I SA/Wr 641/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. sprawy ze skargi S Sp. k. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 458000-COP.4103.10.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od VII do XII/2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. m-ce I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2022 r., nr 458000-CKK-31.4103.2.2022.47; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 122.143 zł (sto dwadzieścia dwa tysiące sto czterdzieści trzy złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. Sp. k. z siedzibą w S., poprzednia nazwa S.(1) Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Podatnik) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ, NDUCS) z dnia 14.06.2024 r. nr 458000-COP.4103.10.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2020 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. Zaskarżoną decyzją NDUCS: 1. uchylił własną decyzję z dnia 28.12.2022 r., nr 458000-CKK-31.4103.2.2022.47 w części dotyczącej lipca, sierpnia, września, października i grudnia 2020 r. i określił: - kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r., oraz - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2020 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. (za wyjątkiem listopada). 2. utrzymał w mocy ww. decyzję w zakresie określenia za listopad 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie przed organem. Postanowieniem z dnia 8.03.2022 r. w sprawie przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie, wszczęto postępowanie podatkowe wobec Spółki, w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2020 r. W toku postępowania wykorzystany został materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej, opisany w wyniku kontroli z dnia 14.10.2021 r. Organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie o następujące ustalenia. Spółka w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadziła działalność deweloperską i realizowała zadanie inwestycyjne polegające na budowie kompleksu apartamentowo-hotelowego, m.in. budynków apartamentowych, miejsc parkingowych i miejsc garażowych w miejscowości R., gm. T., na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...], obręb M. – [...], nr księgi wieczystej [...], oraz dokonywała sprzedaży lokali w tych budynkach, miejsc garażowych i parkingowych, na podstawie umów deweloperskich zawieranych w formie aktów notarialnych, w których określano, iż przedmiotem sprzedaży są lokale mieszkalne, a także ustalano ich cenę sprzedaży brutto z zastosowaniem stawki podatku VAT 8%. Natomiast sprzedaż miejsc garażowych i parkingowych opodatkowano stawką VAT 23%. Ustalono, że Spółka w badanym okresie wystawiła faktury i faktury korekty na zaliczki i zadatki otrzymane na poczet dostaw lokali mieszkalnych z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, (zestawienie faktur zamieszczono na stronach od 5 do 32 decyzji organu I instancji). Organ I instancji ustalił również, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za październik 2020 r. korektę faktury [...] wystawioną w dniu 30.09.2020 r. dokumentującą korektę otrzymanej zaliczki na lokal mieszkalny, przyczyna korekty: pomyłka w cenie, stawce (z 23% na 8%), kwocie podatku. W ocenie organu I instancji faktura nr [...] z dnia 31.05.2020 r. dokumentująca otrzymanie zaliczki na lokal mieszkalny została sporządzona poprawnie, czyli z zastosowaniem prawidłowej stawki podatku VAT 23%. Brak było zatem podstawy do dokonania korekty przedmiotowej faktury w oparciu o przepisy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Powyższa korekta spowodowała, zdaniem organu I instancji, bezpodstawne obniżenie podatku należnego w deklaracji za październik 2020 roku o kwotę 7.437,81 zł. W odniesieniu do podatku naliczonego, NDUCS stwierdził nieprawidłowości w zakresie przedwczesnego rozliczenia tego podatku w odniesieniu do faktur objętych rozliczeniem według metody kasowej. Faktury te, nie zostały zaewidencjonowane w dacie zapłaty za fakturę, lecz w dacie ich wystawienia. Ponadto Spółka, w złożonym w dniu 21.02.2022 r. (po zakończonej kontroli celno-skarbowej a przed wszczęciem postępowania podatkowego) pliku JPK za miesiąc grudzień 2020 r., w ewidencji zakupu dokonała korekty podatku naliczonego z faktur pro forma, które w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do rozliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu I instancji, Strona bezpodstawnie stosowała opodatkowanie według stawki VAT 8%, otrzymanych na poczet przyszłej dostawy lokali zaliczek i przedpłat, zamiast stawki VAT 23%, gdyż przedmiotem planowanych dostaw były lokale znajdujące się w obiektach budowlanych niespełniających kryteriów, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT umożliwiających zaliczenie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co wywiedziono z treści następujących dowodów: 1. Miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obowiązującego dla działki nr [...] i Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy T.: ustanowionego uchwałą nr [...] z dnia [..].09.2017 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego, z dnia 30.10.2017 r. poz. [...]) zgodnie, z którym tylko 20% powierzchni budynku mogło być przeznaczone na cele mieszkalne. Limit ten został zmieniony uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [...].09.2021 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Zachodniopomorskiego, z dnia 27.10.2021 r. poz. [...]) w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego części miejscowości R., dla działki nr [...], przeznaczenia uzupełniającego w postaci mieszkań dla właścicieli nieruchomości i obsługi do 49% (przed zmianą 20%) powierzchni użytkowej każdego budynku. 2. Pozwoleń na budowę budynków apartamentowych. 3. Wniosków Strony w sprawie zmiany charakteru przedmiotu sprzedaży, w tym z dnia 24.02.2021 r. z uwzględnieniem limitów dopuszczalnego wskaźnika lokali mieszkalnych w budynkach. 4. Umów deweloperskich sporządzonych w formie aktów notarialnych. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego oceniono także znaczenie interpretacji indywidualnej nr 0112-KDIL1-1.4012.17.2018.17.2.MJ z dnia 9.04.2018 r. wydanej dla Spółki przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), dla sposobu opodatkowania przedpłat wnoszonych na poczet zbywanych lokali, uznając w następstwie tej oceny, że stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym w zapytaniu interpretacyjnym. W toku realizowanej inwestycji, w 2021 r. Spółka wniosła o zmianę sposobu użytkowania 33 lokali (z funkcji usługowo-turystycznej na mieszkalne w ramach przewidzianego MPZP limitu 20% powierzchni użytkowej każdego budynku), co potwierdzone zostało zaświadczeniem Starostwa Powiatowego w G. z dnia 23.03.2021 r. Również w 2021 roku, po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego uchwałą z dnia [...].09.2021 r. Spółka wniosła o zmianę sposobu użytkowania części budynków apartamentowych oznaczonych jako: [...], [...] i [...], z funkcji usługowo-turystycznej na mieszkalne w odniesieniu do lokali, których suma powierzchni nie przekraczała 49% powierzchni użytkowej każdego budynku. W związku z powyższym w dniu 2.12.2021 r. i w dniu 11.01.2022 r. wydano 143/139+4/ zaświadczenia potwierdzające mieszkalny charakter lokali. Pismami z 14.12.2021 r. i 21.01.2022 r. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, to jest 143 zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach prowadzonej inwestycji w budynkach: [...] (R. [...]), [...] (R. [...]), [...] (R. [...]), [...] (R. [...]), [...] (R. [...]), na okoliczność ich treści, oraz na okoliczność mieszkalnego charakteru przedmiotu sprzedaży i zawieranych umów deweloperskich. Ponadto Spółka pismami z dni 8.11.2022 r. oraz z dnia 15.11.2022 r. wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu w postaci łącznie 105 zaświadczeń o samodzielności lokali. Po dokonanych zmianach przeznaczenia wybranych apartamentów, Starostwo Powiatowe w G. wydało dla Spółki w marcu, kwietniu, grudniu 2021 r. oraz styczniu i listopadzie 2022 r., na podstawie art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 24.06.1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, dalej: u.w.l.), łącznie 281 (33+4+139+58+47) zaświadczeń o samodzielności lokali. Zdaniem organu I instancji, z opisanych dokumentów związanych z procedurą zmiany przeznaczenia części lokali (z lokali użytkowych na lokale mieszkalne) bezspornie wynika, że dopiero w roku 2021 i 2022 r. podjęto działania skutkiem których zmieniono w 2021 i 2022 r. przeznaczenie części apartamentów: z funkcji turystyczno-wypoczynkowych na funkcję mieszkalną. Przed dokonaniem tych zmian, Spółka nie posiadała w budowanym kompleksie apartamentowo-hotelowym żadnych lokali mieszkalnych. W ocenie organu na moment otrzymania przedpłat na poczet sprzedaży lokali przez Spółkę, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, treść przywołanych dokumentów budowlanych: pozwolenia na budowę i Projektu Zagospodarowania Terenu wskazywały na niemieszkalny charakter wszystkich zbywanych lokali. Dlatego też w odniesieniu do lokali, dla których Starostwo Powiatowe w G. wydało na podstawie art. 2 ust. 3 u.w.l. zaświadczenia o samodzielności wskazanych lokali NDUCS uznał, że zostały one wydane w następstwie zmiany charakteru przedmiotu sprzedaży, z lokali o charakterze usługowym na lokale mieszkalne. To zaś, zdaniem organu I instancji oznacza, że w czasie przyjmowania przedpłat na poczet ich sprzedaży, tj. w okresie lipiec - grudzień 