I SA/Wr 636/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r., sprawy ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0115-KDST2-1.4011.286.2025.3.JPO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. 1.1. Przedmiotem skargi P. L. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Podatnik, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 25 lipca 2025 r., nr 0115-KDST2-1.4011.286.2025.3.JPO, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT) – w zakresie określenia stawki zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej zryczałtowany PIT lub ryczałt) od przychodów ewidencjonowanych z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę usług. 1.2. W dniu 22 maja 2025 r. wpłynął do DKIS wniosek Skarżącego z dnia 25 kwietnia 2025 r., uzupełniony na wezwanie organu interpretacyjnego pismami z dnia 25 czerwca i 9 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie usług świadczonych przez Podatnika w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Przedstawiając opis stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, co następuje. Podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG w zakresach (według klas PKD 2007): a) działalność związana z oprogramowaniem (62.01.Z), b) działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi (62.03.Z), c) pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z), d) działalność agencji reklamowych (73.11.Z), e) pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet) (73.12.C) na rzecz innych przedsiębiorców. Dla uzyskiwanych z tego tytułu dochodów Wnioskodawca wybrał opodatkowanie na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2025 r., poz. 843 ze zm.; dalej ustawa o zryczałtowanym PIT lub ustawa ryczałtowa). Przekładając przedmiot działalności usługowej z metajęzyka PKD używanego w CEIDG, Podatnik wskazał, że świadczy usługi – według systematyki ustawy ryczałtowej – w zakresach nazwanych metajęzykiem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej PKWiU): a) reklamowe (PKWiU dział 73): art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. o) ustawy ryczałtowej, b) związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0): art. 12 ust. 1 pkt 2b) lit. b) ustawy ryczałtowej, c) działalność usługową: art. 12 ust. 1 pkt 5) lit. a) ustawy ryczałtowej. Dalej Strona zaznaczyła, że wystawiając jako czynny podatnik VAT faktury z tytułu należnego wynagrodzenia, stosuje precyzyjne opisy świadczonych usług, wynikające z ich materialnej treści i umów zawartych z klientami, zgodnie z reżimem ustawy o zryczałtowanym PIT. Podatnik wskazał, że w celu usystematyzowana powyższego sporządził i wdrożył w swoim przedsiębiorstwie procedurę wewnętrzną o poniższej treści. PROCEDURA WEWNĘTRZNA W ZAKRESIE NAZW I RODZAJÓW ŚWIADCZONYCH USŁUG 1. Przedsiębiorca P. L. (NIP: [...]) przyjmuje do stosowana w jego przedsiębiorstwie niniejszą Procedurę w celu prawidłowego wykonywania obowiązku z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: "ustawa o ryczałcie"). 2. Przedsiębiorca stale stosuje w wystawianych przez siebie fakturach podane nazwy świadczonych usług ze wskazaniem ich przedmiotu dla potrzeb prawidłowych rozliczeń z ustawy o ryczałcie, jak w załączonej tabeli. 3. O treści Procedury informuje się biuro rachunkowe prowadzące księgi przedsiębiorcy z obowiązkiem jej stosowania. 4. Procedura obowiązuje od 1 kwietnia 2025 r. Załącznik 1 – tabela usług a) stawka podatku 8,5%: − Wdrażanie automatyzacji; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Analiza komunikacji C.; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Segmentacja baz danych; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Zbieranie wymagań od interesariuszy z organizacji; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Konsultacje [...]; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Doradztwo strategiczne i operacyjne; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Usługi doradcze, strategiczne, zarządzania serwisem internetowym; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Sugerowanie rozwiązań do wdrożenia; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Świadczenie usług zarządzania wytwarzaniem oprogramowania; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; − Opracowanie i realizacja długoterminowej strategii produktowej; "w ustawie brak grupowania PKWiU". b) stawka podatku 12%: - Treść opisu usługi na fakturach; rozwinięcie treści usługi w ramach grupowania PKWiU 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego"; grupowanie według PKWiU: − [...] techniczny zmian analitycznych; ocena poprawności wdrożonych zmian w zakresie analityki internetowej; 62.02.10.0; − Kodowanie [...]; tworzenie i optymalizacja szablonów [...] pod kątem [...] i skuteczności; 62.02.10.0; − Odbiór i konfiguracja narzędzi marketingowych oraz kont administracyjnych; instalacja narzędzi marketingowych oraz konfiguracja dostępu do kont; 62.02.10.0; − Konfiguracja analityki i eventów; ustawienie śledzenia zdarzeń i analityki w celu monitorowania skuteczności działań; 62.02.10.0; − [...] sklepu internetowego; ocena funkcjonalności, [...] oraz S. sklepu internetowego pod kątem optymalizacji; 62.02.10.0; − Weryfikacja dodawania opisów kategorii; weryfikacja możliwości dodawania opisów kategorii na sklepie internetowym; 62.02.10.0; − Dodanie [...] do dodania opisu na stronie [...]; implementacja niestandardowych pól umożliwiających dodawanie opisów na stronach marek; 62.02.10.0; − Wyświetlenie opisu na stronie [...]; dodanie możliwości dodawania opisu na wybranych stronach w sklepie internetowym; 62.02.10.0; − Wygenerowanie i podpięcie [...] dla S.; tworzenie [...] strony i integracja z wyszukiwarkami w celu poprawy indeksowania; 62.02.10.0; − Zmiany w strukturach nagłówków na wszystkich typach stron; optymalizacja hierarchii nagłówków w serwisie dla lepszej czytelności S.; 62.02.10.0; − Dodanie unikalnych opisów dla kategorii i [...]; tworzenie i implementacja unikalnych treści opisowych w sklepie internetowym; 62.02.10.0; − Uzupełnienie unikalnych [...] kategorii i [...]; konfiguracja sklepu internetowego w zakresie wyświetlanych [...]; 62.02.10.0; − Zmiany analityczne i [...]; modyfikacje w kodzie i konfiguracji analitycznej w celu poprawy raportowania; 62.02.10.0; − Odbiór dostępów; weryfikacja i organizacja dostępów do narzędzi; 62.02.10.0; − Debugowanie eventu konwersji; identyfikacja i naprawa błędów w śledzeniu konwersji; 62.02.10.0; − Konfiguracja nowego konta (eventy / konwersje); konfiguracja nowego konta pod kątem analityki i śledzenia działań reklamowych; 62.02.10.0. W tym miejscu Podatnik wyjaśnił, że pozycja "62.02.10.0" jest najdokładniejszą i "najniższą" pozycją PKWiU dla wskazanych usług. c) stawka podatku 15%: treść opisu usługi na fakturach; rozwinięcie treści usługi w ramach grupowania PKWiU 73.11.13.0 "Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych"; grupowanie według PKWiU: − Prowadzenie [...]; kompleksowa obsługa profili w mediach społecznościowych obejmująca tworzenie treści, moderację i angażowanie społeczności; 73.11.13.0; − [...] działań w social media; analiza efektywności działań w mediach społecznościowych w celu optymalizacji strategii i zwiększenia zaangażowania; 73.11.13.0; − Tworzenie kampanii reklamowych w social media; lanowanie i realizacja skutecznych kampanii reklamowych w mediach społecznościowych, realizowanych w M. / T. / P.; 73.11.13.0; − Optymalizacja kampanii reklamowych w social media; monitorowanie i ulepszanie kampanii w mediach społecznościowych w celu zwiększenia ich skuteczności; 73.11.13.0; − Analityka G.; analiza danych z kampanii G. w celu optymalizacji budżetu i zwiększenia konwersji; 73.11.13.0; − [...] działań w G.; ocena skuteczności konta G. oraz rekomendacje dotyczące ich optymalizacji; 73.11.13.0; − Tworzenie kampanii reklamowych G.; opracowanie i uruchomienie efektywnych kampanii reklamowych w ekosystemie G.; 73.11.13.0; − Optymalizacja kampanii reklamowych G.; poprawa wyników kampanii G. poprzez analizę danych i testowanie różnych strategii; 73.11.13.0; − Tworzenie komunikatów reklamowych; opracowanie atrakcyjnych i skutecznych treści reklamowych dopasowanych do grupy docelowej; 73.11 13.0; − Tworzenie kampanii C.; projektowanie i wdrażanie kampanii C. w celu zwiększenia lojalności klientów, obejmujących kanały: [...], [...], [...], [...]; 73.11.13.0; − Optymalizacja kampanii C.; analiza i doskonalenie kampanii C. w celu poprawy skuteczności komunikacji z klientami; 73.11.13.0; − Pozycjonowanie stron internetowych (S.); działania mające na celu zwiększenie widoczności strony w wynikach wyszukiwania; 73.11.13.0; − [...] S.; ocena strony pod kątem S. oraz wskazanie obszarów do optymalizacji; 73.11.13.0; − Konfiguracja kampanii na kontach; ustawienie kampanii reklamowych zgodnie z wybraną strategią marketingową; 73.11.13.0; − [...] S.