I SA/Wr 633/08

Dnia 17 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2008 r. sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zmiany postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A S.A. we W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] (nr [...]), zmieniającą z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu [...] (nr [...]). Pismem z dnia [...] A S.A. we W. wystąpiła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o udzielnie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: czy straty poniesione przez A w latach 2004-2005 w zakresie działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie otrzymanego zezwolenia strefowego, mogą pomniejszać dochód strefowy, zwolniony z opodatkowania, uzyskany w roku 2006 i latach kolejnych w wysokości określonej w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ? W uzasadnieniu pisma spółka A przytoczyła, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie W. Specjalnej Strefy Ekonomicznej B na podstawie zezwolenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej nr [...] z dnia [...]. W pierwszych dwóch latach działania na terenie strefy spółka osiągnęła stratę w zakresie działalności tam wykonywanej, a począwszy od 2006 r. odnotowuje zysk. Według strony na postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wskazano, że wobec tego, iż art. 7 ust. 3 i ust. 4. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej również dalej "ustawą dochodową" bądź "pdop", nie odnosi się do problematyki rozliczenia straty z działalności zwolnionej od podatku – z dochodem z tej działalności, istotna się staje regulacja art. 17 ust. 4 – ust. 6 (w związku z ust. 1 pkt 34) ustawy dochodowej. Skoro bowiem wynika z niej, że stratę uzyskaną z tytułu działalności zwolnionej pomniejsza dochód z tej działalności (zwolnionej), to znaczy, że w ogóle ustawodawca dopuszcza ustalenie straty z działności strefowej. Za możliwością uwzględnienia straty dla potrzeb obliczenia limitu zwolnienia, przemawiają inne jeszcze względy. Jeżeli w oparciu o art. 87 TWE pomoc publiczna prowadzi do uprzywilejowania przedsiębiorcy, to tym bardziej nie można pogarszać sytuacji podmiotu strefowego, wobec tych podatników, którzy będąc poza zakresem zwolnienia, bez przeszkód rozliczają stratę. Nadto podstawą funkcjonującego w ramach przepisów wykonawczych do ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, 1291 ze zm.), tzw. ekwiwalentu dotacji brutto, jest uchwycenie faktycznej korzyści ekonomicznej jaką uzyskał beneficjent pomocy, zaś rzeczywista korzyść jest nadwyżką ponad osiągniętą stratę. Wskazanym powyżej postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego orzekł, że stanowisko spółki było prawidłowe, z czego wynika, że podatnik ma prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o równowartość strat poniesionych na tej działalności dla celów określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego. Dodał organ, że rozliczenia strat należy dokonać według zasady określonej w art. 7 ust. 5 pdop. Jakkolwiek działanie takie nie wpływa na wysokość należnego podatku z tytułu dochodu objętego zwolnieniem, to decyduje o stopniu wykorzystania przez spółkę limitu pomocy publicznej. Stanowisko swoje organ umotywował z powołaniem się na przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 5 pdop, jak również art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.), skąd przytoczył, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie postanowienia, doręczonego w dniu 15.11.2007 r., wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie zmiany wymienionego stanowiska Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, a po zapoznaniu z pismami strony, wydał w dniu [...] decyzję (nr [...]), którą zmienił postanowienie wymienionego organu stwierdzając, że podatnikowi nie przysługuje pomniejszenie dochodu zwolnionego o stratę na działalności zwolnionej, także w celu ustalenia limitu pomocy publicznej. Według organu nadzoru, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, podejmując interpretację, w sposób niepełny ustalił stan prawny sprawy, albowiem pominął przepisy art. 7 ust. 3 i ust. 4 pdop, zaś przepis art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw, zastosował w jego niepełnym brzmieniu, z pominięciem istotnej jego cześci, z której wynikało, że odnosi się do podatników, posiadających zezwolenie na działalność strefową przed dniem 1.01.2001 r., czyli inaczej niż spółka A. Stanowiło to rażące naruszenie prawa, uzasadniające zmianę postanowienia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie stanowią, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów z działalności zwolnionej od opodatkowania (art. 7 ust. 4 pdop). Strata uzyskana przez spółkę w latach 2004-2005 nie jest stratą podatkową lecz bilansową, natomiast regulacja art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r., miała charakter wyjątkowy, odnoszący się do określonej grupy podmiotów. W złożonym odwołaniu spółka A podniosła, że nie było podstaw o zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, albowiem nie zaistniała żadna z podstaw, o których mowa w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie doszło do rażącego