2020 r., według dokumentacji budowlanej zaliczkowane lokale były przeznaczone do pełnienia usług turystyczno-wypoczynkowych. W konsekwencji oceniono, że dokonana w późniejszym okresie zmiana charakteru lokali na lokale mieszkalne nie może mieć wpływu na skutki podatkowe wynikające z charakteru sprzedawanych lokali, zaistniałe w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. w dacie przyjmowania przedpłat i zaliczek na apartamenty w okresie od lipca do grudnia 2020 roku. W ocenie organu I instancji zmiana stawki VAT z 23% na 8% i stosowne rozliczenie otrzymanej przedpłaty jest możliwe dopiero po zmianie okoliczności faktycznych i prawnych odnośnie przedmiotu dostawy, czyli po uzyskaniu przez Spółkę zaświadczeń o samodzielności lokali mieszkalnych. Mając na uwadze dokonane ustalenia organ I instancji uznał, że Strona bezpodstawnie twierdziła, iż zbywane lokale w budynkach apartamentowych są lokalami mieszkalnymi. Wskazano przy tym, że taki status uzyskała tylko część lokali w wyniku działań podjętych przez Stronę w 2021 i 2022 roku, co skutkowało wydaniem stosownych zaświadczeń w 2021 oraz 2022 roku, tj. o ich samodzielności jako lokali mieszkalnych. W konsekwencji, mając na uwadze przepisy art. 41 ust. 12 pkt 1, ust. 12a, ust. 12b w związku z art. 2 pkt 12 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, organ I instancji uznał, że wznoszone obiekty nie spełniają definicji obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do których dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy stosuje się obniżoną 8% stawkę podatku VAT. Dokonując oceny charakteru budownictwa odwołano się także do art. 5a ww. ustawy zgodnie, z którym towary i usługi w okresie objętym kontrolą, dla potrzeb ustalenia stawki podatku VAT należy identyfikować tylko na podstawie klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy art. 19a ust. 8, art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w decyzji z dnia 28.12.2022 r. organ określił należny podatek od otrzymanych zaliczek/zadatków według stawki VAT 23% oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT. Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że otrzymane w okresie objętym postępowaniem zaliczki dotyczą wpłat na poczet lokali niemieszkalnych, podczas gdy wpłaty te dotyczyły lokali mieszkalnych. Zarzucono także bezpodstawne przyjęcie, że nastąpiła zmiana przedmiotu sprzedaży, opisanego w umowach deweloperskich. Uzasadniając powyższe zarzucono naruszenie prawa materialnego oraz prawa procesowego. W uzasadnieniu odwołania Spółka wyjaśniła, że: 1.wznoszone przez Spółkę budynki są zaliczone do kategorii budynków zamieszkania zbiorowego PKOB 1130, 2. do lokali apartamentowych przeznaczonych do zamieszkania powinna mieć zastosowanie stawka 8%, 3. organ wydając zaskarżoną decyzję przekroczył swoje kompetencje ustalając, że sporne lokale są niemieszkalnymi, podczas gdy należało uwzględnić PKOB budynku i charakter lokalu na podstawie zaświadczenia starosty, a nie bezpodstawnie opierać się o zapisy MPZP, 4. bezzasadnie przy swoich ocenach organ pominął, że dopuszczalne jest przeznaczenie 49% powierzchni każdego budynku /lokali/ na cele mieszkalne, 5. naruszono postanowienia dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.; dalej dyrektywa 112, dyrektywa VAT) w zakresie różnorodnego opodatkowania towarów podobnych, 6. nie uwzględniono przy wydaniu decyzji tego, że w odniesieniu do lokali niemieszkalnych został zadeklarowany i zapłacony podatek wg stawki 23% przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji w decyzji z dnia 14.06.2024 zweryfikował rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie rozliczenia VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2020 r. NDUCS uznał za zasadne zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT do części ocenianych transakcji, tj. tych, które uzyskały 33 zaświadczenia o ich mieszkalnym charakterze na podstawie wniosku o zmianę ich charakteru. Natomiast w pozostałym nie znalazł podstaw do zmiany rozliczenia Skarżącej, podzielając stanowisko organu I instancji . Dokonując powyższego organ odwoławczy: 1.uznał za wiążące postanowienia MPZP oraz wydane w procesie inwestycji decyzje i zaświadczenia organu budowlanego, 2. nie zaakceptował kwalifikacji budynku do PKOB 1130 dokonanej przez Skarżącą wskazując, że na podstawie zasad klasyfikacyjnych określonych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.), w oparciu o dokumentację budowlaną, sporne budynki należy zaklasyfikować do PKOB 1212 Budynki zakwaterowania turystycznego pozostałe, zgodnie z ich przeważającym przeznaczeniem, 3. uznał, że w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy decyzja, MPZP uniemożliwiał przekwalifikowanie znajdujących się w budynkach zakwaterowania turystycznego lokali na mieszkalne ponad limit 20% powierzchni budynku, a o charakterze budynku przesądza dokumentacja budowlana i decyzje organu budowlanego wydane na wniosek inwestora, 4. w zakresie w jakim Skarżąca podjęła działania do przeklasyfikowania 33 lokali na mieszkalne, z zastrzeżeniem obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego limitu "ilości" mieszkań ocenił, że miała uprawnienie do preferencyjnego opodatkowania zaliczek stawką VAT 8 % , 5. ocenił, że w dacie powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych przedpłat na lokale nie było potencjalnych przesłanek do zaklasyfikowania pozostałych lokali jako mieszkalne i uznał za prawidłowe ich opodatkowanie wg stawki VAT 23%, 6. ocenił, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej nie może mieć zastosowania w sprawie finalnego opodatkowania zaliczek wg stawki VAT 23%, bowiem lokale te "od początku" nie mogły być mieszkalnymi wg stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego a dokonana zmiana MPZP w latach późniejszych nie może zmienić tej oceny, a tezy wynikające z tej interpretacji odnoszą się do finalnej dostawy, 7. uznał, że w okolicznościach sprawy zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązania podatkowe bowiem Skarżąca wbrew przepisom podatkowym, o statystyce państwowej i postanowieniom prawa lokalnego, uznawała sporne lokale za mieszkalne, odwołując się do przepisów nie mogących mieć wpływu na prawnopodatkową klasyfikację przedmiotu opodatkowania, 8. ocenił, że działania podejmowane przez Stronę w 2020 roku nie mogły uzasadniać podstaw do stosowania stawki VAT 8% do opodatkowania zaliczek bowiem dopiero wniosek z dnia 12.04.2021 r. o zmianę MPZP został uwzględniony, co z jednej strony potwierdza świadomość Spółki co do znaczenia postanowień MPZP dla klasyfikacji wznoszonych budynków i charakteru znajdujących się w nich lokali, a z drugiej strony wskazuje na brak przesłanek do "oczekiwania", że wszystkie zaliczkowane lokale w całości będą lokalami mieszkalnymi. Postępowanie przed Sądem. W złożonej skardze do tut. WSA Strona zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, zarzucając : 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej O.p.) w zw. z art. 112 b ust 2b in fine ustawy o VAT polegające na dokonaniu przez organ dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, z całkowitym pominięciem okoliczności świadczących na korzyść Skarżącej, prowadzące do nieuzasadnionego uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania najwyższej kwoty dodatkowego zobowiązania VAT, w sytuacji gdy całokształt okoliczności sprawy powinien prowadzić do odstąpienia od jej nałożenia, względnie do miarkowania kwoty dodatkowego zobowiązania i wymierzenia go w minimalnej stawce (1%), albowiem Strona samodzielnie dokonała korekt zastosowanego podatku VAT dla lokali, dla których nie zostało wydane zaświadczenie o samodzielności lokali mieszkalnych oraz dopłaciła kwotę podatku VAT - w kwotach wyższych niż wynikające ze skarżonej decyzji, co przeczy o możliwości przyjęcia przez organ, iż doszło do uszczuplenia zobowiązania podatkowego, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 188 O.p., polegającą na pominięciu zgłaszanych przez Stronę wniosków dowodowych, w sytuacji gdy zmierzały one do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia i wykazania mieszkalnego charakteru budynków i lokali wzniesionych na terenie sąsiednich nieruchomości objętych takimi samymi zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co uprawdopodabniało twierdzenia Skarżącej o możliwości wyodrębnienia na terenie inwestycji lokali mieszkalnych. Ma to znaczenie nie tylko dla rozstrzygnięcia sporu o zasadność zastosowania przez Skarżącą do zbywanych przez siebie lokali/otrzymywanych zaliczek 8% stawki VAT ale jest to również istotne w kontekście wykazania, że Strona swoim działaniem nie zmierzała do nieuprawnionego zaniżenia zobowiązania i podatkowego, gdyż realnie mogła oczekiwać na uzyskanie zaświadczeń o mieszkalnym charakterze budowanych przez siebie lokali. Naruszenie to ma zatem wpływ na nieuzasadnione ustalenie przez organ dodatkowego zobowiązania w VAT, 3. naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz poprzez dokonanie wybiórczej, a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia tj. jednoznacznie wyrażonej przez Skarżącą i nabywców lokali woli przeprowadzenia transakcji kupna / sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz projektów budowlanych, jednoznacznie wskazujących, że wolą Skarżącej było wybudowanie lokali mieszkalnych oraz oparcie ustaleń faktycznych na wybiórczych dowodach tj. wyłącznie na zapisach MPZP, co doprowadziło do błędnego uznania, iż będące przedmiotem sprzedaży lokale / otrzymywane zaliczki nie mogą