I SA/Wr 658/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2026 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 07 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.305.2025.2.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Zdanie odrębne zgłosiła sędzia WSA Marta Semiczek Przedmiotem skargi G. sp. z o.o. (dalej: strona, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 7 sierpnia 2025 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.305.2025.2.KW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych. Postępowanie przed organem. We wniosku z 2 czerwca 2025 r. strona podała, że jest spółką kapitałową z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka podlega w kraju siedziby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca osiąga przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych. Spółka nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, tym samym nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278, ze zm.; dalej: uCIT, ustawa o CIT). W ramach rozwoju działalności produkcyjnej, spółka planuje inwestycję w zrobotyzowany system do odbioru i transportu kartonów zbiorczych z linii produkcyjnej oraz ich paletyzacji. Wydatki na zakup systemu zostały częściowo już poniesione w 2024 r. oraz 2025 r., przewidywane rozliczenie inwestycji nastąpi do końca 2025 r. Inwestycja zostanie w całości zrealizowana ze środków obrotowych spółki. Tym samym, koszty poniesione przez spółkę na robotyzację nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie, ani odliczone od podstawy opodatkowania. W uzupełnieniu wniosku podała, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie, czy w 2025 r. (a w przypadku ewentualnego przedłużenia inwestycji - również w 2026 r.) spółka osiągnie dochód podatkowy, czy też poniesie stratę. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę aktualne wyniki finansowe oraz brak jakichkolwiek przesłanek wskazujących na pogorszenie sytuacji ekonomicznej spółki, wnioskodawca przewiduje, że rok ten również zakończy się dodatnim wynikiem podatkowym. Wprowadzenie ww. we wniosku składników majątku do ewidencji środków trwałych planowane jest na rok 2025. Spółka rozpocznie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia składników majątku do ewidencji środków trwałych. Dokonywane od robotów odpisy amortyzacyjne będą rozliczane jako koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym zadano pytania: 1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego roboty spełniają definicję robota przemysłowego w rozumieniu art. 38eb ust. 3 ustawy o CIT i tym samym wydatki, jakie spółka poniesie na nabycie robotów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację zgodnie z art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT? 2. Czy urządzenia peryferyjne przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego spełniają definicję maszyn i urządzeń peryferyjnych funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, o których mowa w art. 38eb ust. 4 Ustawy o CIT i tym samym wydatki, jakie spółka poniesie na nabycie urządzeń stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację zgodnie z art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT? 3. Czy wydatki jakie poniesie spółka na nabycie oprogramowania stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację, o których mowa w art. 38eb ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT? 4. Czy wnioskodawca może na podstawie art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, kwotę stanowiącą 50% kosztów nabycia (wydatków kasowych) poniesionych na zakup robotów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania jednorazowo w roku ich nabycia (przy założeniu, że kwota odliczenia nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez spółkę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych)? Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 4 wnioskodawca uznał, że jest uprawniony do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów nabycia (wydatków kasowych) poniesionych na zakup robotów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania jednorazowo w roku ich nabycia, z zastrzeżeniem, że kwota odliczenia nie będzie przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl powołanego przepisu ustawodawca wskazał, że od podstawy opodatkowania odliczeniu podlega 50% kosztów uzyskania przychodów "poniesionych" w roku podatkowym na robotyzację. Zastosowane w przytoczonym przepisie słowo "poniesionych" wskazuje, że należy je interpretować jako odnoszące się do wszelkich kosztów, które zostały faktycznie wydatkowane przez podatnika. Na gruncie art. 38eb ust. 5 ustawy o CIT, odliczenie ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. W celu realizacji tej preferencji podatkowej ustawodawca określił szczegółowy wykaz kosztów, które mogą zostać ujęte w ramach ulgi. Katalog ten został zawarty w art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wszystkie wydatki, które warunkowały nabycie własności robotów, urządzeń czy oprogramowania stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod pojęciem "nabyć/nabywać" należy rozumieć: "otrzymać coś na własność, płacąc za to; zyskać coś lub zdobyć" (Słownik języka polskiego PWN: https://sjp.pwn.pl/). W związku z tym, w ocenie wnioskodawcy, kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację są koszty warunkujące nabycie składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzację. Kosztami nabycia robotów, urządzeń peryferyjnych oraz oprogramowania są zatem wszelkie wydatki kasowe warunkujące nabycie wskazanych składników majątkowych. W konsekwencji, na potrzeby odliczenia w ramach ulgi, o której mowa w art. 38eb ustawy o CIT, bez znaczenia pozostaje fakt, że nabywane przez wnioskodawcę urządzenia będą stanowiły środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ponieważ w ramach przedmiotowej ulgi odliczeniu podlegają kasowe koszty nabycia, a nie dokonywane od nabywanych składników odpisy amortyzacyjne, gdyż takie odpisy amortyzacyjne nie odzwierciedlają kosztów nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych (dalej: WNiP) wydatek na nabycie ponoszony jest w momencie zakupu. Dla celów bilansowych oraz podatkowych wydatki na nabycie środków trwałych i WNiP są rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Niemniej, odpisy amortyzacyjne stanowią jedynie formę rozłożenia wydatku w czasie, która jest dokonywana wyłącznie dla potrzeb prezentacji w sprawozdaniu finansowym i obliczenia podstawy opodatkowania. Podsumowując, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie modyfikuje momentu nabycia danego środka trwałego lub WNiP, które to nabycie można zidentyfikować jako konkretny moment, a nie jako rozłożony w czasie proces. Ponadto, spółka zwraca uwagę na brzmienie art. 38eb ust. 6 ustawy CIT, który stanowi, że podatnik, który zbył środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wymienione w ust. 2 pkt 1 i 2 przed końcem okresu ich amortyzacji, a w przypadku umowy leasingu, o którym mowa w art. 17f - przed końcem podstawowego okresu umowy leasingu, jest obowiązany w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło to zbycie, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę odliczeń uprzednio dokonanych na podstawie ust. 1. Przywołany przepis wskazuje, że w sytuacji, w której podatnik zbył robota przemysłowego przed zakończeniem jego amortyzacji, jest zobowiązany do "zwrócenia" preferencji wynikającej z ulgi na robotyzację. Zatem bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik dokonał jednorazowego rozliczenia w ramach ulgi na robotyzację, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, ponieważ w przypadku zbycia robota przemysłowego, finalnie i tak będzie zobowiązany do "zwrócenia" ulgi. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby ulga na robotyzację była rozliczana przez odpisy amortyzacyjne, wówczas przywołany art. 38eb ust. 6 ustawy CIT stanowiłby, że w przypadku zbycia środka trwałego przed zakończeniem jego amortyzacji, podatnik jest zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych wcześniej odliczeń w wysokości 50% odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem w przywołanym przepisie jest mowa wyłącznie o odliczeniach. W ocenie wnioskodawcy, brzmienie art. 38eb ust. 6 ustawy o CIT jasno wskazuje, że ustawodawca, kierując się zasadą racjonalności, wprowadził ulgę na robotyzację w taki sposób, aby nie ograniczać podatników w jednoczesnym korzystaniu z odpisów amortyzacyjnych od robotów i innych urządzeń. Co więcej, ustawodawca nie tylko nie wyłączył możliwości korzystania z ulgi przy równoczesnym amortyzowaniu zakupionych robotów i urządzeń, lecz przewidział także sytuację sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przed zakończeniem ich amortyzacji, określając sposób rozliczenia wcześniej dokonanych odliczeń w zeznaniu rocznym, zgodnie z ust. 1. Co więcej, uznanie, że korzystanie z ulgi na robotyzację jest możliwe tylko przez odpisy amortyzacyjne, prowadziłoby do niesprawiedliwego jej stosowania - podatnicy, którzy nabyliby środki trwałe podlegające jednorazowej amortyzacji, skorzystaliby w pełni z ulgi na robotyzację już w roku poniesienia wydatku. Z kolei podatnicy, którzy nabyli środki trwałe niemogące zostać zamortyzowane jednorazowo, byliby w nieuprzywilejowanej sytuacji i