naruszenia prawa, co można by odnosić jedynie do takich przypadków, wobec których istniał niewątpliwy stan prawny, gdyż wtedy naruszenie prawa cechowałaby oczywistość. Tymczasem w odniesieniu do kwestii spornej o takiej oczywistości nie może być mowy, gdyż brak jest przepisów które jednoznacznie regulowałyby (pozytywnie bądź negatywnie) możliwość rozliczenia straty z działalności zwolnionej dla celów określenia limitów pomocy publicznej. Niezależnie od tego, stanowisko organu nadzoru zmieniające postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, także co do meritum nie było prawidłowe. Przede wszystkim z § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia wykonującego ustawę o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej wynikało, że w celu obliczenia udzielonej pomocy należało porównać kwotę podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy, oraz kwotę podatku po jej obniżeniu. Tym samym w celu ustalenia podatku należnego, konieczne jest odwołanie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym regulacji art. 7 ust. 5, dotyczącej rozliczenia straty. Wniosek taki nie stoi w sprzeczności z przepisami art. 7 ust. 3 pkt 1 i art. 7 ust. 4 ustawy podatkowej, gdyż w przedmiotowym przypadku chodzi o podatek hipotetyczny, uwzględniający założenie, że dochód podlega opodatkowaniu. Spółka nawiązała dalej do argumentacji wniosku o interpretację, że za możliwością rozliczenia straty przemawia także brzmienie art. 17 ust. 4 – ust. 6 pdop, gdzie wprost się mówi o zmniejszeniu straty w przypadku cofnięcia zezwolenia. Nadto sama istota pomocy publicznej, wyprowadzona z art. 87 Traktatu, oznaczająca uprzywilejowanie beneficjenta prowadzi do oceny, że odliczenie straty nie jest takim uprzywilejowaniem, skoro stanowi element rozliczenia podatku wobec wszystkich podatników. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji bez umocowania w wymienionym przepisie, - art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę z urzędu postanowienia o udzieleniu spółce pisemnej interpretacji pomimo braku przesłanek do takiego działania, - art. 17 ust. 1 pkt 34 w związku z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, poprzez uznanie, że przy obliczaniu wartości uzyskanej pomocy publicznej, to jest przy obliczaniu podatku należnego, w przypadku nie korzystania ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego, nie jest uprawnione obniżenie dochodu za dany rok o wysokość strat poniesionych w latach wcześniejszych. Motywując pierwszy z podniesionych zarzutów (naruszenia art. 14b § 5 pkt 1 op) skarżąca podniosła, że organ podatkowy powołał wymieniony przepis w podstawach decyzji, podczas gdy spółka nie składała zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, uważając je z prawidłowe. Wobec drugiego zarzutu (naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 op) wskazała strona, że dokonana wykładnia prawa, zawarta w postanowieniu Naczelnika D. Urzędu Skarbowego nie naruszała prawa w sposób rażący, oraz przytoczyła stanowisko analogiczne, jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (Dyrektora Izby Skarbowej we W.). Przy tym stwierdziła strona, że wypowiedzi Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, zawartej w postanowieniu – w zakresie badania rażącego naruszenia prawa – nie można ograniczać jedynie do argumentów postanowienia. Skoro bowiem stwierdzono w postanowieniu, że stanowisko podatnika jest prawidłowe, to w ten sposób uwzględniono również jego (podatnika) racje prawne, wyłożone we wniosku o interpretację. Na uzasadnienie kolejnego zarzutu (naruszenia wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów) spółka sformułowała argumentacją, prezentowaną w toku postępowania podatkowego (wyżej przedstawioną). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. W sprawie podatkowej sporne były dwie kwestie. Pierwsza sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w celu obliczenia limitu dopuszczalnej pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop, skarżąca strona uprawniona była do pomniejszenia dochodu za 2006 rok z działalności wykonywanej w W. Specjalnej Strefie Ekonomicznej B (dalej powoływanej jako B), na podstawie stosownego zezwolenia – o straty z lat 2004-2005, poniesione przy wykonywaniu tej działalności ("strefowej"). Druga kontrowersja zaś dotyczy tego, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. zasadnie uznał, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, który potwierdził możliwość rozliczenia straty (w powyżej przytoczonych warunkach), rażąco naruszało prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 50 ze zm.). Ocena tego zagadnienia, to jest rażącego naruszenia prawa wymaga, aby w pierwszej kolejności rozważyć stanowisko organu podatkowego w kwestii uwzględnienia straty przy kalkulacji dopuszczalnej pomocy publicznej. Stosownie do art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, 600 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu wystąpienia spółki o udzielenie interpretacji, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej dopuszczalnej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przepis ust. 4 (art. 17) precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei przepisy ust. 5 i ust. 6 (art. 17) regulują tryb postępowania w razie cofnięcia zezwolenia. Z przytoczonego unormowania (art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4) wynikają podstawowe warunki stosowania przedmiotowego zwolnienia, do których należą: (1) pochodzenie dochodu z działalności gospodarczej, (2) wykonywanej zgodnie z zakresem przedmiotowym udzielonego zezwolenia, a przy tym takiej tylko (3) która prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Poza tym z art. 17 ust. 1 pkt 34 wynika wprost, że omawiane zwolnienie od podatku jest formą pomocy publicznej, a w zakresie wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia) ustawa podatkowa odsyła do odrębnych przepisów. Z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie wałbrzyskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 218, poz. 2211 ze zm.) wynika (§ 3 ust. 1), że pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34 pdop stanowi pomoc regionalną z tytułu kosztów nowej inwestycji (pkt 1) lub tworzenia nowych miejsc pracy (pkt 2), a wielkość tej pomocy liczona jest jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru oraz – odpowiednio – tzw. kosztów kwalifikowanych inwestycji, bądź określonych kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników. Dalsze przepisy określają szczegółowe warunki udzielenia pomocy publicznej w formie omawianego zwolnienia, odnosząc się do rodzaju i kosztów inwestycji, tworzenia nowych miejsc pracy i kosztów z tym związanych, kumulacji form pomocy publicznej, maksymalnej intensywności pomocy regionalnej, okresu przysługiwania zwolnienia od podatku, jak również przewidują wymóg dyskontowania kosztów inwestycji oraz wielkości pomocy na dzień uzyskania zezwolenia. Z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) wynika, że wartość pomocy publicznej jest wyrażana w kwocie pieniężnej, po przeliczeniu jej w sposób pozwalający na ustalenie kwoty, jaką otrzymałby beneficjent pomocy, gdyby została udzielona w formie dotacji. W oparciu o upoważnienie, określone w ust. 2 (art. 11) Rada Ministrów wydała rozporządzenie z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. nr 194, poz. 1983 ze zm.), gdzie postanowiono w § 4 pkt 2 lit. b), że EBD (ekwiwalent dotacji brutto - § 2 pkt 1) dla ulgi podatkowej, w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym – jest równy różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu. Wbrew twierdzeniom skargi, ani charakterystyka pomocy publicznej, wyprowadzona przez spółkę z treści art. 87 Traktatu WE (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C 235 z 24.12.2002 r.), ani brzmienie przytoczonego przed chwilą § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów, nie prowadzą do postawienia tezy, że skarżąca uprawniona jest do pomniejszenia dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 pdof, o straty z lat wcześniejszych, poniesione na działalności zwolnionej od podatku (strefowej). Z art. 87 Traktatu wynika, że wsparcie udzielone przez państwo, będzie pomocą publiczną, gdy spełnione zostaną (łącznie) następujące warunki: (1) przysporzenie udzielone jest przez państwo lub ze środków państwowych, (2) podmiot (przedsiębiorca) uzyskuje przysporzenie na warunkach korzystniejszych niż rynkowe, (3) udzielone wsparcie prowadzi do uprzywilejowania określonych przedsiębiorców (produkowanych towarów), (4) przysporzenie powoduje (lub może) zakłócenie konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE. Na tle tego unormowania można dojść do wniosku, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 pdop, jest formą pomocy publicznej, co także wprost wynika z przytoczonych powyżej przepisów krajowych. Jednakże ani z tego, ani z twierdzenia spółki, że rozliczenie straty nie jest taką pomocą, nie wynika podstawa do rozliczenia straty. Jak już zaznaczono, zasada rozliczenia straty w ramach działalności zwolnionej, nie wypływa także z przytoczonego § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów (z dnia 11 sierpnia 2004 r.), który – mając charakter ogólny (odnoszący się wszelkich zwolnień dochodu, jak również innych możliwych obniżeń podstawy opodatkowania, będących pomocą publiczną) – określa jedynie miernik tej pomocy. Przepis ten nie normuje natomiast samego zwolnienia podatkowego, nie określa co jest podstawą do wyliczenia dochodu zwolnionego. Wynika z niego zasadniczo tyle, że miernikiem pomocy (w omawianym przypadku) jest podatek od dochodu zwolnionego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nietrafnie również spółka poszukiwała umocowania dla swojego stanowiska w treści przepisu art. 17 ust. 6 pdop, z czego miałoby wynikać, że ustawodawca operuje pojęciem "straty z działalności zwolnionej". Pomijając nawet to, czy byłby to wystarczający argument, wobec szczególnej sytuacji, regulowanej tym przepisem (powstanie obowiązku podatkowego), to nie ma w nim mowy o stracie z tytułu działalności objętej zwolnieniem od podatku. Według tego unormowania (art. 17 ust. 6), w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa ust. 5 (cofnięcia zezwolenia strefowego), podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę, w rozliczeniu za miesiąc (...). Przepis ten, reguluje sposób