(1) ; analiza skuteczności kampanii w wyszukiwarkach i rekomendacje optymalizacyjne; 73.11.13.0; − Optymalizacja kampanii reklamowych; poprawa wyników kampanii poprzez analizę danych i dostosowanie strategii; 73.11.13.0; − [...] kampanii M.; przegląd i ocena skuteczności reklam na platformach M. (F., I.); 73.11.13.0; − [...] konta i przygotowanie strategii działania; analiza struktury konta reklamowego i opracowanie planu działań optymalizacyjnych; 73.11.13.0. W tym zakresie Podatnik wyjaśnił, że pozycja "73.11.13.0" jest najdokładniejszą i "najniższą" pozycją PKWiU dla wskazanych usług. Załącznik zawiera wszystkie stosowane przez Wnioskodawcę opisy świadczonych usług, z ich podziałem na usługi opodatkowane według stawek: 8,5%, 12% i 15%. Podatnik oświadczył jednocześnie, że nie osiąga dochodów z żadnych innych źródeł, opodatkowanych na podstawie ustawy o PIT lub innych ustaw. W ramach uzupełnienia wniosku, na skutek wezwań DKIS, Wnioskodawca doprecyzował opis czynności/zadań wykonywanych w ramach świadczonych usług poprzez wskazanie ich szczegółowej charakterystyki ze wskazaniem ich przedmiotu, zakresu, efektu oraz sposobu wykorzystania przez zleceniodawcę. Informacje w tej kwestii Podatnik zaprezentował w następujący sposób: 1. Wdrażanie automatyzacji - Opis czynności: Identyfikacja procesów manualnych i projektowanie automatyzacji z wykorzystaniem narzędzi (np. integracje [...], automaty [...]); - Zakres: Wdrażanie konkretnych automatyzacji w systemach klienta; - Efekt: Gotowe procesy automatyczne w systemie; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Skrócenie czasu realizacji zadań i minimalizacja błędów ludzkich. 2. Analiza komunikacji C. - Opis czynności: Analiza jakości i skuteczności komunikacji prowadzonej przez system C.; - Zakres: Przegląd kampanii, analiza segmentów, jakości treści, wyników; - Efekt: Raport z rekomendacjami usprawnień; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Optymalizacja przyszłych kampanii i lepsza personalizacja komunikacji. 3. Segmentacja baz danych - Opis czynności: Podział bazy kontaktów na segmenty według ustalonych kryteriów (np. aktywność, demografia); - Zakres: Przygotowanie reguł segmentacji i realizacja segmentów; - Efekt: Gotowe segmenty bazy do dalszych działań marketingowych; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Możliwość targetowania komunikacji i kampanii do konkretnych grap. 4. Zbieranie wymagań od interesariuszy z organizacji - Opis czynności: Przeprowadzanie spotkań i wywiadów, dokumentacja oczekiwań różnych działów; - Zakres: Zbieranie i porządkowanie wymagań, przygotowanie dokumentacji; - Efekt: Zestaw wymagań funkcjonalnych i biznesowych; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Podstawa do planowania zmian lub wdrożeń. 5. Konsultacje [...] - Opis czynności: Ocena i doradztwo w zakresie interfejsów użytkownika oraz doświadczenia użytkownika; - Zakres: Przegląd istniejących rozwiązań, propozycje usprawnień; - Efekt: Raport lub zestaw rekomendacji; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsza użyteczność produktów cyfrowych. 6. Doradztwo strategiczne i operacyjne - Opis czynności: Udzielanie wskazówek dotyczących bieżących działań operacyjnych oraz długoterminowych działań; - Zakres: Spotkania, konsultacje, pisemne rekomendacje; - Efekt: Opracowane wytyczne i wskazówki do działania; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Poprawa efektywności zarządzania i rozwoju. 7. Usługi doradcze, strategiczne, zarządzania serwisem internetowym - Opis czynności: Konsultacje dotyczące zarządzania treściami, planowania funkcjonalności, optymalizacji serwisu; - Zakres: Analiza, rekomendacje, wsparcie we wdrażaniu zmian; - Efekt: Propozycje działań i ich wdrożenie; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Rozwój i optymalizacja serwisu. 8. Sugerowanie rozwiązań do wdrożenia - Opis czynności: Identyfikacja i rekomendowanie technologii i narzędzi; - Zakres: Przegląd rynku, analiza potrzeb klienta; - Efekt: Lista rekomendowanych rozwiązań; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Podstawa do podejmowania decyzji wdrożeniowych. 9. Świadczenie usług zarządzania wytwarzaniem oprogramowania - Opis czynności: Koordynacja zespołu [...], planowanie zadań, zarządzanie sprintami; - Zakres: Nadzór operacyjny, komunikacja z zespołem i interesariuszami; - Efekt: Efektywny proces wytwarzania oprogramowania; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Sprawne i terminowe realizowanie projektów. 10. Opracowanie i realizacja długoterminowej strategii produktowej - Opis czynności: Przygotowanie [...] produktowej, planowanie rozwoju produktu na kolejne kwartały/lata; - Zakres: Warsztaty, analiza rynku, opracowanie dokumentu strategii; - Efekt: Gotowa strategia produktowa i [...] wdrożenia; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Planowanie rozwoju produktu i priorytetów działań. 11. [...] techniczny zmian analitycznych - Opis czynności: Przegląd technicznych wdrożeń narzędzi analitycznych; - Zakres: Analiza poprawności wdrożonych rozwiązań, wykrywanie błędów; - Efekt: Raport z oceną wdrożenia; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Pewność co do jakości i poprawności zbieranych danych. 12. Ocena poprawności wdrożonych zmian w zakresie analityki internetowej - Opis czynności: Weryfikacja wdrożonych skryptów i narzędzi analitycznych; - Zakres: Testowanie, analiza działania; - Efekt: Lista błędów i sugestii poprawek; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Usprawnienie systemu analitycznego, pewność co do jakości danych. 13. Kodowanie [...] - Opis czynności: Tworzenie i edycja kodu [...] do [...]; - Zakres: Przygotowanie szablonów zgodnych z wytycznymi [...] i [...]; - Efekt: Gotowe do użycia szablony [...]; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wysyłka skutecznych i atrakcyjnych wizualnie [...]. 14. Tworzenie i optymalizacja szablonów [...] pod kątem [...] i skuteczności - Opis czynności: Analiza i modyfikacja szablonów [...]; - Zakres: Testy, optymalizacja treści, rozmieszczenia elementów, poprawki kodu; - Efekt: Zoptymalizowane szablony [...]; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wysyłka skutecznych i atrakcyjnych wizualnie [...]. 15. Odbiór i konfiguracja narzędzi marketingowych oraz kont administracyjnych - Opis czynności: Konfiguracja systemów, weryfikacja poprawności dostępów; - Zakres: Konfiguracja narzędzi, przydzielanie dostępów, testowanie funkcjonalności; - Efekt: Gotowe do pracy narzędzia i konta; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wykorzystanie narzędzi w dalszej pracy zespołów wewnętrznych. 16. Instalacja narzędzi marketingowych oraz konfiguracja dostępu do kont - Opis czynności: Wdrażanie i konfigurowanie narzędzi do działań marketingowych; - Zakres: Instalacja, integracja, testy; - Efekt: Zainstalowane i skonfigurowane narzędzia; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wykorzystanie narzędzi w dalszej pracy zespołów wewnętrznych. 17. Konfiguracja analityki i eventów - Opis czynności: Ustawianie śledzenia zdarzeń, konfiguracja narzędzi analitycznych; - Zakres: Definiowanie eventów, testy poprawności; - Efekt: W pełni skonfigurowane śledzenie zdarzeń; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Możliwość monitorowania wyników biznesowych. 