zostać objęte obniżoną stawką podatku VAT, 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego sprowadzającej się do braku uwzględnienia całości dokumentacji przedłożonej w sprawie przez Stronę i będącej do dyspozycji organów podatkowych oraz nie odniesienie się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: - poprzez pominięcie okoliczności, że na sąsiednich działkach gruntu oznaczonych takimi samymi symbolami w MPZP są wyodrębniane lokale mieszkalne, - poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca od początku rozpoczęcia projektu inwestycyjnego zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, na co wskazują sporządzone projekty budowlane oraz wybudowanie budynku i mieszczących się w nich lokali w taki sposób, aby lokale te spełniały wynikające z przepisów prawa rygorystyczne normy właściwe dla lokali mieszkalnych, - poprzez pominięcie okoliczności, że Skarżąca zmierzała do wybudowania i sprzedaży lokali mieszkalnych, czemu dała wyraz zawierając umowy deweloperskie wskazujące, iż przedmiotem transakcji są lokale mieszkalne, - poprzez nienadanie właściwego znaczenia zawarcia przez Spółkę z nabywcami aneksów do umów deweloperskich, przewidujących m.in. zmianę opisu przedmiotu umowy oraz zmianę ceny brutto lokalu, a w ich następstwie korekt faktur VAT (ze stawki 8% na stawkę 23%) co do lokali, dla których nie zostały wydane zaświadczenia o samodzielności lokali mieszkalnych i uiszczenia przez Spółkę różnicy w podatku VAT przed wydaniem decyzji, - poprzez nieuwzględnienie mieszkalnego charakteru i funkcji lokali będących przedmiotem umów deweloperskich, wynikającego z ich powierzchni oraz warunków technicznych, rzutów lokali i wizualizacji, - poprzez nieuwzględnienie, że ostatecznie zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w T. z dnia [...].09.2021 r. nr [...] w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości R., dla działki nr [...], przewidziano, że nie więcej niż do 49% powierzchni użytkowej każdego budynku, w tym apartamentowego, mogą stanowić lokale mieszkalne, - poprzez pominięcie, że dla lokali wybudowanych w trakcie: > etapu I, mianowicie: 28 lokali w budynku [...], 6 lokali w budynku [...] oraz 3 lokali w budynku [...]; > etapu IIA, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] oraz 16 lokali w budynku [...], > etapu IIB, mianowicie: 50 lokali w budynku [...], 29 lokali w budynku [...] oraz 8 lokali w budynku [...], - etapu IIC, mianowicie: 58 lokali w budynku [...], 18 lokali w budynku [...], 8 lokali w budynku [...] oraz 21 lokali w budynku [...]; przedmiot dostawy/sprzedaży nie uległ zmianie, a lokale opisane w umowach deweloperskich jako mieszkalne zostały zakwalifikowane jako mieszkalne i zostały co do tych lokali wydane zaświadczenia o samodzielności lokali, - poprzez pominięcie, niezależnie od innych zarzutów stawianych przez Skarżącą, zgodnie z własnymi twierdzeniami organu oraz przywoływanym przez organ stanowiskiem WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22, że w odniesieniu do proporcjonalnej części lokali wybudowanych w trakcie: > etapu IIA, mianowicie: 62 lokali w budynku [...], 61 lokali w budynku [...] i 16 lokali w budynku [...], > etapu IIB, mianowicie: 50 lokali w budynku [...], 29 lokali w budynku [...] oraz 8 lokali w budynku [...], - etapu IIC, mianowicie: 58 lokali w budynku [...], 18 lokali w budynku [...], 8 lokali w budynku [...] oraz 21 lokali w budynku [...]; analogicznie jak w odniesieniu do lokali z etapu I, należało co najmniej uznać, że na podstawie obowiązującej w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [..].09.2017 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości R., że w stosunku do lokali również tych etapów tj. IIA , IIB i IIC, obejmujących powierzchnię do 20% powierzchni użytkowej budynku, Skarżąca miała prawo zastosować do otrzymywanych zaliczek 8% stawkę VAT. W ten sposób jednocześnie naruszono przepisy prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2 w związku z ust. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, poprzez oczywiste i wbrew własnym ustaleniom organu zakwestionowanie prawa Skarżącej do zastosowania do zaliczek na poczet ceny niektórych z tych lokali 8% stawki VAT. - poprzez pominięcie, okoliczności, że dla każdego budynku, a nie tylko dla budynków wznoszonych w 1 etapie inwestycji, w oparciu o obowiązujące uprzednio zapisy MPZP możliwe było wyodrębnienie takiej samej procentowej ilości lokali mieszkalnych, co doprowadziło do nieuzasadnionego uznania przez organ, że Spółka mogła liczyć na wyodrębnienie lokali mieszkalnych tylko w 3 budynkach objętych etapem I Inwestycji, 5. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 2a O.p. - poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Skarżącej, w sytuacji, w której pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym występuje rozbieżność co do treści prawa podatkowego. Rozbieżność ta dotyczy ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy z perspektywy prawa podatkowego otrzymane przez Skarżącą zaliczki były wpłacane na poczet lokali mieszkalnych czy użytkowych. W efekcie nastąpiło zanegowanie przez organ możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT. Natomiast, w związku z brakiem jednoznacznego przesądzenia tej kwestii w przepisach prawa podatkowego, wątpliwości w tym zakresie należało rozstrzygnąć na korzyść Skarżącej, 6. konsekwencją wyżej wymienionych naruszeń prawa procesowego tj. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. była niewłaściwa ocena co do stanu faktycznego. W efekcie, w powiązaniu z błędem co do wykładni, nastąpiło naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 41 ust 12 i 12a ustawy o VAT, tj. niezasadnie przyjęto, że przedmiotem planowanej sprzedaży lokali - w dacie zawarcia umów deweloperskich/ otrzymania zaliczek na poczet ich ceny, które miały zostać wyodrębnione we wznoszonym przez Skarżącą budynku zamieszkania zbiorowego, nie były lokale mieszkalne, na skutek czego odmówiono Skarżącej prawa do opodatkowania części otrzymanych zaliczek 8% stawką VAT, 7. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19a oraz art. 41 ust. 2 w związku z ust. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT poprzez uznanie, że do ustalenia stawki VAT dla zaliczek, mają zastosowanie szczególne reguły ustalenia tej stawki, inne niż te, które dotyczą faktycznego przedmiotu sprzedaży i w konsekwencji zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą zaliczek nieprawidłowej 23% stawki VAT, 8. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt (10) dyrektywy 112, polegającą na jego niezastosowaniu w sytuacji, gdy przywołane przepisy przewidują zastosowanie obniżonej stawką podatku od towarów na: dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej i nie wprowadzają żadnych dalszych ograniczeń dla w/w towarów i usług, w związku z czym dokonywana przez organ interpretacja zakresu towarów korzystających z obniżonej stawki podatku od towarów i usług nie powinna być dokonywana w sposób zawężający zakres zwolnienia wynikający z przywołanych przepisów dyrektywy, a także naruszenie podstawowej zasady neutralności w podatku od towarów i usług; 9. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14m § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak uwzględnienia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, w związku z zastosowaniem się Skarżącej do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której dokładnie został opisany stan faktyczny, w tym wskazane zostało oznaczenie działki gruntu w MPZP jako UTap, natomiast okoliczności, na które powołuje się organ nie były istotne dla zastosowania stawki podatku VAT z punktu widzenia organu wydającego indywidualną informację; 10. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 112b ust. 1 pkt 1 oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez wybiórcze i dowolne ustalenie okoliczności mających wpływ na ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku VAT w maksymalnej wysokości tj. odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, w sytuacji gdy w sprawie - w świetle wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna (EU:C:2021:287) - nie zaistniały przesłanki ustalenia dodatkowego zobowiązania; 11. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112b ust. 3 pkt 1 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu oraz na braku zastosowania w sprawie art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie wobec Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego, obliczonego również od kwot dotyczących faktur, które pierwotnie zostały przez Spółkę wystawione z 8% stawką VAT, ale które zostały przez Spółkę skorygowane do zera przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. W oparciu o powołane zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. NDUCS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 31.01.2025 r. Skarżąca udzieliła repliki na odpowiedź na skargę. Pismem procesowym z dnia 24.04.2025 r. NDUCS odpowiedział na replikę Strony. W toku rozprawy w tut. Sądzie w dniu 15.05.2024 r. Strona wskazała, że działała w zaufaniu do organów oraz wydanych wobec niej aktów. Pełnomocnik organu na pytanie Sądu czy podjęte zostały działania prawne celem stwierdzenia nieważności umów deweloperskich pełnomocnik organu oświadczył, że takich działań nie podjęto albowiem organy nie widziały takiej potrzeby. Na pytanie Sądu odnoszące się do kwestii nieprzyporządkowania lokali z II etapu do limitu 20 procent powierzchni lokali mieszkalnych pełnomocnik organu odpowiedział, że Skarżąca nie wskazała, które z lokali miałyby wejść do tego limitu. Równocześnie pełnomocnik organu wskazał, że nie ma wiedzy czy organy występowały do Skarżącej o podanie, które konkretnie lokale II etapu budowy miałyby się zawierać w tym limicie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna albowiem w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miały wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy. Zgodnie z art. 175 ust. 1 Konstytucji wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe. Stosownie do treści art. 184 Konstytucji RP Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Rozwinięcie ww. przepisu odnajdujemy w treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r, poz. 935; dalej PPSA) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 PPSA). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że na gruncie zbliżonych spraw dotyczących Podatnika zaistniała rozbieżność w orzecznictwie tutejszego Sądu. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego wyrokach tut. Sądu z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 344/22; z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 618/22 i z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/24, w których oddalono skargi Strony w całości. Sąd przychylił się natomiast do stanowiska i argumentacji prezentowanych w wyroku tut. Sądu z dnia 12.12.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 652/23, którym uchylono decyzję organu I i II instancji. Na wstępie warto jest przypomnieć, że zgodnie z art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej TFUE) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego też można mówić o ich "urzeczywistnianiu" (por. B. Kurcz, Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego, Zakamycze 2004 s. 35 i nast.). Państwo członkowskie do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Należy bowiem przyjąć, iż przepisy dyrektywy zawierają upoważnienie i zobowiązanie państwa członkowskiego do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie stosownych przepisów powszechnie obowiązujących. Obowiązek odpowiedniego stosowania i wykładni prawa wewnętrznego stanowionego w wykonaniu dyrektywy wynika bowiem z doktryny effet utile (zasada efektywności) i przepisu art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej [wersja skonsolidowana; Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/30 ze zm.; dalej TUE (zasada solidarności – lojalności]. Ustalenie celu i rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni nie tylko wszystkich przepisów dyrektywy, lecz także jej preambuły. Wykładnia zgodna z prawem UE, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji (w tym organów podatkowych). Wykładnia zgodna z prawem UE powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok TSUE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing, C-106/89, EU:C:1990:395). Innym słowy, zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia zgodna z prawem unijnym lub – jeżeli taka wykładnia zgodna nie jest możliwa – sąd krajowy powinien odstąpić od stosowania każdego uregulowania krajowego, którego zastosowanie prowadziłoby do rezultatu sprzecznego ze wspomnianym przepisem (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2020 r. SCT d.d., w upadłości, C-146/19, EU:C:2020:464, pkt 48; 19 grudnia 2019 r., Deutsche Umwelthilfe, C‑752/18, EU:C:2019:1114, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE sąd krajowy, który stosuje przepisy prawa Unii w ramach swojej właściwości, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, w razie konieczności nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (wyrok TSUE z dnia 5 października 2010 r. Elchinov, C‑173/09, EU:C:2010:581, pkt 31 i powołane tam orzecznictwo). Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TSUE jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE z dnia 30 września 2003 r. Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513). Powyższy wstęp stał się niezbędny wobec naruszeń dokonanych przez organy podatkowe a zidentyfikowanych przez Sąd w przedmiotowej sprawie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości stosowanej stawki VAT w przypadku zaliczek i zadatków na lokale. Zdaniem Strony na poczet przyszłych dostaw lokali mieszkalnych zasadnie zastosowała stawkę VAT 8%, co wynika z aktów notarialnych, a zdaniem organu podatkowego do ww. zaliczek powinna mieć zastosowanie stawka VAT 23% albowiem na moment zaliczki nie mogły być to lokale mieszkalne lecz lokale użytkowe, gdyż wynika to z MPZP. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (art. 5 ust. 4 ustawy o VAT). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (art. 5 ust. 5 ustawy o VAT). W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Zgodnie z art. 19a ust.8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do: dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT). Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy o VAT). Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT). Artykuł art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W myśl zaś art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Przepisy ustawy o VAT stanowią implementację dyrektywy 112, zatem niezbędnym jest odniesienie się nie tylko do przepisów dyrektywy 112, lecz również orzecznictwa TSUE. W myśl art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału, VAT jest pośrednim podatkiem konsumpcyjnym, który powinien być płacony przez konsumenta końcowego (wyroki TSUE z dnia: 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C‑249/12 i C‑250/12, EU:C:2013:722, pkt 34; 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:1996:400, pkt 19; postanowienie TSUE z dnia 9 grudnia 2011 r., Connoisseur Belgium, C‑69/11, EU:C:2011:825, pkt 21; zob. także opinia RG J. Kokott z dnia 2 czerwca 2020 r. do sprawy E., C‑335/19, EU:C:2020:424, pkt 23 i nast.). Przedsiębiorstwo będące podatnikiem działa w tej dziedzinie – jak ujmuje to TSUE – jedynie jako "poborca na rachunek państwa i w interesie skarbu państwa" (wyroki TSUE z dnia: 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, pkt 21; 20 października 1993 r., Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 25). Zobowiązanie podatkowe przedsiębiorstwa będącego podatnikiem ma tym samym czysto techniczną funkcję wynikającą wyłącznie z pośredniego sposobu poboru VAT. Pod względem materialnym VAT jako ogólny podatek konsumpcyjny ma za zadanie opodatkowanie nie przedsiębiorstwa będącego podatnikiem, lecz zdolności finansowej konsumenta, która przejawia się w przeznaczaniu majątku na uzyskiwanie korzyści podlegających konsumpcji (wyroki TSUE z dnia 3 marca 2020 r., Vodafone Magyarország, C‑75/18, EU:C:2020:139, pkt 62; 18 grudnia 1997 r., Landboden-Agrardienste, C‑384/95, EU:C:1997:627, pkt 20 i 23). Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. Dlatego we wszystkich przypadkach konieczne jest zbadanie, która strona dostarczyła towary lub usługi i która strona zapłaciła wynagrodzenie. To dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu VAT, a nie płatności dokonywane w zamian za nie (zob. wyrok TSUE z dnia 9 października 2001 r. Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 17). Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69). Płatności mogą być uznane za wynagrodzenie za dostawę towarów, o ile istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za towar w ramach stosunku prawnego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12 i 16; 3 marca 1994 r. Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 14; 21 marca 2002 r. Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39; 23 marca 2006 r. FCE Bank, C‑210/04, EU:C:2006:196, pkt 34; 18 lipca 2007 r. Société thermale d'Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19). Płatności poza takim stosunkiem prawnym, który jednak powinien być rozumiany szeroko ze względu na ogólny charakter konsumpcyjny VAT, nie prowadzą do powstania obrotu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym odpłatna usługa (lub dostawa towarów) nie występuje, jeżeli przedsiębiorstwo wprawdzie otrzymuje płatność, ale dokonujący zapłaty nie płaci tych pieniędzy za korzyść konsumpcyjną (to jest za dostawę lub usługę), lecz z innych powodów (takich jak na przykład współczucie (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 17). Przy stosowaniu wspólnego systemu VAT należy również uwzględnić realia gospodarcze i handlowe danej transakcji (zob. wyrok TSUE z dnia: 28 listopada 2024 r., rhtb: projekt gmbh, C- 622/23, EU:C:2024:994, pkt 22; 11 czerwca 2020 r., Vodafone Portugal, C‑43/19, EU:C:2020:465, pkt 40; z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 61). Istotne warunki umowy są przy tym czynnikiem, który należy brać pod uwagę, ponieważ sytuacja umowna zwykle odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji (wyroki TSUE z dnia 18 czerwca 2020 r., KrakVet Marek Batko, C‑276/18, EU:C:2020:485, pkt 66; 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 43). Może się jednak okazać, że niekiedy określone warunki umowne nie w pełni odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i handlowe transakcji (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 44). Byłoby tak w szczególności w przypadku, gdyby okazało się, że omawiane warunki umowne stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję, która nie jest adekwatna do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych transakcji (wyrok TSUE z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409, pkt 