postępowania w odniesieniu do dochodu, co do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. W sytuacji, gdy podatnik uzyskał dochód z pozostałej działalności (opodatkowanej), zobowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu dotychczas zwolnionego, natomiast gdy w ramach pozostałej działalności (opodatkowanej) poniósł stratę, jest zobligowany do jej (tej straty) zmniejszenia, o kwotę dochodu dotychczas zwolnionego. Tak więc nie ma tu mowy o stracie poniesionej na działalności zwolnionej. W sumie więc, z dotychczasowych uwag, jak również przytoczonej powyżej regulacji prawnej, dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego dochodu z działalności wykonywanej w specjalnej strefie ekonomicznej (pomocy publicznej w tej formie) wyprowadzić należy wniosek, że brak jest przepisów, z których wynikałoby uprawnienie skarżącej spółki do zmniejszenia dochodu z działalności strefowej o stratę, poniesioną z tytułu tej działalności w latach wcześniejszych, dla celów określenia wielkości pomocy publicznej (w formie tego zwolnienia). Prawidłowo zatem podatkowy organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach art. 7 ust. 2 – ust. 5 pdop, jedynych, dotyczących pojęcia strat oraz zasad ich rozliczania, z czego wywiódł, że strata poniesiona w związku z działalnością zwolnioną od podatku, nie jest stratą podatkową, podlegającą potrąceniu z dochodem na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 (jak chciała skarżąca), lecz stratą bilansową (ekonomiczną) z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Z przepisu art. 7 ust. 4 pdop wynika, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w ust. 3, czyli także przychodów (ust. 3 pkt 1) i kosztów ich uzyskania (ust. 3 pkt 3) ze źródeł przychodów położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu. Prowadzi to do wniosku, że pojęcie straty, o której mowa w ust. 2 (nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami) odnosi się do źródeł, z których przychody podlegają opodatkowaniu. W konsekwencji, wynikająca z art. 7 ust. 5 pdop zasada obniżenia dochodu o wysokość straty, także dotyczy źródeł opodatkowanych. Tymczasem wbrew temu, strona skarżąca zamierzała zasadę tę stosować do przychodów (dochodu) ze źródła zwolnionego od podatku. Tak jak dla odliczenia straty od dochodu ze źródeł opodatkowanych (skąd przychody podlegają opodatkowaniu) konieczne było normatywne ujęcie tej zasady, tak - zdaniem Sądu – podstawy normatywnej wymaga zasada rozliczenia straty z dochodem w ramach działalności zwolnionej od podatku dochodowego, skoro powodowałoby to skutki prawne w zakresie określenia wielkości pomocy publicznej, a w ten sposób – w obszarze zwolnienia podatkowego. Należy w związku z tym zauważyć, że w przepisach ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.), wyraźnie w art. 5 ust. 2 pkt 4 przewidziano, że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Unormowanie to, dotyczące określonych przedsiębiorców, a przy tym takich, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1.01.2001 roku, nie ma odpowiednika w przepisach znajdujących zastosowanie w stosunku do skarżącej, która w 2004 roku uzyskała zezwolenie na działalność w w. specjalnej strefie ekonomicznej. Biorąc pod uwagę przedstawione dotychczas wnioski, należało za nieuzasadniony uznać również zarzut naruszenia art. 14 § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, który uprawnia organ odwoławczy do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z powodu (między innymi) rażącego naruszenia prawa. Jak bowiem wynikało z tego postanowienia Naczelnik D. Urzędu Skarbowego za podstawę postanowienia przyjął przepisy art. 5 ust. 2 pdop oraz wymienionego powyżej art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840 ze zm.). Tymczasem jak to przedstawiono, unormowanie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej (ustawę o specjalnych strefach ekonomicznych) w sposób wyraźny i jednoznaczny odnosiło możliwość uwzględnienia straty przy ustaleniu dochodu zwolnionego (wielkości pomocy publicznej) do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej przed dniem 1.01.2001 r. W zakresie zatem określenia podmiotów, do których znajdował zastosowanie, nie stwarzał wątpliwości interpretacyjnych. Rażące naruszenie prawa, jak to zostało utrwalone w orzecznictwie, jest naruszeniem prawa oczywistym (m.in. wyrok NSA z dnia 28.11.1997 r., sygn. akt III SA 1134/96, publ. ONSA nr 3/1998, poz. 101, wyrok NSA z dnia 27.04.1998 r., sygn. akt II SA 1379/97, niepubl., wyrok NSA z dnia 10.05.2000 r., sygn. akt III SA 1524/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, niepubl., wyrok NSA z dnia 8.12.2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, niepubl., wyrok NSA z dnia 20.10.2006 r., sygn. akt II FSK 113/06, niepubl.) i w sposób oczywisty, Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego prawo naruszył. W odniesieniu do zarzutu, że w podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej powołano się również – niezasadnie – na przepis art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jakkolwiek wytknięcie uchybienia było słuszne, to nie miało to wpływu na wynik sprawy. Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.