ulga na robotyzację byłaby rozliczana w czasie. Końcowo wnioskodawca zauważył, że przedstawione przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego numerem 4. Przytaczając przepisy ustawy o CIT wywodził, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m uCIT. Tym samym, w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnicy zaliczają do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 uCIT, którą stanowi cena nabycia wskazana w art. 16g ust. 3 uCIT. Z przepisu art. 38eb ust. 1, ust. 2 i ust. 5 wynika, że odliczenie wydatku od dochodu w ramach ulgi na robotyzację jest możliwe, gdy: – dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, – ten koszt uzyskania przychodu został poniesiony na robotyzację, – ten koszt uzyskania przychodu został poniesiony w terminie od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 roku, do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 roku. W przypadku, gdy składniki majątku (roboty, maszyny i urządzenia peryferyjne oraz oprogramowanie) uznawane są za środki trwałe/wartości niematerialne i prawne, to kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (art. 15 ust. 6 uCIT). DKIS stwierdził, że biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, to skoro roboty spełniają definicję robota przemysłowego oraz zostaną przyjęte przez spółkę do ewidencji środków trwałych, to związku z powyższym, wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania 50% odpisów amortyzacyjnych poniesionych w latach 2022-2026 na ich nabycie - jednak Spółka nie może tego dokonać jednorazowo. A zatem, nie będzie możliwe jednorazowe odliczenie od podstawy opodatkowania 50% kosztów zakupu robotów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (powyżej 10 000 zł), z tego względu, że spełniają one definicję środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Koszty nabycia, o których mowa w art. 38eb ust. 2 uCIT stanowią/stanowić będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej nabytych przez Spółkę środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i to na podstawie tych odpisów amortyzacyjnych Spółka może dokonać dodatkowego odliczenia od podstawy podatkowania. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej interpretacji indywidualnej, pismem z 4 września 2025 r., spółka – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając interpretację w części, w której DKIS uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, tj. w zakresie oceny prawnej dokonanej przez organ w odniesieniu do pytania oznaczonego w interpretacji numerem 4. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 38eb ust. 1 i 2 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, tj.: przyjęcie, że użyte w tych przepisach sformułowanie "koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację" w odniesieniu do fabrycznie nowych robotów przemysłowych, funkcjonalnie związanych z nimi urządzeń peryferyjnych oraz wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania ww. środków trwałych, oznacza odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowej, podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na robotyzację są koszty nabycia (wydatki kasowe) poniesione na zakup ww. składników majątku. W uzasadnieniu skargi wskazała, że: 1. wykładnia językowa art. 38eb ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, która wskazuje, że pod pojęciem "kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację" należy rozumieć wydatki kasowe warunkujące nabycie własności składników majątku podlegających rozliczeniu w ramach ulgi na robotyzacje, a nie odpisy amortyzacyjne jak wskazał organ; 2. wykładnia celowościowa przepisów art. 38eb ustawy o CIT, która prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia ulgi na robotyzację przez ustawodawcę było uzyskanie skokowego efektu w zakresie robotyzacji krajowych przedsiębiorstw, czego realizację zapewnia w większym stopniu (spójna z wykładnią językową) wykładnia pojęcia "kosztów poniesionych na robotyzację" przedstawiona przez skarżącą, a nie wykładnia organu zaprezentowana w interpretacji; 3. wykładnia systemowa przepisów art. 38eb ustawy o CIT, która wskazuje, że stanowi on regulację szczególną (lex specialis) wobec ogólnych zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, co - wbrew twierdzeniom organu - wyklucza możliwość utożsamiania ulgi z odpisami amortyzacyjnymi, zwłaszcza że ustawodawca w art. 38eb ustawy o CIT nie wskazał, iż kosztem kwalifikowanym ulgi na robotyzacje są w przypadku podlegających rozliczeniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dokonane od nich odpisy amortyzacyjne zaliczone w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów; 4. przewidziany w art. 38eb ust. 6 ustawy o CIT obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę uprzednio dokonanych odliczeń w razie zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych objętych ulgą przed końcem ich amortyzacji, który jednoznacznie wskazuje, że ulga dotyczy faktycznie poniesionych wydatków kasowych, a nie odpisów amortyzacyjnych, gdyż gdyby intencją ustawodawcy było powiązanie rozliczanie ulgi wyłącznie z amortyzacją, przepis ten odwoływałby się wprost do obowiązku doliczenia do podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% dokonanych wcześniej odpisów amortyzacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że - zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Na wstępie wskazać należy, że Sądowi wiadomym jest, że sporne między stronami zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygnięcia m.in. w wyrokach WSA w Łodzi z 9 stycznia 2025 r., I SA/Łd 713/24 i WSA w Warszawie z 21 grudnia 2023 r., III SA/Wa 1993/23, w których to judykatach stanowisko organu zostało ocenione jako błędne (orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie to stanowiło również przedmiot rozstrzygnięcia tutejszego Sądu, który wyrokiem z 18 maja 2023 r., I SA/Wr 947/22 oddalił skargę strony, uznając, że organ nie dopuścił się błędu wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd i argumentację przyjęte w ww. wyroku WSA we Wrocławiu podziela i posłuży się nimi w dalszej części uzasadnienia. W sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest wykładnia przepisów regulujących ulgę na robotyzację, w szczególności to, kiedy i jakie koszty podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Przywołując ramy prawne sprawy wskazać należy, że stosownie do art. 38eb ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 38eb ust. 5 ustawy CIT, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację od początku roku podatkowego, który rozpoczął się w 2022 r., do końca roku podatkowego, który rozpoczął się w 2026 r. Jak stanowi art. 38eb ust. 2 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się: 1. koszty nabycia fabrycznie nowych: a. robotów przemysłowych, b. maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, c. maszyn, urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe), d. maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer, e. urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych; 2. koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1; 3. koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2; 4. opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego dokonując właściwego odkodowania normy oraz respektując zasady regulowane przepisami prawa procesowego. Organ wziął pod rozwagę zarówno przepisy regulujące wprost ulgę na robotyzację jak i pozostające z nimi w bezpośrednim związku przepisy tej ustawy regulujące zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Odnotować bowiem należy, że przepisy sytuujące ulgę na robotyzację zostały wprowadzone do ustawy o CIT ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, ze zm.) z 1 stycznia 2022 r. Dotychczas obowiązujące przepisy ustawy o CIT regulowały zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, a rozwiązania wprowadzone ww. przepisami 1 stycznia 2022 r. uzupełniły obowiązujące instytucje prawne wskazując katalog kosztów uzyskania przychodów korzystających z preferencyjnego (powiększonego o 50%) ich odliczenia. Należy bowiem odnotować, że świetle powołanego już wyżej art. 38eb ust. 1 ustawy CIT w ramach ulgi na robotyzację odliczeniu od podstawy opodatkowania kwota stanowiącą 50% poniesionych na robotyzację kosztów uzyskania przychodów. Tymczasem stosownie do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (...). Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych (wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia). Jak stanowi art. 16f ust. 1 ustawy o CIT podatnicy (...) dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Natomiast w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (...). W świetle istoty tego, co w sprawie jest sporne, należy rekapitulować, że: - podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację (art. 38eb ust. 1 uPIT); - wydatków na nabycie podlegających amortyzacji środków trwałych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 lit. b uCIT) - w takim przypadku kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 ustawy uCIT). Analizując wyżej przywołane przepisy ustawy o CIT, stwierdzić należy, że ulga na robotyzację polega na dodatkowym odliczeniu od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (tj. dodatkowym odliczeniu kwoty