45). Przypomnieć też trzeba, że dokonana przez podatnika dostawa towarów nabytych przezeń w sposób nielegalny (na przykład w drodze przemytu), objęta jest zakresem stosowania Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1; dalej szósta dyrektywa; obecnie dyrektywy VAT) i podlega VAT (wyrok TSUE z dnia 29 czerwca 2000 r. Salumets i in., C‑455/98, EU:C:2000:352, pkt 24). Zgodnie z tym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej wymaga, aby nawet czynności nielegalne były objęte zakresem stosowania szóstej dyrektywy (dyrektywy VAT) i podlegały opodatkowaniu VAT (wyroki TSUE z dnia 5 lipca 1988 r. Mol, 269/86, EU:C:1988:359, pkt 18; 5 lipca 1988 r. Happy Family, 289/86, EU:C:1988:360, pkt 20; 2 sierpnia 1993 r. Lange, C‑111/92, EU:C:1993:345, pkt 16; 28 maja 1998 r. Goodwin i Unstead, C‑3/97, EU:C:1998:263, pkt 9; 29 czerwca 1999 r. Coffeeshop "Siberië", C‑158/98, EU:C:1999:334, pkt 14 i 21; przywołany wyżej wyrok w sprawie Salumet i in., pkt 19.). Wynika to z faktu, iż towary te są konkurencyjne względem innych towarów, nabytych w sposób legalny, a co za tym idzie, nie mogą znajdować się w korzystniejszej sytuacji względem tych ostatnich. Zgodnie z art. 62 dyrektywy VAT do celów niniejszej dyrektywy: (1) "zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego" oznacza zdarzenie, w wyniku którego zostają spełnione prawne wymogi wymagalności VAT; (2) podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od osoby zobowiązanej do jego uiszczenia, nawet jeśli termin płatności może zostać odroczony. Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 63 dyrektywy VAT). W przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty (art. 65 dyrektywy VAT). W preambule pkt 24 dyrektywy VAT - pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie we wszystkich państwach członkowskich. Zgodnie z Załącznikiem XII – tabela korelacji – art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT odpowiada art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy; art. 63 dyrektywy VAT odpowiada art. 10 ust. 2 akapit pierwszy zdanie pierwsze szóstej dyrektywy, a art. 65 dyrektywy VAT odpowiada art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. W tirecie ósmym preambuły do szóstej dyrektywy - pojęcia zdarzenia podatkowego i obowiązku podatkowego muszą być zharmonizowane, jeśli wprowadzenie i jakiekolwiek późniejsze zmiany stawki wspólnotowej mają stać się obowiązujące w tym samym czasie we wszystkich Państwach Członkowskich. "Zdarzenie podatkowe" oznacza fakt, którego zaistnienie spełnia warunki prawne konieczne dla zaistnienia należności podatkowej (art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy). Podatek staje się "wymagalny", gdy organ podatkowy staje się z mocy prawa uprawniony do żądania zapłaty podatku od podatnika, pomimo iż termin płatności może zostać odroczony (art. 10 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy). Zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. [...]. Jednakże w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości (art. 10 ust. 2 zdanie pierwsze i trzecie szóstej dyrektywy). Jak to wynika z wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. BUPA Hospitals Ltd, Goldsborough Developments Ltd, C-419/02, EU:C:2006:122, pkt 46 art. 10 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy może powstać z chwilą lub po zajściu zdarzenia podatkowego, jednak, o ile przepis nie stanowi inaczej, nie przed jego wystąpieniem. Zatem art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach: nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę, nie później niż w momencie pobrania ceny, bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego (pkt 47). Ustęp 2 akapit drugi odchodzi od tego porządku chronologicznego, przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, podobnie jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 100 opinii, w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone (pkt 48 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02). Z powołanej opinii RG M. Poiaresa Madura z dnia 7 kwietnia 2005 r. do sprawy C-419/02, EU:C:2005:200, pkt 100, wynika, że: "treść art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do sytuacji, w których zapłata następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług. Przepis ten, właściwie rozumiany, by zastosować go do zapłaty przed wykonaniem dostawy towarów i świadczenia usług, wymaga (...), aby dostawy towarów lub świadczenia usług w przypadku takiej zapłaty były szczegółowo określone. Sama zapłata przed wykonaniem dostawy towarów rodzajowo wykazanych na liście, z której nabywca może w przyszłości wybrać jeden lub kilka artykułów albo nie wybrać żadnego, w okolicznościach gdzie nabywca może w każdym czasie jednostronnie wypowiedzieć umowę i odzyskać niewykorzystaną kwotę dokonanej przedpłaty, nie wystarczy do zakwalifikowania tej przedpłaty jako zapłaty przed wykonaniem w rozumieniu art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy. W tych okolicznościach, w zakresie w jakim takie porozumienia dotyczące przedpłat, jakie miały miejsce w sprawie BUPA, mogą być zakwalifikowane przez sąd krajowy jako w rzeczywistości umowy o przyszłe nabycie w rozumieniu opisanym powyżej, art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy nie znajduje do nich zastosowania." Wniosek ten (który wynika z pktu 48 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02) potwierdza zresztą uzasadnienie projektu szóstej dyrektywy (Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, s. 13), w którym Komisja podnosi, że "jeżeli płatność zaliczkowa zostaje dokonana przed zaistnieniem zdarzenia podatkowego, powoduje ona powstanie obowiązku podatkowego, ponieważ w ten sposób kontrahenci ujawniają zamiar osiągnięcia przed terminem wszystkich skutków finansowych związanych z wystąpieniem zdarzenia podatkowego" (pkt 49 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02; por też postanowienie TSUE z dnia 21 marca 2013 r. Sani treyd EOOD, C-153/12, EU:C:2013:201, pkt 32). Skoro, jak to zostało powiedziane już wcześniej opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (zob. wyrok TSUE z dnia 9 października 2001 r. Cantor Fitzgerald International, C‑108/99, EU:C:2001:526, pkt 17). Tym samym opodatkowaniu VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny lub gdy są niepewne w chwili zapłaty takiej zaliczki (pkt 51 ww. wyroku TSUE w sprawie C-419/02; podobnie wyroki TSUE z dnia: 16 grudnia 2010 r. MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780, pkt 31; z dnia 3 maja 2012 r. Lebara Ltd, C-510/10, EU:C:2012:264, pkt 26; 19 grudnia 2012 r. Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkty 27 – 28; 7 marca 2013 r. Efir OOD, C-19/12, EU:C:2013:148, pkt 3231 maja 2018 r. Kollroß i in., C-660/16 i C-661/16, EU:C:2018:372, pkt 41; por też opinię RG E. Tancheva z dnia 7 marca 2018 r. do sprawy C-544/16, EU:C:2018:164, pkt 76). Powyższy sposób rozumowania TSUE powtórzył w wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. Orfej Byłgarija EOOD, C-549/11, EU:C:2012:832, pkty 27 – 28. Jednocześnie w pkcie 51 ww. wyroku w sprawie C-549/11, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału we wszystkich wypadkach, gdy przepisy dyrektywy VAT są z punktu widzenia ich treści bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeśli państwo to nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego w wyznaczonym terminie lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (wyroki TSUE z dnia: 5 października 2004 r. Pfeiffer w sprawach połączonych od C‑397/01 do C‑403/01 i in., EU:C:2004:584, pkt 103; 12 lipca 2012 r. Vodafone España, w sprawach połączonych C‑55/11, C‑57/11 i C‑58/11, EU:C:2012:446, pkt 37). Trybunał orzekł już, że art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy (...), obecnie art. 63 dyrektywy VAT, odpowiada tym kryteriom (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 20 października 1993 r. Balocchi, C‑10/92, EU:C:1993:846, pkt 34, 35). Orzekł tak również w odniesieniu do art. 73 dyrektywy VAT (wyrok TSUE z dnia 26 kwietnia 2021 r. Balkan and Sea Properties, C‑621/10 i C‑129/11, EU:C:2012:248, pkt 61). (...) Artykuł 65 dyrektywy VAT określa w sposób jasny i bezwarunkowy okoliczności, w jakich VAT staje się wymagalny przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług oraz wysokość, w jakiej staje się on wymagalny. Przepis ten również odpowiada zatem wskazanym kryteriom (pkt 53 wyroku TSUE w sprawie C-549/11). W związku z powyższym uznano, że art. 63, 65 i 73 dyrektywy VAT są bezpośrednio skuteczne (pkt 54 wyroku TSUE w sprawie C-549/11). Podobnie w innych wyrokach TSUE uznano, że art. 65 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od zasady zawartej w art. 63 owej dyrektywy i jako taki musi podlegać ścisłej wykładni (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo; 7 marca 2013 r. Efir OOD, C-19/12, EU:C:2013:148, pkt 31; 19 grudnia 2018 r. Skarpa Travel sp. z o.o., C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 33). W związku z tym, aby podatek stał się w tych okolicznościach wymagalny, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy, muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty usługi powinny być szczegółowo określone (wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., FIRIN, C‑107/13, EU:C:2014:151, pkt 36; 19 grudnia 2018 r. Skarpa Travel sp. z o.o., C-422/17, EU:C:2018:1029, pkt 34). Jeżeli więc art. 65 dyrektywy VAT w przypadku zaliczki dopuszcza już powstanie wymagalności VAT, zanim wystąpi zdarzenie podatkowe i przez to w ogóle pojawi się przyczyna dla opodatkowania, należy oczekiwać, że w wypadku normalnego przebiegu wydarzeń dojdzie też do spełnienia opodatkowanego świadczenia. Jeżeli zachodzą co do tego określone wątpliwości, nie należy stosować art. 65 dyrektywy VAT (opinia J. Kokott z dnia 19 grudnia 2013 r. do sprawy C-107/13, EU:C:2013:872, pkt 26). Jak wynika z powyższego orzecznictwa TSUE, z punktu widzenia konstrukcji VAT przepisy odnoszące się do zaliczek (przedpłat) nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza bowiem jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów (świadczeniem usług). Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana. Należy przyjąć, że przedpłaty będą tworzyć obowiązek podatkowy tylko wtedy, gdy dokonywane są na poczet przyszłych dostaw konkretnych towarów (por. T. Michalik, VAT 2024. Komentarz, Beck, Warszawa 2024 s. 530). Konieczny jest bowiem związek między zapłatą wynagrodzenia a przyszłą skonkretyzowaną dostawą towarów (świadczenie wzajemne). W braku takiego związku nie można mówić o opodatkowaniu VAT (por. też w kwestii zadatku wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2007 r. Société thermale d’Eugénie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 28). Dodatkowo należy zwrócić uwagę na treść art. 220 ust. 1 pkt 4 dyrektywy VAT, w myśl którego każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę lub w jego imieniu i na jego rzecz, przez osobę trzecią, w przypadkach wszelkich zaliczek wpłaconych na jego rzecz przed dokonaniem jednej z dostaw towarów, o których mowa w pkt 1 i 2 (mowa m.in. o dostawach towarów dokonywanych przez podatnika na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem - por. art. 106f ustawy o VAT). W takim też duchu należy rozpatrywać polskie przepisy art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Stanowisko takie prezentuje też NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09 zapadłym na tle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) wskazując, że obowiązek na mocy ww. przepisu powstaje wyłącznie, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług, następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie nie do końca jeszcze sprecyzowanej czynności opodatkowanej (por. też wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 112/16; 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, CBOSA). Dla uznania wpłaconej kwoty zaliczki na poczet dostawy towaru w postaci nieruchomości, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT (obecnie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny, co do towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 781/12; 7 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 503/13, CBOSA). Obowiązek podatkowy na podstawie powołanego art. 19a ust. 8 ustawy o VAT powstaje tylko wówczas, gdy zapłata dokonana przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usług następuje w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłej dostawy lub świadczenia usług, są jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a nie ma ona jedynie charakteru zabezpieczającego wykonanie, nie do końca jeszcze sprecyzowanej, czynności opodatkowanej. Dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych dostaw istotnym zatem jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania zmian w dostawie w przyszłości. Otrzymanie przez podatnika części lub nawet całości należności przed dokonaniem dostawy lub przed świadczeniem usług, nie jest samodzielną czynnością ani zdarzeniem opodatkowanym. Czynnością opodatkowaną jest tu dostawa towarów lub świadczenie usług. Opodatkowaniu zatem podatkiem od towarów i usług nie podlega zapłata z tytułu dostawy, ale skonkretyzowana czynność, tj. dostawa lub świadczenie usług (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2024 r. I SA/Gd 762/23, CBOSA). Zgodnie z art. 98 ust. 1 dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze dyrektywy VAT stanowi, iż stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W myśl pktu 10 załącznika Nr III Wykazem dostaw towarów i świadczenia usług, do których zastosować można stawki obniżone i zwolnienie z prawem do odliczenia VAT, o których mowa w art. 98 objęta jest m.in. dostawa i budowa budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej, zgodnie z definicją państw członkowskich. Zgodnie z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT i warunkami jego funkcjonowania, VAT, jaki ma być pobrany przez organy podatkowe, musi być równy podatkowi rzeczywiście pobranemu od konsumenta końcowego (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 24 października 1996 r. Elida Gibbs, C‑317/94, EU:C:2005:591, pkt 18–24; 6 października 1995 r. MyTravel, C-291/03, EU:C:2005:591). Już w wyroku z dnia 1 kwietnia 1992 r. Hong Kong Trade, 89/81, EU:C:1982:121, pkt 6, Trybunał wyraźnie wskazał, że celem harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych jest eliminacja warunków mogących zakłócać konkurencję i przez to zapewnienie osiągnięcia neutralnych warunków konkurencji, w takim sensie, że w każdym kraju podobne towary powinny być obciążane takim samym podatkiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 2 Pierwszej dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. Urz. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr L 71, s. 1301 i nast.; obecnie art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT; por. pkt 7 ww. wyroku TSUE w sprawie 89/81). Skoro na każdym etapie dany towar musi być opodatkowany taką samą stawką VAT, to tym bardziej dotyczy to sytuacji opodatkowania zaliczki, która wyraźnie odnosi się do przyszłej dostawy towarów (czyli do tego samego zdarzenia podatkowego). Zatem nie jest możliwym z punktu widzenia wspólnego systemu VAT opodatkowanie zaliczki odmienną stawką VAT niż przyszłej dostawy towarów, do której wspomniana zaliczka się odnosi. Warto też wskazać, na wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2024 r. "Valentina Heights" EOOD, C-733/22, EU:C:2024:126, pkt 53 i nast. Rozpatrywano w nim kwestię, czy selektywne stosowanie obniżonej stawki VAT wyłącznie do obiektów zakwaterowania, które podlegają klasyfikacji na podstawie ustawy o turystyce, narusza zasadę neutralności podatkowej. Przypomniano, że zasada ta stoi na przeszkodzie temu, by towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (pkt 54 ww. wyroku TSUE; wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2019 r., Belgisch Syndicaat van Chiropraxie i in., C‑597/17, EU:C:2019:544, pkt 47, 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Nakazano rozważyć, czy fakt posiadania zaświadczenia o klasyfikacji może stworzyć w oczach przeciętnego konsumenta różnicę między obiektami sklasyfikowanymi i niesklasyfikowanymi, z których każdy może zaspokajać odmienne potrzeby tego konsumenta, a zatem mieć decydujący wpływ na decyzję konsumenta o wyborze jednego lub drugiego z tych rodzajów zakwaterowania (pkt 55 ww. wyroku TSUE). Jednocześnie podkreślono, że okoliczność czasowego braku klasyfikacji, która narusza ustawę o turystyce, należy rozpatrywać zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, która sprzeciwia się, w dziedzinie poboru VAT, uogólnionemu rozróżnieniu między transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi (wyrok TSUE z dnia 27 kwietnia 2023 r., Fluvius Antwerpen, C‑677/21, EU:C:2023:348, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji uznano, że art. 98 ust. 2 dyrektywy VAT sprzeciwia się przepisowi krajowemu, który uzależnia stosowanie stawki VAT od dokumentów klasyfikacyjnych. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy uznać, że poczyniona w przepisach art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 12a ustawy o VAT implementacja pktu 10 załącznika nr III dyrektywy VAT wyraźnie odnosi się do obiektów budownictwa mieszkaniowego. Pod pojęciem tym rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Za takie zaś uznano "budynki zbiorowego zamieszkania" (symbol PKOB dział 11, grupa 113). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że organ podatkowy - odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-419/02, a konkretnie do tezy 45, 51 i 48 - błędnie uznał, że obowiązek podatkowy powstały z tytułu wpłaty zaliczek przewidziany w treści art. 19a ust. 8 ustawy o VAT należy stosować z uwzględnieniem okoliczności faktycznych i polskiego stanu prawnego (tutaj zapisów MPZP) na moment powstania tego obowiązku podatkowego. Skutkiem powyższego było oderwanie zaliczek od zdarzenia podatkowego, jakim była przyszła dostawa towarów i w istocie pominięcie istnienia świadczenia wzajemnego pomiędzy wynagrodzeniem a przyszłą dostawą towarów. Doprowadziło to do zastosowania odmiennej stawki VAT 23% dla zaliczek w wyniku przekwalifikowania przez organ podatkowy charakteru lokalu z lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy przy jednoczesnym wskazaniu, że na moment dostawy towarów nie jest wykluczone, że Strona będzie mogła zastosować stawkę VAT 8 % - lokal mieszkalny. Analogicznie, wadliwe postępowanie organu doprowadziło – co w sprawie nie jest sporne i organ to przyznaje – że część z zaliczek opodatkowanych w zaskarżonej decyzji stawką VAT 23 % dotyczy przyszłej dostawy lokali mieszkalnych, opodatkowanej bezspornie stawką VAT 8 %. Chodzi tu m.in. (ale nie tylko) o lokale mieszkalne mieszczące się w przedziale między 20 % a 49 % powierzchni użytkowej budynku, przewidzianej w MPZP jako mieszkania. Dotyczy to także lokali mieszkalnych z II etapu inwestycji (II