18. [...] sklepu internetowego - Opis czynności: Przegląd sklepu pod kątem [...], funkcjonalności, S.; - Zakres: Analiza, raportowanie, rekomendacje; - Efekt: Raport optymalizacyjny; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Usprawnienie działania sklepu. 19. Weryfikacja dodawania opisów kategorii - Opis czynności: Sprawdzenie, czy istnieje możliwość edycji opisów na stronie; - Zakres: Testy [...], analiza dostępnych funkcji; - Efekt: Informacja o możliwościach edycyjnych; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Rozszerzenie treści na stronie, lepsza prezentacja marek. 20. Dodanie [...] do dodania opisu na stronie [...] - Opis czynności: Implementacja nowych pól w [...]; - Zakres: Dodanie pól do panelu administracyjnego, testy; - Efekt: Możliwość wprowadzania niestandardowych treści; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Rozszerzenie treści na stronie, lepsza prezentacja marek. 21. Wyświetlenie opisu na stronie [...] - Opis czynności: Wdrożenie funkcji prezentacji opisów; - Zakres: Prace [...], testy; - Efekt: Widoczne opisy na stronach marek; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Zwiększenie atrakcyjności i wartości informacyjnej strony. 22. Wygenerowanie i podpięcie [...] dla S. - Opis czynności: Tworzenie [...] strony [...], integracja z wyszukiwarkami; - Zakres: Przygotowanie pliku [...], zgłoszenie do G.; - Efekt: Ułatwienie indeksowania przez wyszukiwarki; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsza indeksacja stron. 23. Zmiany w strukturach nagłówków na wszystkich typach stron - Opis czynności: Optymalizacja hierarchii nagłówków w serwisie; - Zakres: Edycja kodu stron, poprawa S.; - Efekt: Poprawna struktura nagłówków; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Poprawa czytelności stron i lepsza indeksacja stron. 24. Dodanie unikalnych opisów dla kategorii i [...] - Opis czynności: Tworzenie treści i wdrażanie na stronie; - Zakres: Pisanie opisów, integracja z [...]; - Efekt: Unikalne treści widoczne na stronie; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Zwiększenie atrakcyjności i wartości informacyjnej strony. Rozszerzenie treści na stronie, lepsza prezentacja marek. 25. Uzupełnienie unikalnych [...] kategorii i [...] - Opis czynności: Konfiguracja [...] (M. [...], [...]); - Zakres: Prace [...], wdrożenie [...]; - Efekt: Poprawne metadane dla wyszukiwarek; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Poprawa czytelności stron i lepsza indeksacja stron. 26. Zmiany analityczne i [...] - Opis czynności: Modyfikacje w kodzie i narzędziach analitycznych; - Zakres: Poprawki [...], wdrożenia; - Efekt: Lepsza jakość i precyzja raportowania; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsza interpretacja i analiza danych. Możliwość monitorowania wyników biznesowych. 27. Odbiór dostępów - Opis czynności: Weryfikacja poprawności dostępów do narzędzi; - Zakres: Sprawdzenie, organizacja, testowanie dostępów; - Efekt: Bezproblemowy dostęp do narzędzi; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Bezpieczna i efektywna praca na narzędziach. 28. Debugowanie eventu konwersji - Opis czynności: Identyfikacja i naprawa błędów w śledzeniu konwersji; - Zakres: Testy, poprawki, wdrożenie napraw; - Efekt: Działające śledzenie konwersji; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Możliwość poprawnego mierzenia skuteczności działań. Możliwość monitorowania wyników biznesowych. 29. Konfiguracja nowego konta (eventy / konwersje) - Opis czynności: Ustawienie nowych kont analitycznych; - Zakres: Konfiguracja eventów, integracja z narzędziami; - Efekt: W pełni skonfigurowane konto do monitoringu działań; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Możliwość poprawnego mierzenia skuteczności działań. Możliwość monitorowania wyników biznesowych. 30. Prowadzenie [...] - Opis czynności: Kompleksowa obsługa profili social media (tworzenie postów, moderacja, angażowanie społeczności); - Zakres: Regularne publikacje, interakcja z użytkownikami; - Efekt: Aktywny, angażujący [...]; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Zwiększenie rozpoznawalności marki i budowa społeczności. 31. [...] działań w social media - Opis czynności: Analiza działań na profilach społecznościowych; - Zakres: Przegląd kampanii, analiza wyników, rekomendacje; - Efekt: Raport z wnioskami i rekomendacjami; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Poprawa efektywności obecności w social media. 32. Tworzenie kampanii reklamowych w social media - Opis czynności: Planowanie i uruchamianie kampanii reklamowych (M., T., P.); - Zakres: Przygotowanie kreacji, targetowanie, monitoring kampanii; - Efekt: Skuteczna kampania reklamowa; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Dotarcie do nowych klientów i budowa świadomości marki. 33. Optymalizacja kampanii reklamowych w social media - Opis czynności: Monitorowanie wyników, testowanie rozwiązań, optymalizacja budżetu; - Zakres: Bieżąca analiza, zmiany w kampaniach; - Efekt: Lepsze wyniki reklam; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Większa skuteczność i [...] z kampanii. 34. Analityka G. - Opis czynności: Analiza danych z kampanii G.; - Zakres: Raportowanie, rekomendacje optymalizacyjne; - Efekt: Raport z analizy skuteczności kampanii; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsza optymalizacja budżetu reklamowego. 35. [...] działań w G. - Opis czynności: Ocena skuteczności i efektywności działań reklamowych; - Zakres: Analiza ustawień konta, kreacji, strategii; - Efekt: Lista rekomendacji zmian; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Poprawa wyników kampanii. 36. Tworzenie kampanii reklamowych G. - Opis czynności: Przygotowanie i wdrożenie kampanii w ekosystemie G.; - Zakres: Wybór słów kluczowych, konfiguracja reklam, monitorowanie; - Efekt: Uruchomiona, przemyślana kampania; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Skuteczne dotarcie do nowych odbiorców. 37. Optymalizacja kampanii reklamowych G. - Opis czynności: Analiza wyników, testy, optymalizacja ustawień; - Zakres: Bieżąca optymalizacja, testowanie wariantów; - Efekt: Lepsza efektywność kampanii; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Maksymalizacja zysku z wydatków reklamowych. 38. Tworzenie komunikatów reklamowych - Opis czynności: Opracowanie treści reklamowych; - Zakres: Pisanie, testowanie, optymalizacja komunikatów; - Efekt: Gotowe komunikaty dopasowane do grup docelowych; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Większa skuteczność kampanii reklamowych. 39. Tworzenie kampanii C. - Opis czynności: Projektowanie i wdrażanie kampanii C. ([...], [...], [...], [...]); - Zakres: Przygotowanie kreacji, segmentacja, realizacja kampanii; - Efekt: Skutecznie przeprowadzone kampanie C.; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Zwiększenie lojalności klientów. 40. Optymalizacja kampanii C. - Opis czynności: Analiza wyników, testowanie wariantów, wdrażanie optymalizacji; - Zakres: Testy [...], zmiany ustawień kampanii; - Efekt: Lepsza skuteczność działań C.; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsze wyniki komunikacji z klientami. 41. Pozycjonowanie stron internetowych (S.) - Opis czynności: Optymalizacja strony, działania [...] i [...]; - Zakres: Analiza słów kluczowych, wdrażanie rekomendacji S.; - Efekt: Zwiększona widoczność strony w wyszukiwarkach; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wyższa pozycja w wynikach wyszukiwania. 42. [...] S. - Opis czynności: Przegląd i analiza strony pod kątem S.; - Zakres: Raport, rekomendacje; - Efekt: Lista obszarów do optymalizacji; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Wdrożenie zmian poprawiających S.. 43. Konfiguracja kampanii na kontach - Opis czynności: Ustawienie kampanii reklamowych według strategii marketingowej; - Zakres: Wybór narzędzi, konfiguracja kont, wdrożenie kampanii; - Efekt: Działające kampanie reklamowe; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Realizacja strategii marketingowej. 