziela tym samym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1781/10, opubl. CBOSA w którym zauważono, że dokonując wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a/ (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. W świetle tego przepisu istotny jest zatem cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu, tj. nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny. Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów. NSA identyczne stanowisko zajął również w innych swoich wyrokach (zob. np. wyroki z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10 i II FSK 375/10 opubl. CBOSA). Wypada zauważyć, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1316 ze zm.) w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadzono zwolnienie od podatku dochodowego, dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, przy czym zgodnie z wprowadzonym także od tej daty art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki, na cele o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na: (a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, (b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a), (c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).To zaś oznacza, że dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) (art. 21 ust. 1 pkt 131) u.p.d.o.f. Jak słusznie zauważył NSA w powołanym wyżej wyroku istotnym jest to, że ustawodawca w powyższej ustawie zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o którym mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe) prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: (1) od kredytu mieszkaniowego, (2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, (3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowej zawarty przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie później jednak do 31 grudnia 2027 r. W uzasadnieniu do projektu zmiany tej ustawy zmieniającej w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, że "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu – na zasadzie praw nabytych – podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego i skoro przyjmował, że do chwili wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b u.p.d.o.f. kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że równocześnie zmieniając zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie, działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała określone skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2009 r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, poprzez wprowadzenie do ustawy punktu 131 ust. 1 w art. 21 było zatem zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (zob.: A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor, Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak jest zatem podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana "jest zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 684/10 (opubl. CBOSA). 3.8. Odnośnie przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego przez skarżącego kserokopii faktur związanych z remontem sprzedawanego lokalu mieszkalnego w latach 2005 i 2006 na sumę razem 19.415,23 zł oraz oświadczenia o dodatkowych wydatkach w wysokości 25.000 zł, które nie mają potwierdzenia w dowodach ich poniesienia należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, Brak jest podstaw do uznania ich za wydatki na cele mieszkaniowe albowiem zostały poniesione zanim skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wskazuje na zwolnienie z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w lit. a) – e). Nie ma również podstaw do uwzględnienia wydatków na spłatę kredytu konsolidacyjnego (umowa z dnia 27 października 2005r. nr [...]), który nie był w ogóle związany z celami mieszkaniowymi skarżącego tylko spłatą innych jego zobowiązań. 3.9. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f należy uznać za bezpodstawne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut błędnej oceny zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo bowiem organy podatkowe wywiodły, że na tle zebranego materiału dowodowego w sprawie brak było podstaw do zastosowania wobec skarżącego przedmiotowego zwolnienia. 3.10. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspomniany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów na potwierdzenie poniesienia ww. kosztów. Z treści § 10 umowy sprzedaży Rep. A nr [...]/2007 koszty sporządzenia umowy w wysokości 10.572,24 zł poniósł kupujący. Natomiast wykazana przez skarżącego w oświadczeniu z dnia 24 sierpnia 2007r. kwota kosztów w wysokości 11.000 zł nie została przez skarżącego udokumentowana. 3.11. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a.