A, B i C), mieszczących się w limicie 20% powierzchni użytkowej budynku, w przypadku których organ odwoławczy uznał – wbrew własnemu stanowisku – że zaliczki na poczet przyszłej dostawy tych lokali mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu podstawową 23 % stawką VAT. Organ nie podjął z urzędu próby ustalenia w toku postępowania podatkowego jakie konkretnie lokale mieszkalne z II etapu inwestycji mieszczą się w ramach limitu 20 % użytkowej budynku to jest stanowią mieszkania, czym w przekonaniu Sądu niewątpliwie naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a więc zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem NDUCS , który własną bezczynność i bierność w postępowaniu podatkowym próbuje usprawiedliwić brakiem wniosku dowodowego Strony. Zdaniem Sądu skoro organ podatkowy zakwestionował prawidłowość stawki podatku VAT przyjętej przez Podatnika, to obciąża go ciężar dowodu w zakresie m.in. ustalenia prawidłowego i pełnego stanu faktycznego pozwalającego na zastosowanie zgodnej z prawem stawki VAT do zaliczek i zadatków. Z obowiązku tego organ odwoławczy się nie wywiązał, co słusznie Strona zarzuca w skardze (punkt 4) wskazując, że: analogicznie jak w odniesieniu do lokali z etapu I, należało co najmniej uznać, że na podstawie obowiązującej w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia [..].09.2017 r., w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miejscowości R., że stosunku do lokali również tych etapów tj. IIA , IIB i IIC, obejmujących powierzchnię do 20% powierzchni użytkowej budynku, Skarżąca miała prawo zastosować do otrzymywanych zaliczek 8% stawkę VAT. W ocenie Sądu, powyższe uchybienie organu, niezależnie od samego sporu co do wykładni przepisów prawa materialnego, miało istotny wpływ na wynik sprawy i stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia decyzji organów wydanych w I i II instancji. Kontynuując, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy świadomie założył zatem zastosowanie dwóch różnych stawek VAT do tego samego zdarzenia podatkowego (dostawy lokalu), co - jak wynika z przytoczonego wyżej orzecznictwa TSUE - jest niezgodne z zasadami wspólnego systemu VAT i rozumieniem art. 65 dyrektywy VAT, które powinny mieć bezpośrednie przełożenie na rozumienie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości co do przedmiotu przyszłej dostawy towarów, to powinien był uznać, że zaliczki takie nie powinny być opodatkowane w ogóle, a zatem przenieść w czasie opodatkowanie na moment powstania zdarzenia podatkowego, tj. dostawy towarów na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Takie wątpliwości, w ocenie Sądu istniały, bowiem w dacie otrzymywania zaliczek na poczet przyszłej dostawy lokal (w okresie od lipca do grudnia 2020) nie istniały bowiem kluczowe zdaniem organu dokumenty dla zastosowania stawki preferencyjnej 8 % to jest zaświadczenia Starosty o samodzielności lokalu mieszkalnego. Pierwsze takie dokumenty Strona otrzymała dopiero w marcu, kwietniu i grudniu 2021 r. Zatem, co oczywiste zaświadczeniami tymi Strona nie dysponowała w dacie powstania obowiązku podatkowego w VAT (sierpień-grudzień 2020 r.). Takie działanie byłoby zgodne z wykładnią przepisów art. 63 i art. 65 dyrektywy VAT poczynioną w orzecznictwie TSUE, jak i wykładnią przepisów art. 19 ust. 11 (obecnie art. 19a ust. 8) ustawy o VAT poczynioną w orzecznictwie NSA. Nie można twierdzić, że charakter lokalu (mieszkalny czy użytkowy) jest obojętny z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kupującego rzeczony lokal (stanowiący w sprawie korzyść konsumpcyjną), zwłaszcza gdy charakter takiego lokalu determinuje wysokość stawki VAT, a to ma bezpośrednio przełożenie na cenę, którą zobowiązany jest on zapłacić, a w konsekwencji na decyzję nabywcy - konsumenta towaru w kwestii jego zakupu. Organ podatkowy też nie przeprowadził w tym zakresie żadnego postępowania. Uznał bowiem, że wystarczającym są ograniczenia prawne wynikające z zapisów MPZP obowiązujące na moment wpłat zaliczek. Nie kwestionuje jednak, że zapisy MPZP uległy zmianie (we wrześniu 2021 r.) oraz że mogą mieć w przyszłości wpływ na kwalifikację lokalu, uznając, że przyszłe okoliczności pozostają poza zakresem jego zainteresowania i zapominając, że zaliczka nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania i dotyczy właśnie przyszłej dostawy towarów. Skoro organ podatkowy miał wątpliwości w kwestii charakteru lokalu (mieszkalny czy użytkowy), to bardziej pragmatycznym rozwiązaniem byłoby dokonanie kontroli celno-skarbowych za lata w jakich dochodziło do dostawy przedmiotowych lokali, ale jak wynika z oświadczenia komplementariusza Spółki złożonym na rozprawie, skoncentrowano się jedynie na latach, w których nabywcy dokonywali wpłaty zaliczek na poczet przyszłych dostaw. Przy czym organ podatkowy w istocie próbował zastosować protezę kontroli celno-skarbowej, wystosowując stosowne pisma i oczekując, że Strona przedstawi zaświadczenia dotyczące lokali mieszkalnych. Takim działaniem w istocie potwierdził, że błędnym było opodatkowanie zaliczek w oderwaniu od przyszłych dostaw towarów, na poczet których zostały te zaliczki wpłacone, co dowodzi choćby uwzględnienie twierdzeń Strony w oparciu o uzyskane zaświadczenia. Z doświadczenia życiowego i prawideł logiki wynika, że nie można oczekiwać zaświadczeń o samodzielności lokalu mieszkalnego w toku procesu inwestycyjnego. Tym bardziej nie można z tego faktu wywodzić negatywnych konsekwencji dla Strony. Ponadto, jak wynika to z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, tymczasowy brak zaświadczenia spowodowany względami oczywistymi (brak zakończenia inwestycji) nie może pozbawiać Strony zastosowania obniżonej stawki VAT w sytuacji, gdy zgodnym zamiarem stron umowy było wybudowanie i sprzedaż lokali mieszkalnych. Dodatkowo zgodnie z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r., poz. 737; obowiązujący od dnia 15 sierpnia 2019 r.) ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Jak z powyższego wynika przed wydaniem zaświadczenia o samodzielności lokalu należy zatem badać zgodność inwestycji z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo z treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodność z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem i zgodność z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2024 r., sygn. akt II OSK 2391/21, CBOSA). Innymi słowy zapisy MZPZ nie stanowią wyłącznej podstawy ustanowienia samodzielności lokalu, co również wskazuje na wadliwość poglądu organów podatkowych sprowadzającego się w swej istocie do podważenia działań w oparciu o zapisy MPZP. Nie może umknąć uwadze Sądu, że organ podatkowy dokonał zmiany przedmiotu umowy deweloperskiej wbrew zgodnemu zamiarowi stron. Nie budzi wątpliwości ani organu podatkowego ani tym bardziej Skarżącej, że przedmiotem umów deweloperskich podpisanych w formie aktu notarialnego były lokale mieszkalne. Organ podatkowy nie zakwestionował rzeczywistego charakteru tych umów – nie stwierdził bowiem ani fikcyjności transakcji ani potencjalnego nadużycia prawa. Trzeba też przypomnieć, że stosownie do treści art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). Jednakże powołany przepis w sprawie nie został zastosowany. Nie dokonano też analizy zapisów umów deweloperskich, z których wprost wynika, że deweloper (Skarżący) zobowiązuje się do wybudowania na opisanej w umowie nieruchomości, określonego w umowie budynku apartamentowego oraz do sprzedaży po zakończeniu budowy i uzyskania decyzji – pozwolenia na użytkowanie budynku – lokalu mieszkalnego o wskazanym numerze projektowym na rzecz nabywcy, a nabywca oświadcza, że zobowiązuje się kupić powyższą nieruchomość wraz z prawami z nią związanymi. Deweloper zobowiązuje się kontynuować rozpoczęte prace budowlane; wydać w posiadanie na rzecz nabywcy lokal mieszkalny będący przedmiotem niniejszej umowy po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, przenieść na nabywcę własność lokalu mieszkalnego. Nabywca zaś m.in. zapłacić cenę sprzedaży na rzecz dewelopera w wyszczególnionych kwotach zaliczek. Zatem związek między zapłatą kwot zaliczek a wolą nabycia przez nabywcę lokalu mieszkalnego był i jest oczywisty oraz rzeczywisty. Organ przyznał (vide decyzja wydana w I instancji), że według treści umów deweloperskich, lokale w budynkach apartamentowych będą mieć charakter mieszkalny - to jest będą umożliwiać stały pobyt ludzi i zaspokajanie ich potrzeb mieszkaniowych. Organ podatkowy odniósł się do zapisu umowy deweloperskiej (§ 8 ust. 4 umowy), w którym wskazano na zmianę ceny umownej w sytuacji zmiany stawki VAT, zapominając, że taka klauzula umowna jest zwyczajowym zabezpieczeniem dewelopera przed zmianami podatkowymi na skutek zmiany przepisów prawa czy wskutek decyzji czyli zabezpieczeniem tak naprawdę przed niestabilnością prawną istniejącą w naszym kraju. Wywodzenie z powyższej okoliczności argumentacji na poparcie świadomego działania Strony celem zmniejszenia obciążeń podatkowych jest nieuprawnione i krzywdzące dla Skarżącej. Umowa deweloperska stanowi odpłatną umowę o przeniesienie własności rzeczy przyszłej (nieruchomości) o skutku wyłącznie zobowiązującym. Uznać należy, iż umowa deweloperska nigdy nie wywrze podwójnego skutku. Jej zawarcie jest możliwe wyłącznie do czasu zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Wykonanie umowy deweloperskiej następuje w wyniku zawarcia umowy w formie aktu notarialnego o skutku rozporządzającym. Zawiera w sobie elementy umowy sprzedaży rzeczy