44. [...] S.(1) - Opis czynności: Analiza skuteczności kampanii S.(1); - Zakres: Przegląd ustawień, wyników, rekomendacje; - Efekt: Raport z rekomendacjami; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsze wyniki kampanii w wyszukiwarkach. 45. Optymalizacja kampanii reklamowych - Opis czynności: Stała optymalizacja działań reklamowych na podstawie danych; - Zakres: Analiza wyników, testy, wdrażanie zmian; - Efekt: Poprawa skuteczności kampanii; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Maksymalizacja wyników reklamowych. 46. [...] kampanii M. - Opis czynności: Przegląd skuteczności reklam M. (F., I.); - Zakres: Analiza danych, rekomendacje; - Efekt: Raport optymalizacyjny; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Lepsze wyniki kampanii na platformach M. 47. [...] konta i przygotowanie strategii działania - Opis czynności: Analiza konta reklamowego, opracowanie strategii działania; - Zakres: Przegląd ustawień, opracowanie planu zmian; - Efekt: Gotowy plan optymalizacji i rozwoju kampanii; - Wykorzystanie przez zleceniodawcę: Usprawnienie prowadzenia działań reklamowych. Odpowiadając na pytanie organu podatkowego, czy prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności (art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym PIT), Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi ewidencji przychodów z podziałem na każdy rodzaj usługi. Pewne usługi były osobno raportowane według wymagań klientów. Prowadzona jest jednolita ewidencja przychodów z całej działalności gospodarczej podatnika, bez wyodrębniania przychodów według kategorii usług. W kwestii wyboru ryczałtu Podatnik podał z kolei, że złożył pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Wskazał również, że w roku poprzedzającym obecny rok podatkowy nie przekroczył limitu przychodów 2 000 000 euro. Poinformował jednocześnie, że do prowadzonej przez niego działalności nie mają zastosowania żadne z wyłączeń wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT. Ponadto podał, że nie świadczy opisanych we wniosku usług na rzecz żadnego podmiotu, w którym pełni funkcje zarządcze lub jest właścicielem/udziałowcem. W szczególności nie pełni funkcji prezesa ani członka zarządu w podmiotach, którym świadczy usługi. Podatnik posiada akcje w spółce giełdowej L. S.A. (KRS: [...]); jest biernym akcjonariuszem, niemającym z tą spółką żadnych związków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W piśmie uzupełniającym z dnia 9 lipca 2025 r. Wnioskodawca wskazał poniższe grupowania PKWiU dla każdej z podanych czynności/zadań, które wykonuje według schematu czynność/zadanie – kod PKWiU: 1. Wdrażanie automatyzacji – 62.02.30.0; 2. Analiza komunikacji C. – 62.09.20.0; 3. Segmentacja baz danych – 62.09.20.0; 4. Zbieranie wymagań od interesariuszy z organizacji – 70.22.30.0; 5. Konsultacje [...] – 62.09.20.0; 6. Doradztwo strategiczne i operacyjne – 70.22.11.0; 7. Usługi doradcze, strategiczne, zarządzania serwisem internetowym – 70.22.17.0; 8. Sugerowanie rozwiązań do wdrożenia – 62.09.20.0; 9. Świadczenie usług zarządzania wytwarzaniem oprogramowania – 70.22.20.0; 10. Opracowanie i realizacja długoterminowej strategii produktowej – 70.22.11.0; 11. [...] techniczny zmian analitycznych – 62.02.10.0; 12. Ocena poprawności wdrożonych zmian w zakresie analityki internetowej – 62.02.10.0; 13. Kodowanie [...] – 62.02.10.0; 14. Tworzenie i optymalizacja szablonów [...] pod kątem [...] i skuteczności – 62.02.10.0; 15. Odbiór i konfiguracja narzędzi marketingowych oraz kont administracyjnych – 62.02.10.0; 16. Instalacja narzędzi marketingowych oraz konfiguracja dostępu do kont – 62.02.10.0; 17. Konfiguracja analityki i eventów – 62.02.10.0; 18. [...] sklepu internetowego – 62.02.10.0; 19. Weryfikacja dodawania opisów kategorii – 62.02.10.0; 20. Dodanie [...] do dodania opisu na stronie [...] – 62.02.10.0; 21. Wyświetlenie opisu na stronie [...] – 62.02.10.0; 22. Wygenerowanie i podpięcie [...] dla S. – 62.02.10.0; 23. Zmiany w strukturach nagłówków na wszystkich typach stron – 62.02.10.0; 24. Dodanie unikalnych opisów dla kategorii i [...] – 62.02.10.0; 25. Rozszerzenie treści na stronie, lepsza prezentacja marek – 62.02.10.0; 26. Uzupełnienie unikalnych [...] kategorii i [...] – 62.02.10.0; 27. Zmiany analityczne i [...] – 62.02.10.0; 28. Odbiór dostępów – 62.02.10.0; 29. Debugowanie eventu konwersji – 62.02.10.0; 30. Konfiguracja nowego konta (eventy / konwersje) – 62.02.10.0; 31. Prowadzenie [...] – 73.11.13.0; 32. [...] działań w social media – 73.11.13.0; 33. Tworzenie kampanii reklamowych w social media – 73.11.13.0; 34. Optymalizacja kampanii reklamowych w social media – 73.11.13.0; 35. Analityka G. – 73.11.13.0; 36. [...] działań w G. – 73.11.13.0; 37. Tworzenie kampanii reklamowych G. – 73.11.13.0; 38. Optymalizacja kampanii reklamowych G. – 73.11.13.0; 39. Tworzenie komunikatów reklamowych – 73.11.13.0; 40. Tworzenie kampanii C. – 73.11.13.0; 41. Optymalizacja kampanii C. – 73.11.13.0; 42. Pozycjonowanie stron internetowych (S.) – 73.11.13.0; 43. [...] S. – 73.11.13.0; 44. Konfiguracja kampanii na kontach – 73.11.13.0; 45. [...] S.(1) – 73.11.13.0; 46. Optymalizacja kampanii reklamowych – 73.11.13.0; 47. [...] kampanii M. – 73.11.13.0; 48. [...] konta i przygotowanie strategii działania – 73.11.13.0 Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnił, że w ramach usługi wdrażania automatyzacji realizowane są operacyjne działania związane z projektowaniem i implementacją rozwiązań automatyzujących wybrane procesy w organizacji zleceniodawcy. W szczególności obejmuje to: − przygotowanie i wdrażanie skryptów wykorzystujących modele Al do generowania treści (np. opisów produktów), automatycznego feedbacku lub analizy danych; − projektowanie oraz implementację [...] typu [...] integrujących dane i procesy pomiędzy zewnętrznymi systemami klienta (np. platformy sklepowe B., narzędzia płatnicze [...], systemy C., [...], [...], [...]; − konfiguracja narzędzi i integracji umożliwiających wyzwalanie zdarzeń i przekazywanie danych między systemami, bez udziału człowieka; − testowanie poprawności działania automatyzacji w środowisku produkcyjnym. Według Strony efektem tych działań jest uruchomienie konkretnych zautomatyzowanych procesów – np. synchronizacji danych klientów, wywoływania konkretnych akcji po zdarzeniach w systemach sprzedażowych lub analitycznych, przetwarzania danych wejściowych i generowania wyników. Klient wykorzystuje te rozwiązania do eliminacji ręcznej obsługi powtarzalnych zadań, poprawy efektywności działań operacyjnych oraz lepszego wykorzystania danych w czasie rzeczywistym. W zakresie konsultacji [...] Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi doradcze w zakresie [...] polegają na [...] istniejących interfejsów i ścieżek użytkownika w serwisie internetowym zleceniodawcy oraz przygotowaniu zestawu zaleceń optymalizacyjnych. Zakres prac obejmuje: − analizę stron głównych, listingu produktów, kart produktów oraz procesu [...] z perspektywy doświadczenia użytkownika ([...]), czytelności, struktury informacji i intuicyjności; − identyfikację barier konwersji, błędów w nawigacji, nieintuicyjnych rozwiązań mobilnych i desktopowych oraz braków funkcjonalnych (np. brak [...], błędy w filtrach, nieczytelne galerie zdjęć); − zestawienie wyników analizy z benchmarkami branżowymi i dobrymi praktykami [...]; − przygotowanie dokumentu z rekomendacjami – bez projektowania graficznego lub tworzenia makiet – w formie listy działań do wdrożenia przez zespół klienta. Według Strony efektem końcowym jest także raport [...] (w formacie PDF), zawierający zestawienie problemów [...] oraz szczegółowe rekomendacje optymalizacji. Klient wykorzystuje dokument do bezpośredniego wdrożenia zmian w swoim serwisie internetowym, w tym do przekazania konkretnych zadań dla zespołów technicznych i graficznych. Działania mają charakter operacyjny i dotyczą bezpośrednio funkcjonującego środowiska zleceniodawcy. Ostatecznie Wnioskodawca, doprecyzowując