stanowiącej 50% poniesionych kosztów uzyskania przychodów). Natomiast kosztem nabycia nie jest bezpośrednio kwota składająca się na cenę nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ale - o ile podlegają amortyzacji - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej ww. składników majątku. Należy mieć na uwadze, że w art. 38eb ust. 8 uCIT ustawodawca wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-7 do odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację stosuje się odpowiednio przepisy art. 18d ust. 3k, 5, 5a, 6, ust. 8 zdanie pierwsze i drugie. Jak stanowi art. 18 ust. 3k uCIT, do kosztów kwalifikowanych (tu odpowiednio: kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację – dopisek Sądu) stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Ww. odesłanie w art. 38eb ust. 8 uCIT jest spójne z wywodem organu i wskazuje na właściwe odkodowanie interpretowanych przepisów. Potwierdza, że do wyliczenia wysokości ulgi podatkowej polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne, jednak bez wyłączania z nich części ich wartości, do których odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 48 uCIT (tj. bez pomniejszania wysokości ulgi na robotyzację o część już odliczoną od podstawy opodatkowania jako "zasadnicze" koszty uzyskania przychodu – takie pomniejszenie czyniłoby ulgę na robotyzację zapisem martwym). Gdyby odpisy amortyzacyjne były obojętne dla obliczenia wysokości odliczenia przysługującego w ramach ulgi na robotyzację, taki zapis byłby zbędny. Jest to również spójne z wyrażoną wprost intencją projektodawcy przepisów, który w uzasadnieniu do projektu ustawy zapisał (Druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r., s. 94-95), że "Projektowana ulga funkcjonować będzie na kształt podobny do już obowiązującej, sprawdzonej ulgi na badania i rozwój. Podatnikowi, prowadzącemu działalność przemysłową (produkcyjną), będzie przysługiwać prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów, które już wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe odliczenie nie będzie mogło przekroczyć 50% wysokości kosztów". W ocenie Sądu, z powyższego wynika, że zamiarem projektodawcy było stworzenie mechanizmu dwukrotnego odliczenia tych samych kosztów. Pierwszy raz w ramach "zasadniczego" odliczenia kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów, które kwalifikują się jako KUP (art. 7 ust. 2 uCIT), a drugi raz jako odliczenia tej części kosztów już odliczonych od podstawy opodatkowania (w ramach "zasadniczego" odliczenia KUP), które mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 38eb ust. 2 uCIT. Na tej zasadzie – jako ulga na robotyzację – ponownemu odliczeniu od podstawy opodatkowania podlega 50% tych zidentyfikowanych, już raz odliczonych, kosztów uzyskania przychodów. W ujęciu schematycznym, to aby zastosować ulgę, należy zidentyfikować wszystkie (niepodlegające wyłączeniu – art. 16 ust. 1 uCIT) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne – art. 15 ust. 6 uCIT). Kolejno należy zidentyfikować te z nich, które odpowiadają przesłankom art. 38eb ust. 2 uCIT (tj. zostały poniesione na robotyzację) i ustalić ich wartość, a następnie o 50% tej wartości obniżyć (dodatkowo) w danym roku podstawę opodatkowania. W konsekwencji – jak już wskazano – w ramach zastosowania ulgi na robotyzację podstawa opodatkowania ulegnie w roku podatkowym obniżeniu dwukrotnie: (1) pierwszy raz o koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz (2) drugi raz o 50% kosztów poniesionych na robotyzację, tj. 50% kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, mieszczących się w katalogu wskazanym w art. 38eb ust. 2 uCIT. Konkludując, wprowadzone 1 stycznia 2022 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy, na mocy których uregulowano kolejną ulgę podatkową w postaci prawa do dodatkowego odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację, nie są rozwiązaniem prawnym zupełnym, wyczerpująco regulującym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Jest to regulacja, którą dodano do ustawy kolejne przepisy wpisujące się w już obowiązujący system rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Nowo wprowadzone przepisy oraz przepisy dotychczas obowiązujące tworzą komplementarną regulację prawną, z której należy dopiero odczytać normę prawną określającą zasady odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych na robotyzację. Mając na uwadze powyższe, podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych przepisów ustawy o CIT, przez dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, Sąd uznał za niezasadne, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.