przyszłej, umowy o dzieło i o roboty budowlane (por. B. Pawlak, Przedwstępna umowa deweloperska, PS 2013/3/37-50). Taki charakter umowy wynika wprost z treści art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1805; dalej uOPNLM). W myśl tego przepisu umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1 (m.in. odrębna własność lokalu mieszkalnego), a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Przedsięwzięcie deweloperskie oznacza proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną (art. 3 pkt 6 uOPNLM). Deweloper to przedsiębiorca w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę (art. 3 pkt 1 uOPNLM). Powołane definicje ustawodawca stworzył dla potrzeb ustawy, która zawiera szereg instrumentów chroniących nabywców lokali mieszkalnych (m.in. prawo odstąpienia od umowy deweloperskiej – art. 29 uOPNLM), ale też wskazuje na konkretne obowiązki jakim musi sprostać deweloper (por. art. 17 i nast. uOPNLM). Powyższe unaocznia fakt, że podjęte przez organ podatkowy działania świadczą o braku znajomości realiów gospodarczych i uwarunkowań prawnych, w jakich realizowane jest przedsięwzięcie deweloperskie, w którego trakcie możliwa jest zmiana sposobu użytkowania wznoszonych budynków i nie obowiązują wobec toczącego się procesu inwestycyjnego takie same zasady jak wobec zmian przepisów prawnych, a co próbuje w swej argumentacji dowodzić organ podatkowy. Kluczowym jest, aby na moment odbioru lokalu mieszkalnego istniała decyzja o pozwoleniu na użytkowanie (art. 27 ust. 1 uOPNLM). Słusznie też Strona wskazuje, że na moment wpłaty zaliczek Skarżąca dysponowała już dokumentem urzędowym w postaci decyzji wskazującym na to, że budowane budynki apartamentowe miały status "budynków zamieszkania zbiorowego" (decyzja Starostwa Powiatowego w G. nr 365/2018 z dnia 4 lipca 2018 r. oraz decyzja nr 641/2018 z dnia 28 listopada 2018 r., którą sprostowano postanowieniem z dnia 6 maja 2019 r. co się tyczy pomyłkowego ujęcia kwalifikacji dziesięciu budynków apartamentowych zakwaterowania turystycznego na zamieszkanie zbiorowe), który na mocy art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT i PKOB Dział 11 uprawniały do zastosowania obniżonej stawki VAT 8 %. Organ podatkowy tak naprawdę pominął w swej ocenie ww. dokumenty i oparł swój pogląd na zaświadczeniu z dnia 23 marca 2021 r. (które nie istniało na moment otrzymania przez Skarżącą zaliczek) oraz dokonał własnej oceny charakteru przedmiotowych budynków w oparciu o wykładnię objaśnień do PKOB. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Treść dokumentu urzędowego podlega wprawdzie ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy, niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 65/15, CBOSA). Kwalifikacja budynków, jako budynków zamieszkania zbiorowego wynika też z projektu zagospodarowania terenu, przedłożonych przez Skarżącą zaświadczeń wskazujących na samodzielność lokalu oraz z projektu zmiany sposobu użytkowania. Te dowody uznano za zbędne, z uwagi na przyjętą przez organ podatkową wskazaną wyżej, koncepcję opodatkowania zaliczek. Jednocześnie na gruncie VAT okoliczność, że umowa deweloperska jest niezgodna z zapisami MPZP jest irrelewatna dla opodatkowania VAT, zważywszy na powoływane wyżej orzecznictwo TSUE w kwestii opodatkowania nielegalnych transakcji. Nie sposób jest też uznać za zasadne stanowisko, że w "przypadku przyjmowania zaliczek przed dokonaniem dostawy lokali, w toku realizacji inwestycji, zasadą powinno być stosowanie stawki podstawowej. Zastosowanie stawki obniżonej jest wyjątkiem od reguły stosowania stawki podstawowej" (s. 24 zaskarżonej decyzji). Powyższy pogląd przeczy orzecznictwu TSUE, w myśl którego zasadą, jest aby zaliczki zostały opodatkowane na takich samych zasadach jak skonkretyzowana przyszła dostawa towarów. W braku takiej skonkretyzowanej dostawy, zaliczki nie powinny być w ogóle opodatkowane VAT (zob. ww. orzecznictwo TSUE), wówczas należy odroczyć opodatkowanie do momentu dostawy towaru – zaistnienia zdarzenia podatkowego. Mając na względzie powyższe, należy uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 65 dyrektywy VAT wraz z zapadłym na jego tle orzecznictwem TSUE, a w konsekwencji do naruszenia art. 41 ust. 2 oraz art. 41 ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 199a O.p. albowiem błędna wykładnia przepisów prawa materialnego przełożyła się na wybiórczą (błędną) ocenę zebranego materiału dowodowego w toku postępowania podatkowego nastawionym jedynie na uwzględnianie faktów na niekorzyść Skarżącej, jak też działania pomijające jej wnioski dowodowe, co spowodowało również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 OP). Fakt uwzględnienia w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie opodatkowania VAT zaliczek, istoty wspólnego systemu VAT i jego zasad, świadczy o naruszeniu przez organy podatkowe treści art. 120 O.p. w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, art. 9 Konstytucji RP, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 TUE, jak też zasady prawa do dobrej administracji wywodzonej z art. 2 Konstytucji i art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303 s. 1; dalej Karta) w zw. z art. 51 ust. 1 Karty i art. 6 ust. 1 TUE. W związku z powyższym brak było podstaw do naliczenia dodatkowych zobowiązań podatkowych na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Niemniej jednak warto jest przypomnieć, że kluczowym w tym względzie jest przede wszystkim wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna sp. z o.o., C-935/19, EU:C:2021:287, w którym TSUE odniósł się do polskiej regulacji dotyczącej sankcji VAT, a który jest jednym z wyroków TSUE rozważającym kwestię sankcji administracyjnych i ich granic jako środków krajowych. Nie ma wątpliwości, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C‑712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 25 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 26 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 60; pkt 27 ww. wyroku TSUE w sprawie Grupa Warzywna). TSUE wskazał, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Wskazał też, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. W przedmiotowej sprawie trudno jest podzielić argumentację organu podatkowego, który wskazał na świadomość Skarżącej, że o funkcji mieszkalnej decyduje treść zaświadczenia wydanego w sprawie samodzielności lokalu, które to zaświadczenia są wydawane w oparciu o postanowienia MPZP i dokumentację budowlaną. O ile samo stwierdzenie należy uznać za prawdziwe to organ podatkowy pomija, że wspomniane zaświadczenia wydaje się w sytuacji zakończenia inwestycji i w oparciu o MPZP oraz dokumenty obowiązujące właśnie w momencie wydania takiego zaświadczenia, a nie obowiązujące w momencie wpłaty zaliczek (jak twierdził organ podatkowy). Skarżąca w swoich wyjaśnieniach wskazywała na ten właśnie pogląd, który w obliczu stanowiska organu podatkowego co do kwestii opodatkowania zaliczek został pominięty. Należy przypomnieć, że przepisy MPZP stanowią jedną z podstaw ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu a w konsekwencji wydania takiego zaświadczenia (co wynika wyraźnie z treści art. 2 ust. 1a uWL). Dodatkowo stwierdzenie organu podatkowego, że przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, że działania Strony zmierzały do zmniejszenia obciążeń podatkowych związanych z zaliczkowaną sprzedażą lokali przeczy zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu. Strona wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej, którą otrzymała w dniu 9 kwietnia 2018 r. (interpretacja korzystna), doprowadziła do zmiany MPZP, dokonywała na bieżąco stosownych zmian w dokumentacji przedsięwzięcia deweloperskiego, jak też wystawiła faktury korygujące, współpracowała z organem podatkowym przedstawiając zaświadczenia możliwe do otrzymania. Jej działania miały znamiona rzetelnego przedsiębiorcy, który próbuje realizować założone przedsięwzięcie deweloperskie i sprostać odmiennej kwalifikacji prawnej opodatkowania przedmiotowych zaliczek poczynionej przez organ podatkowy, lecz jak to dowiódł Sąd w niniejszej sprawie, taka kwalifikacja przeczy utrwalonemu orzecznictwu TSUE. Dlatego też nałożenie sankcji VAT w decyzjach organu podatkowego było bezpodstawne. Działania Strony nie były nastawione na świadome wyłudzenie podatku, lecz ewentualnie można było to potraktować jako błąd co do zastosowanej stawki, choć na obecnym etapie kwestia błędnej stawki tak naprawdę jest kwestią otwartą. W pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego wydaną w pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) PPSA w zw. z art. 135 PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 PPSA oraz § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 97.126 zł, opłata skarbowa z tytułu udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł z oraz kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 25.000 zł. W ponownym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku, z uwagi na upływ czasu i okoliczność zakończenia inwestycji należy ponownie ocenić cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wnioski dowodowe składane przez Skarżącą oraz przyporządkować wpłacone zaliczki za okres od lipca do grudnia 2020 r. do konkretnych lokali wybudowanych w ramach poszczególnych etapów przedmiotowego przedsięwzięcia deweloperskiego, uwzględniając też poczynione przez Stronę korekty faktur VAT, stosując przepisy i uwzględniając okoliczności znane na moment zakończenia inwestycji i dokonanych dostaw towarów.