swoje pytanie w uzupełnieniu wniosku, zapytał, czy może stosować do prowadzonych działalności przypisane im stawki podatku z ustawy o zryczałtowanym PIT, to jest: a) stawkę podatku 8,5% dla następujących usług: - Wdrażanie automatyzacji; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Analiza komunikacji C.; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Segmentacja baz danych; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Zbieranie wymagań od interesariuszy z organizacji; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Konsultacje [...]; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Doradztwo strategiczne i operacyjne; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Usługi doradcze, strategiczne, zarządzania serwisem internetowym; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Sugerowanie rozwiązań do wdrożenia; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Świadczenie usług zarządzania wytwarzaniem oprogramowania; "w ustawie brak grupowania PKWiU"; - Opracowanie i realizacja długoterminowej strategii produktowej; "w ustawie brak grupowania PKWiU". b) stawkę podatku 12% dla następujących usług (treść opisu usługi na fakturach; rozwinięcie treści usługi w ramach grupowania PKWiU: 62.02.10.0 "Usługi związane z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego"; grupowanie według PKWiU): - [...] techniczny zmian analitycznych; ocena poprawności wdrożonych zmian w zakresie analityki internetowej; 62.02.10.0; - Kodowanie [...]; tworzenie i optymalizacja szablonów [...] pod kątem [...] i skuteczności; 62.02.10.0; - Odbiór i konfiguracja narzędzi marketingowych oraz kont administracyjnych; instalacja narzędzi marketingowych oraz konfiguracja dostępu do kont; 62.02.10.0; - Konfiguracja analityki i eventów; ustawienie śledzenia zdarzeń i analityki w celu monitorowania skuteczności działań; 62.02.10.0; - [...] sklepu internetowego; ocena funkcjonalności, [...] oraz S. sklepu internetowego pod kątem optymalizacji; 62.02.10.0; - Weryfikacja dodawania opisów kategorii; weryfikacja możliwości dodawania opisów kategorii na sklepie internetowym; 62.02.10.0; - Dodanie [...] do dodania opisu na stronie [...]; implementacja niestandardowych pól umożliwiających dodawanie opisów na stronach marek; 62.02.10.0; - Wyświetlenie opisu na stronie [...]; dodanie możliwości dodawania opisu na wybranych stronach w sklepie internetowym; 62.02.10.0; - Wygenerowanie i podpięcie [...] dla S.; tworzenie [...] strony i integracja z wyszukiwarkami w celu poprawy indeksowania; 62.02.10.0; - Zmiany w strukturach nagłówków na wszystkich typach stron; optymalizacja hierarchii nagłówków w serwisie dla lepszej czytelności S.; 62.02.10.0; - Dodanie unikalnych opisów dla kategorii i [...]; tworzenie i implementacja unikalnych treści opisowych w sklepie internetowym; 62.02.10.0; - Uzupełnienie unikalnych [...] kategorii i [...]; konfiguracja sklepu internetowego w zakresie wyświetlanych [...]; 62.02.10.0; - Zmiany analityczne i [...]; modyfikacje w kodzie i konfiguracji analitycznej w celu poprawy raportowania; 62.02.10.0; - Odbiór dostępów; weryfikacja i organizacja dostępów do narzędzi; 62.02.10.0; - Debugowanie eventu konwersji; identyfikacja i naprawa błędów w śledzeniu konwersji; 62.02.10.0; - Konfiguracja nowego konta (eventy / konwersje); konfiguracja nowego konta pod kątem analityki i śledzenia działań reklamowych; 62.02.10.0; c) stawkę podatku 15% dla następujących usług (treść opisu usługi na fakturach; rozwinięcie treści usługi w ramach grupowania PKWiU 73.11.13.0 "Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych"; grupowanie według PKWiU): - Prowadzenie [...]; kompleksowa obsługa profili w mediach społecznościowych obejmująca tworzenie treści, moderację i angażowanie społeczności; 73.11.13.0; - [...] działań w social media; analiza efektywności działań w mediach społecznościowych w celu optymalizacji strategii i zwiększenia zaangażowania; 73.11.13.0; - Tworzenie kampanii reklamowych w social media; lanowanie i realizacja skutecznych kampanii reklamowych w mediach społecznościowych, realizowanych w M. / T. / P.; 73.11.13.0; - Optymalizacja kampanii reklamowych w social media; monitorowanie i ulepszanie kampanii w mediach społecznościowych w celu zwiększenia ich skuteczności; 73.11.13.0; - Analityka G.; analiza danych z kampanii G. w celu optymalizacji budżetu i zwiększenia konwersji; 73.11.13.0; - [...] działań w G.; ocena skuteczności konta G. oraz rekomendacje dotyczące ich optymalizacji; 73.11.13.0; - Tworzenie kampanii reklamowych G.; opracowanie i uruchomienie efektywnych kampanii reklamowych w ekosystemie G.; 73.11.13.0; - Optymalizacja kampanii reklamowych G.; poprawa wyników kampanii G. poprzez analizę danych i testowanie różnych strategii; 73.11.13.0; - Tworzenie komunikatów reklamowych; opracowanie atrakcyjnych i skutecznych treści reklamowych dopasowanych do grupy docelowej; 73.11 13.0; - Tworzenie kampanii C.; projektowanie i wdrażanie kampanii C. w celu zwiększenia lojalności klientów, obejmujących kanały: [...], [...], [...], [...]; 73.11.13.0; - Optymalizacja kampanii C.; analiza i doskonalenie kampanii C. w celu poprawy skuteczności komunikacji z klientami; 73.11.13.0; - Pozycjonowanie stron internetowych (S.); działania mające na celu zwiększenie widoczności strony w wynikach wyszukiwania; 73.11.13.0; - [...] S.; ocena strony pod kątem S. oraz wskazanie obszarów do optymalizacji; 73.11.13.0; - Konfiguracja kampanii na kontach; ustawienie kampanii reklamowych zgodnie z wybraną strategią marketingową; 73.11.13.0; - [...] S.(1) ; analiza skuteczności kampanii w wyszukiwarkach i rekomendacje optymalizacyjne; 73.11.13.0; - Optymalizacja kampanii reklamowych; poprawa wyników kampanii poprzez analizę danych i dostosowanie strategii; 73.11.13.0; - [...] kampanii M.; przegląd i ocena skuteczności reklam na platformach M. (F., I.); 73.11.13.0; - [...] konta i przygotowanie strategii działania; analiza struktury konta reklamowego i opracowanie planu działań optymalizacyjnych; 73.11.13.0? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku), Wnioskodawca wskazał, że może stosować do prowadzonych działalności przypisane im stawki podatku z ustawy o zryczałtowanym PIT w sposób, w jaki przedstawił to w zadanym przez siebie pytaniu. 1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lipca 2025 r. DKIS rozstrzygnął, że z uwagi na fakt, że Podatnik prowadzi jednolitą ewidencję przychodów z całej działalności gospodarczej – bez wyodrębniania przychodów według kategorii usług – dla wszystkich opisanych usług, będących przedmiotem wniosku Strony, zastosowanie znajdzie – zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym PIT – stawka ryczałtu w wysokości 15%. Wnioskodawca świadczy bowiem, między innymi, usługi mieszczące się w dziale 73 oraz w dziale 70, a więc usługi objęte stawką 15% w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) i o) ustawy ryczałtowej. Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) i o) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 15% przychodów ze świadczenia usług: - reklamowych; usług badania rynku i opinii publicznej (PKWiU dział 73); - firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Ponadto w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ww. ustawy o zryczałtowanym PIT, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Z kolei w świetle art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym PIT, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu - o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym PIT. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. W ocenie DKIS zaliczenia do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p. lub Ordynacja podatkowa), mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Dalej DKIS podkreślił, co wynika z opisu stanu faktycznego, że Wnioskodawca prowadzi jednolitą ewidencję przychodów z całej działalności gospodarczej, bez wyodrębniania przychodów według kategorii usług. Zatem za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym PIT. Przepis ten bowiem stanowi, że jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%; 2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%; 2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%; 2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%; 3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%; 4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym według różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Zważywszy zatem na okoliczność, że Podatnik świadczy – między innymi – usługi mieszczące się w dziale 73 oraz w dziale 70 PKWiU, a więc objęte stawką 15% wedle dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) i o) ustawy ryczałtowej, a ponadto prowadzi jednolitą ewidencję przychodów z całej działalności gospodarczej, bez wyodrębniania przychodów według kategorii usług, w ocenie DKIS, przyjąć należało, że brak jest podstaw do stosowania różnych stawek ryczałtu dla opisanych usług. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, w skardze do tutejszego Sądu Podatnik zaskarżył ją w całości, zarzucając naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, to jest: 1) art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym PIT, polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przez przyjęcie, iż przypisanie usług świadczonych przez Skarżącego do stawek ryczałtu wymaga każdorazowego ich zakwalifikowania do określonego grupowania PKWiU, podczas gdy ustawa takiego obowiązku nie przewiduje, a w konsekwencji – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z ww. przepisem; 2) art. 2 art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) – zasady demokratycznego państwa prawnego i zaufania do organów – w sposób rażący, przez wprowadzenie Skarżącego w błąd i wymuszenie działań nieznanych ustawie; 3) art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 6 O.p. w sposób rażący, poprzez kreowanie nowych obowiązków podatkowych bez podstawy ustawowej i uzależnianie zastosowania określonych stawek podatku od przypisania usług do symboli PKWiU; 2. prawa procesowego, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: 1) art. 3 pkt 2 O.p., poprzez rozciągnięcie zakresu pojęcia "przepisy prawa podatkowego" na przepisy klasyfikacyjne PKWiU, które nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu ustawy; 2) art. 14b § 1 O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym organ nie ma ustawowych kompetencji (kwalifikacja usług do PKWiU), co skutkuje jej nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 O.p.); 3) art. 247 § 1 pkt 2) i 3) O.p., polegające na wydaniu interpretacji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa; 4) zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 120 O.p. – przez brak działania na podstawie i w granicach prawa; - art. 121 § 1 i § 2 O.p. – przez naruszenie zasady zaufania i obowiązku udzielania wyjaśnień, wprowadzanie Skarżącego w błąd; - art. 122 O.p. - brak dążenia do prawdy obiektywnej; - art. 124 O.p. - brak należytego uzasadnienia; - art. 125 § 1 i § 2 O.p. - prowadzenie sprawy w sposób nadmiernie uciążliwy i przewlekły; - art. 187 § 1 O.p. - pominięcie wyjaśnień i materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako wydanej bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p.), ewentualnie - z ostrożności procesowej: 2. uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz umorzenie postępowania w sprawie, wobec braku ustawowych kompetencji organu do jej wydania, a nadto, w każdych okolicznościach: 3. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.2. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie przeprowadza się w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, lecz ogranicza wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności DKIS wyraża następnie swoją ocenę, która winna być ustosunkowaniem się do stanowiska wnioskodawcy, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinna wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie IX Lex/el 2024; wyroki NSA z dnia: 21 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 2814/19 i 4 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1658/19). W konsekwencji, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i właściwie ocenił ich zastosowanie albo brak zastosowania. Jak wynika z powołanego wcześniej art. 57a p.p.s.a., w skardze na interpretację indywidualną możliwym jest sformułowanie zarzutu naruszenia prawa procesowego lub materialnego, a zarzucając naruszenie prawa materialnego, należy określić formę tego naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwa ocena co do zastosowania), przy czym zarzuty mogą być stawiane tak indywidualnie, jak i łącznie. W niniejszej sprawie Strona sformułowała zarzuty dotyczące zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. 3.3. Kontrolując zaskarżoną interpretację indywidualną w ww. zakresie, Sąd stwierdził, że skarga jest bezzasadna, ponieważ podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego okazały się niesłuszne. 3.4. Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania do świadczonych przez niego usług wskazanych przez niego stawek opodatkowania ryczałtowego w wysokości 8,5%, 12 % oraz 15 % w sytuacji, gdy – jak twierdzi Podatnik – część ze świadczonych przez niego usług, z uwagi na ich nowoczesny charakter i brak wyraźnego wyodrębnienia w ramach PKWiU, wymyka się spod reguł klasyfikacyjnych, a ponadto w sytuacji, gdy dla celów opodatkowania ryczałtowego prowadzona jest tylko jedna ewidencja przychodów. Skarżący wywodzi, że możliwość taka zachodzi. W zaskarżonej interpretacji DKIS natomiast uznaje to stanowisko za nieprawidłowe. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. 3.5. Wskazując na wstępie zasadnicze ramy prawne sprawy, przypomnieć należy, że zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy ryczałtowej, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie do definicji legalnej, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy ryczałtowej, pojęcie "pozarolniczej działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Z kolei w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej ustawa o PIT), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. W myśl przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym PIT użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy ryczałtowej podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy: a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro. W zakresie wyłączenia z formy opodatkowania ryczałtowego wskazać warto, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników: 1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; 2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; 3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, b) (uchylona) c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, d) (uchylona), e) (uchylona), f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; 4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; 5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Wskazać również należy, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Jak bowiem stanowi przepis art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym PIT, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zostały natomiast określone w art. 12 ust. 1 ustawy ryczałtowej i zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Dla rozróżnienia rodzajów tych działalności, ustawodawca posłużył się, między innymi, grupowaniami PKWiU, co oznacza, że konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Klasyfikacja ta pod pojęciem usług rozumie: ‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji; ‒ wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Jak stanowi z kolei art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m) i o) ustawy o zryczałtowanym PIT, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 15% przychodów ze świadczenia usług: − reklamowych; usług badania rynku i opinii publicznej (PKWiU dział 73); − firm centralnych (head office); usług doradztwa związanych z zarządzaniem (PKWiU ex dział 70), z wyjątkiem usług doradztwa związanych z zarządzaniem rynkiem rybnym (PKWiU 70.22.16.), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) ustawy o zryczałtowanym PIT ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1). Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy ryczałtowej ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8. Zaznaczyć przy tym należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Zaznaczyć również trzeba, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym PIT, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%; 2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%; 2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%; 2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%; 3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%; 4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%. Powyższe oznacza, że w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtowo według różnych stawek, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. 3.6. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd nie podziela poglądu Strony, jakoby nowoczesny charakter usług świadczonych przez Wnioskodawcę powodował, że wymykają się one aktualnym przepisom PKWiU. Taki pogląd jest sprzeczny z rolą tych przepisów, których zadanie polega na kompleksowym i zupełnym sklasyfikowaniu wszelkiego rodzaju wyrobów i usług, bez jakichkolwiek wyjątków. Z założenia statystyką objęte są zatem wszystkie wyroby i usługi występujące w rzeczywistym obrocie gospodarczym oraz oferowane do konsumpcji. Wyrażają to wprost zasady ogólne, na których opiera się klasyfikacja oraz reguły interpretacyjne. Wynika z nich ogólna prawidłowość, że o ile w danym schemacie (strukturze) podziału klasyfikacyjnego nie występuje bardziej szczegółowy opis cech dla danej usługi, to należy ją zaliczyć do tego grupowania, które obejmuje najbardziej precyzyjny opis przeważających cech charakterystycznych tej usługi. Przepisy klasyfikacyjne są zawsze dostatecznie precyzyjne, aby możliwe było zaszeregowanie każdej usługi do określonego, a przy tym zawsze wyłącznie jednego, grupowania. Zgodnie bowiem z ZASADAMI METODYCZNYMI POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG (PKWiU 2015) - ZAKRES RZECZOWY POLSKIEJ KLASYFIKACJI WYROBÓW I USŁUG (PKWiU 2015), PKWiU 2015 jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi: - wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów, - o ile występują w obrocie, usługi stanowią: - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, - wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej (pkt 4.1). W myśl pkt 5.3.2 powołanych Zasad metodycznych PKWiU każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę). Stosownie do pkt 7.3 powołanych Zasad metodycznych PKWiU zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2015 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS. Jak z kolei stanowi pkt 7.6.2 powołanych Zasad metodycznych PKWiU, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego: - grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny, - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter, - usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze. 3.7. W ocenie Sądu DKIS, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, oparł się o stan faktyczny podany przez Skarżącego we wniosku oraz w dwóch kolejnych pismach stanowiących jego odpowiedzi na wezwania organu interpretacyjnego o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego. Realizując te wezwania, Podatnik wskazał, aczkolwiek niechętnie i czując się do tego – jak twierdzi – przymuszonym, klasyfikację świadczonych przez niego usług do określonych grupowań PKWiU. DKIS zatem przyjął te informacje jako elementy opisu stanu faktycznego, do czego zresztą był zobowiązany. Takie działanie organu podatkowego znajduje bowiem uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie NSA z dnia 15 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 225/22; to i dalsze orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA). Wydając kwestionowaną interpretację, DKIS niewątpliwie działał w zakresie swojej ustawowej kompetencji, przewidzianej w art. 14b § 1 O.p., bowiem dokonał oceny prawnej przepisów prawa podatkowego, budzących opisane wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy, odnosząc się przy tym do opisu stanu faktycznego zaoferowanego przez Stronę, co w sprawie jawi się jako okoliczność bezsporna. Organ interpretacyjny niczego przy tym nie wymusił, bowiem jedynie zadał pytania, na które uzyskał od Strony określone odpowiedzi, wykorzystując je następnie do wyrażenia żądanej oceny prawnej wraz z jej uzasadnieniem na podstawie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez Podatnika, w tym także przypisanych przez niego klasyfikacji w odniesieniu do świadczonych usług w ramach poszczególnych grupowań statystycznych. 3.8. W kontekście naruszenia art. 3 § 2 O.p., który ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy – jak określiła to Strona w skardze, nie można zgodzić się zarówno z DKIS, jak i ze Skarżącym, o ile twierdzą, zresztą niekonsekwentnie, że przepisy o klasyfikacji wyrobów i usług nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Tym bardziej, że to do klasyfikacji statystycznej PKWiU odsyłają przepisy ustawy o ryczałcie, czyniąc z nich źródło dla odkodowania hipotez właściwych norm prawa podatkowego, co w sprawie – zważywszy na przedmiot wątpliwości przedstawionych we wniosku interpretacyjnym Strony – w szczególności aktualizuje się na tle przypisania właściwych stawek ryczałtu dla opisywanych przez nią usług. Tylko w tym kontekście można by mówić ewentualnie o błędnej wykładni art. 3 § 2 O.p., co jednak nie zostało w zarzutach skargi wyraźnie wyeksponowane, a przy tym taka ocena DKIS i tak nie miała wpływu na wynik sprawy, o czym mowa w dalszej części uzasadnienia. W pozostałym bowiem zakresie organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował i zastosował wskazane w skardze przepisy prawa materialnego, w tym art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym PIT oraz art. 3 pkt 2 O.p., wobec czego także zarzucanie naruszeń przepisów art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 6 O.p., tym bardziej w sposób rażący, nie znajduje w okolicznościach sprawy jakiegokolwiek uzasadnienia. DKIS nie mógł przy tym naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., bowiem stosowanie tego przepisu jest kompetencją sądu administracyjnego. W tym kontekście zarzut naruszenia art. 14b § 1 O.p., przez wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie, w którym organ interpretacyjny nie ma ustawowych kompetencji (kwalifikacja usług do PKWiU), co skutkuje jej nieważnością (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji), jest o tyle niezrozumiały, o ile to sam Skarżący dokonał tej klasyfikacji, odpowiadając na wezwania, które skierował do niego w tym przedmiocie DKIS. Wskazanie grupowań dla poszczególnych usług realizowanych przez Skarżącego stanowiło zatem element stanu faktycznego, wiążącego organ interpretacyjny. Rację należy wobec tego przyznać DKIS w zakresie, w jakim twierdzi, że organowi podatkowy, wydając interpretację, nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku (por. między innymi ww. postanowienie NSA z dnia 15 kwietnia 2025 r. o sygn. I FSK 225/22). Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w powołanym przez DKIS w odpowiedzi na skargę wyroku z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09. W orzeczeniu tym wyjaśniono, że wydawanie interpretacji dotyczących standardowych klasyfikacji jest zatem ustawowym obowiązkiem urzędów statystycznych (art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej), a organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę. Jak zaznaczył NSA, zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS nr 1, poz. 11), przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może natomiast zwrócić się o klasyfikację do jednostek podległych Prezesowi GUS, które udzielają informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. Jak przesądził NSA w powoływanym wyroku, tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług. W podobnym kierunku wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 25 marca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bk 132/20. Sąd ów podkreślił w tamtej sprawie, że organ interpretacyjny był jak najbardziej uprawniony, a w opisanej sytuacji, wręcz miał obowiązek wezwać skarżącą spółkę o uzupełnienie opisu sprawy poprzez wskazanie symbolu PKWiU towaru. Zdaniem WSA w Białymstoku organ podatkowy nie jest bowiem uprawniony do określania rodzaju towaru sprzedawanego przez wnioskodawcę, bowiem te kwestie nie mieszczą się w art. 14b O.p. Oczywistym jest, że trybem właściwym dla wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości dotyczących przedstawionego stanu faktycznego, jest tryb przewidziany w art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. Jeżeli wniosek jest niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, nie chroni podatnika. Wymieniony przepis ma charakter gwarancyjny, bowiem wnioskodawca, ma możliwość usunięcia błędów i uzupełnienia braków we wniosku. Dopiero niewykonanie wskazówek organu może spowodować negatywne skutki w postaci pozostawienia pisma bez rozpoznania. Zarzuty, jakie w tym zakresie sformułował Wnioskodawca, są zatem bezzasadne. Co istotne, Skarżący, nie zgadzając się z zaskarżoną interpretacją, w istocie całkowicie pomija zawarte w niej rozstrzygnięcie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego dla wszystkich opisanych usług, będących przedmiotem wniosku, zastosowanie ma art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym PIT, a więc w odniesieniu do opisanych usług właściwą stawką ryczałtu jest 15%. Niewątpliwie bowiem w tak przedstawionym stanie faktycznym, organ interpretacyjny mógł jedynie przedstawić Podatnikowi, jakie stawki ryczałtu są właściwe dla świadczonych usług - co też uczynił w zaskarżonej interpretacji - jednak zobligowany był dokonać rozstrzygnięcia zgodnie z powołanym art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy ryczałtowej. Tym samym słusznie rozstrzygnięto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że w okolicznościach opisanej sprawy zastosowanie ma stawka ryczałtu w wysokości 15%, o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym PIT. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nietrafione. 3.9. Zasadniczo szereg zarzutów skargi dotyczy naruszenia przepisów prawa procesowego niepodlegających w ogóle stosowaniu w postępowaniu interpretacyjnym, co wynika z zamkniętego katalogu przepisów Ordynacji podatkowej, których odpowiednie stosowanie dopuszcza przepis art. 14h O.p. Z tego względu już na wstępie (a limine), jako nietrafne i bezprzedmiotowe, uznać należało zarzuty naruszenia art. 121 § 2, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. DKIS – wbrew zarzutowi skargi, eksponującemu zresztą nieprawidłowo naruszenie art. 124 O.p. zamiast art. 14c § 2 O.p. – przedstawił uzasadnienie dla przyjęcia stanowiska odmiennego niż to, które zajął Podatnik. Zważywszy jednak na dyspozycję art. 57a p.p.s.a. i wynikające z tego przepisu związanie Sądu treścią zarzutów skargi, czuje się zwolniony od oceny, czy uzasadnienie zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi z art. 14c § 2 O.p. Ponadto, odnosząc się do zarzutu braku zbadania przedmiotu usług faktycznie świadczonych, w szczególności tych, które nie mają odpowiednika w PKWiU (pkt 29 skargi) podkreślić jeszcze raz należy, że w ramach postępowania interpretacyjnego DKIS jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu wyłącznie o opis przedstawiany we wniosku. Organ interpretacyjny nie ma natomiast możliwości badania przedmiotu usług, co jest z kolei domeną organów administracji skarbowej w postępowaniu podatkowym. W pozostałym zakresie natomiast brak jest podstaw dla uznania słuszności zarzutów naruszenia jakichkolwiek innych norm procesowych, a zwłaszcza w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności okoliczność, że treść rozstrzygnięcia interpretacji lub jej uzasadnienie nie odpowiada Podatnikowi nie oznacza, że naruszają one prawo. Subiektywna ocena Strony w tym zakresie nie ma znaczenia, bo liczy się obiektywna wartość argumentacji prawnej użytej przez organ podatkowy przy dokonywaniu kwestionowanej wykładni. W niniejszej sprawie argumentacja ta jest, zdaniem Sądu, w pełni przekonująca i prawidłowa. Co do kwestii wymuszenia na Wnioskodawcy przez DKIS sklasyfikowania według PKWiU usług opisanych w podanym, a następnie uzupełnionym, przez niego stanie faktycznym sprawy, podkreślić należy, że zasadność takiego wezwania mogłaby być przedmiotem oceny sądowej wówczas, gdyby informacji tych Skarżący nie podał, w rezultacie skargi na ostateczne postanowienie w przedmiocie pozostawienia jego wniosku bez rozpoznania. Skoro jednak Podatnik o takie informacje rozszerzył opis stanu faktycznego, to organ interpretacyjny był nie tylko uprawniony, lecz jednocześnie zobowiązany do ich uwzględnienia. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że wydawanie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest ustawową kompetencją DKIS. Wydając zatem zaskarżone rozstrzygnięcie wbrew stanowisku Podatnika, lecz na podstawie opisu stanu faktycznego zaoferowanego przez niego wraz z podaniem odpowiedniego (adekwatnego) uzasadnienia, organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył przy tym żadnych zasad procesowych. Wskazać należy za organem interpretacyjnym, że w niniejszej sprawie wątpliwości Skarżącego nie odnosiły się do prawidłowości klasyfikacji wykonywanych usług, bowiem już we wniosku Podatnik podał, jak klasyfikuje swoje usługi, a doprecyzowania wymagało jedynie kilka z nich. Skarżący nie podnosił, że DKIS powinien sklasyfikować te usługi. Dopiero w skardze wskazał, że "został de facto zmuszony do podania fikcyjnych klasyfikacji PKWiU, których sam uznał za najbliższe charakterem do faktycznie wykonywanych usług, ale które nie odpowiadają rzeczywistemu przedmiotowi jego działalności". Z kolei zarzut naruszenia przepisów art. 125 § 1 i 2 O.p. (w związku z odesłaniem z art. 14h O.p.) jest o tyle nietrafny, że – jak wykazał DKIS – zaskarżoną interpretację wydano, mieszcząc się w terminie ustawowym trzech miesięcy (art. 14d § 1 O.p.). Nadto do ochrony praw podatnika w tym zakresie służy instytucja odrębnej skargi na bezczynność lub przewlekłość w postępowaniu interpretacyjnym, z którego to środka Skarżący w sprawie nie korzystał. 3.10. Końcowo wskazać należy na brak podstawy prawnej dla formułowania wniosków o stwierdzenie nieważności zaskarżonej interpretacji zarówno in concreto, jak i in abstracto, albowiem w wyniku kontroli legalności tego typu rozstrzygnięcia, Sąd może wyłącznie uchylić je w całości albo w zaskarżonej części, względnie oddalić skargę w całości albo w części, uchylając jednocześnie w tym drugim przypadku zaskarżoną interpretację w pozostałej części. Wynika to w sposób jednoznaczny z dyspozycji przepisów art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., których brzmienie w tym zakresie nie nastręcza żadnych wątpliwości, w szczególności w okolicznościach procesowych niniejszej sprawy. Umorzenie postępowania wywołanego wnioskiem interpretacyjnym zależy natomiast od woli Wnioskodawcy, który wyłącznie w toku postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego może ewentualnie cofnąć swój wniosek, co implikuje z kolei umorzenie przez DKIS wywołanego nim postępowania. 3.11. Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, trafnie uznał, że przedstawiony stan faktyczny, po jego uzupełnieniu, pozwalał na wydanie interpretacji indywidualnej. DKIS dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera przy tym analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniach. Organ nie naruszył przy tym żadnych zasad postępowania interpretacyjnego, których naruszenie zarzucał Skarżący. 3.10. Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę Strony oddalił w całości jako w pełni nieuzasadnioną.