I SA/Wr 635/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów tytułem zwrotu kosztów sądowych na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem 0/100) złotych. Skarżąca – "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w ramach swojej działalności zajmuje się m.in. budową, a następnie sprzedażą budynków mieszkalnych oraz części takich budynków (lokali mieszkalnych). Spółka będzie zawierać ze swoim klientem umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu mieszkalnego. Spółka sprzeda, a kupujący nabędzie lokal mieszkalny wraz z ewentualnym przynależnym pomieszczeniem pomocniczym – komórką lokatorską oraz udziałem w nieruchomości wspólnej w rozumieniu art.3 ust.2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 o własności lokali, liczonym na zasadach określonych wart. 3 ust. 3 tej ustawy, jako prawem związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego. Zgodnie z podziałem do korzystania z nieruchomości wspólnej, w ramach nabytego udziału w tej nieruchomości, Spółka zapewni kupującemu: prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego; prawo do wyłącznego korzystania z tarasu lub balkonu; prawo do wyłącznego korzystania z ogródka. Spółka będzie zawierała z kupującym umowę przyrzeczoną, w której oprócz sprzedaży lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, kupujący wyrazi nieodwołalną zgodę na dokonanie przez Spółkę w jego imieniu w umowach z innymi właścicielami lokali na nieruchomości, podziału do korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że kupujący będzie miał bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego, ogródka, tarasu lub balkonu, a pozostali właściciele lokali na nieruchomości, będący współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, będą mieli bezterminowe prawo do wyłącznego korzystania ze wskazanych przez sprzedającego części nieruchomości wspólnej, takich jak: miejsca parkingowe, tarasy, balkony, ogródki. Spółka zobowiązuje się zagospodarować teren osiedla poprzez postawienie ogrodzenia, wyłożenie chodników i placyków, zapewnienie oświetlenia terenu, śmietników, placu zabaw oraz kompozycji roślinnych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług jest odpowiednie do sprzedaży przedstawionej we wniosku? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniem przynależnym (komórką) oraz udziałem w nieruchomości wspólnej (stanowiącej grunt oraz części budynku i urządzenia nie służące wyłącznie do użytku właścicieli lokali), w ramach którego poszczególni kupujący będą mogli korzystać na zasadzie wyłączności z miejsca postojowego, ogródka, balkonu lub tarasu, powinna być opodatkowana stawką 7% podatku od towarów i usług. Uzasadniając to stanowisko powołała się na zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), zwana dalej ustawą o własności lokali, definicję "samodzielnego lokalu mieszkalnego". Wskazała, że z definicji tej wynika, iż samodzielny lokal musi mieć wyodrębnione trwałe ściany. Co za tym idzie miejsce parkingowe nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności jakim jest lokal. Miejsce parkingowe nie może być pomieszczeniem pomocniczym, gdyż nie spełnia przesłanek "pomieszczenia", tj. nie ma wyodrębnionych ścian. Podkreśliła, że przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym dokonywanej pomiędzy Spółką a kupującym jest zatem sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wszelkimi związanymi z lokalem mieszkalnym prawami, w tym prawem do miejsca parkingowego (tj. wyłącznym prawem korzystania z miejsca parkingowego, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności). Skoro zatem miejsce parkingowe (tj. opisane w stanie faktycznym prawo korzystania z określonej powierzchni wspólnej) nie może stanowić przedmiotu oddzielnej umowy, gdyż jest nierozerwalnie związane z lokalem mieszkalnym, to opisaną w stanie faktycznym transakcję należy traktować na gruncie prawa podatkowego jako jednolitą transakcję dostawy towaru jakim jest lokal mieszkalny, a co za tym idzie do całej transakcji należy stosować jedną stawkę podatku VAT, tj. stawkę przewidzianą dla dostawy lokalu mieszkalnego. Podniosła, iż powyższe wywody znajdują potwierdzenie w orzecznictwie. Jako przykład wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05). W wydanej w dniu [...]r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji wskazano, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem lub balkonem, stanowiącym część składową lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Taką samą stawką będzie objęta również dostawa komórki lokatorskiej. Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego oraz ogródka przydomowego, będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się także - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalna, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obie sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b Natomiast § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 212, poz. 1336) stanowi, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % również w odniesieniu do: obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Art. 2 pkt 12 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 cyt. ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się , zdaniem organu podatkowego, w tym zakresie przepisami ustawy o własności lokali. Treść art.2 ust.2 i 4 oraz art.3 ust.1 i 2 wskazuje, zdaniem organu podatkowego na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi : pomieszczenia pomocniczego oraz pomieszczenia przynależnego. Zdaniem organu analiza przepisów ustawy o własności lokali nie może jednak prowadzić do wniosku, że pomieszczenia przynależne nigdy nie stanowią części obiektu budownictwa mieszkaniowego, bądź iż jest to pojęcie równoznaczne z wyrażeniem: "lokal użytkowy". Jak wywodzi dalej organ, ze względu na fakt, że system pojęciowy zastosowany w ustawie o własności lokali nie daje jednoznacznego wyniku wnioskowania, należy się odnieść - pomocniczo i posiłkowo - do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Natomiast zgodnie z § 3 pkt 13 ww. rozporządzenia, pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych. Zaś pomieszczeniem technicznym jest pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 cyt. rozporządzenia). Mając na uwadze powyższe regulacje prawne zawarte we wskazanym rozporządzeniu stwierdził organ, że wielostanowiskowy parking w części podziemnej budynku jest lokalem użytkowym. Podkreślił, że pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego. Pomieszczeniem tym jest wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią Miejsce parkingowe nie stanowi lokalu mieszkalnego ani też pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Kwalifikuje się natomiast jako ułamkowa część pomieszczenia przynależnego będącego lokalem użytkowym. Zatem dokonując sprzedaży udziału we współwłasności tego pomieszczenia, Spółka zobowiązana jest zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa korzystania z ogródków, organ podkreślił, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Nie jest nią natomiast objęte, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego - prawo do użytkowania ogródka, które w świetle ww. przepisów nie sposób zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz należy je traktować jako prawo przynależne do tego lokalu. Zatem sprzedaż prawa do korzystania z ogródka przydomowego będzie podlegała opodatkowaniu 22%. Reasumując organ stwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego wraz z tarasem lub balkonem, stanowiącym część składową lokalu mieszkalnego będzie podlegała opodatkowaniu wg preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Taką samą stawką będzie objęta również dostawa komórki lokatorskiej. Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności garażu wielostanowiskowego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego oraz ogródka przydomowego, będzie podlegała opodatkowaniu 22% stawką podatku VAT. Ponadto Minister Finansów podkreślił, że również Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego preferencją podatkową oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych z preferencji, według stawki podstawowej. W dniu [...]r. do Biura KIP w L. wpłynęło wezwanie Spółki z o.o. A do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]. W wezwaniu tym Strona podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie istotne jest to, iż występuje sytuacja, w której miejsce postojowe czy urządzenia takie jak lampy, place zabaw, płot i inne, nie są przedmiotem odrębnej własności i nie mogą być samodzielnym przedmiotem obrotu. Współwłasność części wspólnych budynku bowiem, może być zbywana i nabywana jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, podobnie jak wyłączne prawo do korzystania z miejsca parkingowego jest prawem wynikającym z przysługiwania kupującemu współwłasności części wspólnych budynku, a zatem nie może zostać ustanowione w oderwaniu od tego prawa współwłasności, nie może ono istnieć bez istnienia prawa współwłasności. Ponadto Pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej interpretacji pominięcie cywilnych podstaw prawnych czynności, opierając się wyłącznie na przepisach podatkowych, a przede wszystkim na podstawowych aktach wykonawczych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. Powtórzył stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze na w/w interpretację wnosząc o jej uchylenie pełnomocnik Spółki zarzucił jej : 1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, tj.: - § 3 pkt 12, pkt 13 i pkt 14 rozporządzenia Ministra w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie - przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) 2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.: - art. 41 ust. 1, ust. 12, ust. 12a, ust. 12b i ust. 12c w związku z art. 2 pkt 6 i pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, w przypadku sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej (hali garażowej znajdującej się w tym samym obiekt budownictwa mieszkaniowego) wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, a także ogródka przydomowego lub innych praw związanych z prawem własności lokalu, obowiązuje dla miejsca parkingowego, ogródka i infrastruktury 22% stawka podatku od towarów i usług, - art. 2 ust. 2 i ust. 4 ustawy o własności lokali poprzez przyjęcie, że miejsca parkingowe będące ułamkową częścią hali garażowej oraz inne części nieruchomości wspólnej nie stanowią części budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT, a zatem są lokalami użytkowymi, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 120, art. 121 §1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie OP. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Tytułem wstępu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotycząca podatku od towarów i usług. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym lub ogródkiem tj. ustanowionym wyłącznym prawem korzystania z określonej powierzchni wspólnej, które to prawo nie może stanowić odrębnego przedmiotu własności. Sąd pragnie zauważyć, że rozpoznając powyższą sprawę w pełni akceptuje i podziela stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 1794/08, wyrok opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), który zapadł w analogicznej do rozpoznawanej obecnie sprawy. W tym zakresie Sąd uznał za stosowne i właściwe zaprezentować jako swoje w znacznej części poglądy wyrażone przez Sąd na gruncie tamtej sprawy : Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - 7% stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy - stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 (art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Jednakże na mocy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - stawka podatku wymieniona w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniżona została do wysokości 7 % również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, zarówno do sprzedaży mieszkania jak i udziału w nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego lub ogródka (ustanowionego wyłącznego prawa korzystania z określonej powierzchni wspólnej) - należy zastosować, wynikającą z powyższych przepisów, stawkę podatkową w wysokości 7%, natomiast w ocenie organów podatkowych, sprzedaż przedmiotowego miejsca postojowego podlega opodatkowaniu, wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawką podstawową w wysokości 22%. W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz udziałem w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 2480/04 (LEX nr 175282) oraz sygn. akt I FSK 103/2005 (LEX nr157989) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Uzasadniając powyższe wskazał, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych ze względu na fakt, że nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku (por. R. Kabas: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych zbywanych wraz z lokalem mieszkalnym, Doradztwo podatkowe 2001, nr 6, s. 12). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego - artykuł dyskusyjny, Doradztwo podatkowe 2002, nr 12, s. 31). Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności (por. G. Mularczyk: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży miejsc postojowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, Doradztwo podatkowe 1999 r., nr 6, s. 27-28; por. też wyroki NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt FSK 2581/04 i z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1455/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 262/08). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach. Wprawdzie zostało ono sformułowane na gruncie art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. c) nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), niemniej biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów art. 41 ust. 2, ust. 12, ust. 12a i ust. 12b ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zachowuje on nadal w pełni swoją aktualność (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 320/08, z 9 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 363/08 oraz z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 247/08,). Przedstawiając powyższe stanowisko należy jednak wyraźnie podkreślić, iż opiera się ono na założeniu, iż mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego, zwykle liniami poziomymi, miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku i stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której miejsce postojowe nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może ono być zbywane i nabywane jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostało przypisane. Co prawda o takim schemacie transakcji można wnosić zarówno z przepisów kodeksu cywilnego, jak również z powoływanej przez obie strony sporu ustawy o własności lokali, a należy również dodać, iż w zakresie prawa rzeczowego w odróżnieniu od prawa zobowiązaniowego, strony umów nie mają pełnej swobody w kształtowaniu stosunków prawnych, to jednak wskazać należy, że istnieje także możliwość przyjęcia innego rozwiązania tj. wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2008 r., sygn. akt I FSK 907/08 (niepubl.). W wyroku tym NSA wskazał, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży jest miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, to należy uwzględnić to, iż "w akcie notarialnym możliwe jest albo uznanie tego garażu jako elementu nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, albo - co uznaje się za bardziej poprawne - wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quo ad usum" (por. też G. Bieniek, NPN 2000/5-6/35, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej (wybrane zagadnienia); patrz. także J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 762-765). W przypadku przyjęcia pierwszego z powyższych rozwiązań zastosowanie będzie miała stawka 7%. Natomiast w sytuacji przyjęcia drugiego rozwiązania, w wyniku którego będzie dokonywana sprzedaż udziału we współwłasności odrębnego lokalu użytkowego (garażu wielostanowiskowego) zastosowanie będzie miała stawka 22%. W tym bowiem drugim przypadku będzie możliwe dokonanie sprzedaży jedynie samego "miejsca postojowego" (udziału we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego), które stanowić będzie odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot sprzedaży. Innymi słowy będzie ono mogło być przedmiotem odrębnego obrotu. Wskazać również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej wyroku z dnia 9 września 2008 r., podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. (sygn. akt I CK 696/03, publ. OSP 2005/5/61), że miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. NSA stwierdził, iż pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego jest pomieszczenie (garaż jednostanowiskowy) spełniające dla jednego samochodu kryteria § 102 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 72, poz. 690 ze zm.), a nie jest nim miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, który to garaż wielostanowiskowy (a nie miejsce garażowe) spełnia te kryteria. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, przedstawiając we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny - wskazała, że przedmiotowy garaż, w którym usytuowane będą miejsca postojowe stanowić będzie element nieruchomości wspólnej z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc w ramach podziału quo ad usum, a tym samym zastosowanie w tym przypadku będzie miała stawka 7% podatku VAT. Zdaniem Sądu w sposób nieprawidłowy organ podatkowy powołał się na przepisy rozporządzenia Ministra infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie bowiem przedmiotem dostawy nie był lokal mieszkalny oraz udział we współwłasności odrębnego samodzielnego lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego, lecz prawo do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci miejsca postojowego. W związku z powyższym, w ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organ naruszył art. 41 ust. 2, 12 i 12a ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie przedstawia się sytuacja dotycząca nabycia lokalu mieszkalnego wraz z wyłącznym prawem do korzystania z nieruchomości wspólnej w postaci korzystania z ogródka w ramach podziału quo ad usum. W takim przypadku mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz powiązanego z własnością tego lokalu udziału w nieruchomości wspólnej w postaci prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni gruntu stanowiącej współwłasność wszystkich właścicieli mieszkań (część wspólną). W każdym razie istotne jest to, iż chodzi tu o sytuację, w której grunt zajęty pod ogródek nie jest przedmiotem odrębnej własności i nie może być samodzielnym przedmiotem obrotu. Innymi słowy może on być zbywany i nabywany jedynie łącznie z lokalem mieszkalnym, do którego został przypisany. Zgodnie zaś z art.29 ust.5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynku lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Skoro zatem dostawa lokali mieszkalnych (jako części budynku) jest opodatkowana preferencyjną stawką 7% to z podstawy opodatkowania nie wyłącza się udziału we własności gruntu, nawet jeżeli współwłaściciele dokonali jego podziału w ramach quo ad usum. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski Sąd, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji