I SA/Wr 670/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].12.2016 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił B. D. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości – odpowiednio – 34.736 zł oraz 26.718 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowym okresie B. D. jako zarejestrowany i czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w zakresie produkcji odzieży wierzchniej. Strona uwzględniła w ewidencji prowadzonej dla celu rozliczenia podatku od towarów i usług (a w konsekwencji w deklaracjach podatkowych) podatek naliczony wynikający z trzech faktur wystawionych przez firmę B A.R.: (1) fakturę VAT nr [...] z dnia 27.02.2013 r., dotyczącą zakupu usługi szycia [...] w ilości 2.364 sztuk na wartość netto: 28.368 zł, podatek VAT: 6.524,64 zł (brutto: 34.892,64 zł), (2) fakturę VAT nr [...] z dnia 19.04.2013 r., dotyczącą zakupu usługi szycia [...] w ilości 1.978 sztuk na wartość netto: 29.670 zł, podatek VAT: 6.824,10 zł (brutto: 36.494,10 zł) oraz (3) fakturę VAT nr [...] z dnia 10.06.2013 r., dotyczącą zakupu usługi szycia [...] w ilości 2.071 sztuk na wartość netto: 33.136 zł, podatek VAT: 7.621,28 zł (brutto: 40.757,28 zł). Według organu podatkowego, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że wymienione faktury miały fikcyjny charakter i nie potwierdzały faktycznego wykonania usług. Przede wszystkim A. R. nie mogła samodzielnie wykonać usługi gdyż nie posiadała do tego odpowiednich możliwości technicznych, a nadto posiadała faktury na zakup usług szycia wystawione przez: nieistniejący podmiot C sp. z o.o. we W. oraz D sp. z o.o. w K., która z dniem 11.03.2010 r. wykreślona została z rejestru podatników VAT, a przy tym powiązana była organizacyjnie i rodzinnie z A. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zakwestionował natomiast sprzedaży usług wykonanych przez B. D. dla firmy E sp. z .o. oraz F S.A., gdyż zgromadzony materiał dowodowy wskazywał na to, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane. Jako podstawę decyzji organ powołał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). stwierdzając, że B.D. zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny w zakresie uwzględnienia podatku naliczanego z faktur wystawionych przez A. R., które nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług. W złożonym odwołaniu B.D. podniosła w szczególności, że organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie swoje oparł na domniemaniach, odstępując od wyświetlenia prawdy materialnej. Uzasadnienie decyzji zawiera liczne skróty i uproszczenia i wykazuje nieznajomość realiów występujących w działalności gospodarczej. Gołosłowne były stwierdzenia zawarte w decyzji, że strona wiedziała, iż transakcje związane były z popełnieniem przestępstwa przez wystawcę faktur. W sumie stan faktyczny nie został należycie odtworzony, co spowodowało naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., w skrócie; "O.p.") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].05.2017 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że A.R., która wystawiła podważone faktury, nie tylko że nie miała odpowiedniego lokalu do wykonywania usług szwalniczych, nie posiadała maszyn i urządzeń potrzebnych w tym celu oraz nie zatrudniała pracowników, ale na dodatek nie zaewidencjonowała faktur, które świadczyłyby o ponoszeniu ogólnych kosztów funkcjonowania podmiotu wykonującego działalność gospodarczą. A. R. odnotowała natomiast w ewidencji faktury zakupu usług szycia odzieży oraz nabycia maszyn i urządzeń, które następnie w niezmienionej postaci (co do przedmiotu i wartości) refakturowała na rzecz innych osób, w tym na rzecz B. D. (wcześniej wskazane trzy faktury z dnia: 27.02.2013 r., z dnia 19.04.2013 r. oraz z dnia 10.06.2013 r. Przy tym faktury na rzecz A. R. miały wystawić podmioty w rzeczywistości nie wykonujące działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, również inne okoliczności świadczyły o fikcyjnym charakterze faktur wykorzystanych przez podatniczkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a mianowicie brak spójności w zeznaniach B. D., brak jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych, czy też mało wiarygodny sposób oszacowania ceny wykonanej usługi szycia koszul. W przypadku bowiem poszczególnych faktur porównanie ceny sprzedaży koszul (usług szycia) oraz nabycia (rzekomego, od A. R.) pokazało, że zysk strony oraz koszty własne (dodatki, usługa wykrojenia - własna, transport, kartony) stanowiły w przypadku spornych faktur – odpowiednio – 3 zł, 2,41 zł oraz 1 zł. Okoliczności powyższe dowodziły, że transakcje nabycia usług szycia od B A. R. były fikcyjne, a faktury miały status faktur pustych. Zdaniem organu, równocześnie strona dysponowała zapleczem w postaci maszyn i urządzeń oraz personelu do wykonania usług szycia, bądź też mogła wykorzystywać potencjał firmy męża, który również prowadził działalność w zakresie usług szycia odzieży i współdzielił ze stroną halę produkcyjną. Ustalenie, że w niniejszej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur spowodowało, że dobra wiara ze swej istoty nie mogła być badana. Organ powielił ocenę, że B. D. dokonała dostawy koszul na rzecz swoich odbiorców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, B. D. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1, art. 123 w związku z art. 188, art. 180 i art. 191 O.p., a także art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. Z 1993 r., Nr 61, poz. 284 z późn. zm.), art. 32 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, art. 73 w związku z art. 79, art. 167 w związku z art. 168, art. 178 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm., w skrócie "Dyrektywa 2006/112/WE"), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. m99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. W uzasadnieniu zarzutów B. D. podniosła, że organ wszystkie powstałe w sprawie wątpliwości zinterpretował na jej niekorzyść, a ponadto sam przyznał, ze sprawa nie została należycie wyjaśniona w pierwszej instancji, gdyż zmuszony był przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, które i tak nie udało się wykonać w całości. Skoro nie doszło do pełnego wyjaśnienia sprawy, to uzasadnione jest twierdzenie, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy. W świetle tego niezasadnie zaniechano badania istnienia dobrej wiary po stronie B. D.. W istocie bezzasadnie pozbawiono podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji braku jakiegokolwiek dowodu bezpośrednio dotyczącego nieprawidłowego działania strony. Skarżąca zaznaczyła, że w okresie, którego dotyczy sprawa poza jej wiedzą pozostawał stan technicznego "funkcjonowania" podwykonawcy i fakty w tym zakresie poznała dopiero zapoznając się z materiałem dowodowym. Odnosząc się do stwierdzenia organu odnośnie możliwości wykopania usługi własnymi siłami bądź z pomocą firmy męża, skarżąca podniosła, ze gdyby tak miało być w rzeczywistości, to nie korzystałaby z usług firmy B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w sprawie dotyczyła tego, czy organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B A. R., jako że nie dokumentowały faktycznego nabycia usług przez skarżącą od tego podmiotu. Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadniczym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług). Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla się w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powoływaną też w skardze dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że firma B A. R. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz skarżącej usług szycia odzieży do których odwoływały się podważone faktury, zaś samo posiadanie w tych warunkach faktur przez B. D. – zgodnie z tym co zostało powiedziane – nie uprawniało jej do obniżenia podatku należnego o podatek z tych faktur wynikający. W powyższym zakresie organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który był materiałem zupełnym. Przepis art. 187 § 1 O.p. wymaga, ażeby organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Taka też sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Nie przeczy temu podnoszona w skardze okoliczność, że nie przesłuchano w charakterze świadka A. R., albowiem organ podjął starania o przeprowadzenie tego dowodu, jednakże A. R. nie stawiła się na przesłuchanie pomimo skutecznie doręczonego jej wezwania w dniu 3.09.2017 r. W kolejności, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...].10.2016 r. nałożył na A. R. karę porządkową w wysokości 500 zł (A. R. nie podjęła przesyłki pocztowej zawierającej postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej). W świetle tego nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie można obarczać organ naruszeniem prawa z powodu unikania przez świadka stawiennictwa na przesłuchanie. W przeciwnym wypadku obstrukcyjne zachowanie świadka mogłoby zniweczyć każde postępowanie podatkowe. Należy tu podkreślić, ze organ przeprowadził szereg dowodów z dokumentów, które pozwoliły – w sposób prawidłowy zdaniem Sądu – uznać, że A. R. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, lecz wystawiała puste faktury. Przede wszystkim, kontrola przeprowadzona u A. R. za okres od stycznia do czerwca 2013 r. wykazała, że po stronie zakupów zaewidencjonowała ona faktury wystawione przez spółkę z o.o. D w K., identyczne co do kwot i przedmiotu, jakie sama wystawiała dla swoich odbiorców, a w tym dla skarżącej. Z ustaleń organu wynikało niezbicie, że spółka D – rzekomy dostawca towarów i usług do A. R., co najmniej od 2009 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. A. R. była stroną umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kreującej D, zaś jej teść faktycznie zajmował się sprawami spółki. Ponadto w trakcie kontroli w firmie B ustalono, że A. R. nie zaewidencjonowała dokumentów, które obrazowałyby jakąkolwiek jej aktywność w ramach wykonywania działalności gospodarczej (poza opisanymi fakturami zakupu i fakturami sprzedaży). Z informacji sporządzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. wynikało, że Sąd Rejonowy w W. postanowieniem z dna [...].05.2013 r. (uprawomocnionym dnia 13.06.2013 r., sygn. akt VI [...]) wydał A. R. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej i pełnienia funkcji członka zarządu. Z powyższych ustaleń wynika uprawniony wniosek, że A. R. nie zajmowała się usługami szycia ani dostawą maszyn, lecz wystawianiem faktur odnoszących się do transakcji, które nie miały miejsca (pomiędzy nią a odbiorcami faktur). Gdyby na chwilę założyć, że A. R. w celu wykonania faktycznych dostaw towarów i usług, dokonywałaby jednak nabyć, na przykład u podmiotów nieujawnionych (innych aniżeli D), to wówczas ewidencjonowałaby faktury potwierdzające aktywność gospodarczą (transport, ubezpieczenie, wydatki na reklamę, rachunki za media, usługi telekomunikacyjne, czy paliwo (koszule miała dowozić do firmy skarżącej własnym samochodem i miała działać na telefoniczne zlecenia skarżącej). Skoro wydatków takich nie odnotowała to nie ma podstaw do przyjęcia, że je w rzeczywistości poniosła. Jeżeli natomiast nie było materialnych dowodów funkcjonowania w obrocie gospodarczym, to teza o fikcyjności faktur wystawionych dla B. D. była logicznym następstwem tego stanu rzeczy. Także informacje (wyjaśnienia) uzyskane od skarżącej nie przełamały powyższej konkluzji, albowiem pomimo wieloletnich kontaktów (faktury od A. R. skarżąca przyjmowała już od 2008 roku), B. D. zasadniczo nie miała żadnej wiedzy na temat działalności gospodarczej firmy B, miała dokonywać płatności gotówką w przeciwieństwie do innych swoich usługodawców, którym dokonywała zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, a poza tym żaden z pracowników zatrudnionych w firmie skarżącej nie widział nigdy A. D., co w przypadku licznych, wieloletnich dostaw, z których pojedyncza dostawa niejednokrotnie miałaby obejmować kilka tysięcy koszul, byłoby niespotykane. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy dokonując oceny materiału dowodowego odwołał się do innych jeszcze ustaleń, a mianowicie dotyczących działalności A. R. we wcześniejszych okresach (2008-2012), w których A. R. wystawiała puste faktury w oparciu o zaewidencjonowane po stronie zakupów faktury spółki D oraz C sp. z o.o. we W., która to spółka nie prowadziła działalności gospodarczej od 2005 roku. Ustalenia te pokazały trwały charakter oszukańczej działalności A. R., co potwierdziło powołane wcześniej postanowienie Sądu Rejonowego w W. zakazujące jej działalności gospodarczej oraz pełnienia funkcji członka zarządu. Z uwagi na przedstawioną ocenę należało uznać, że organ nie tylko zebrał i wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy, ale też że wyprowadził z niego logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym wnioski, stosownie do wymogów art. 191 O.p. W świetle powyższego nie były uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które jakkolwiek licznie powołane, uzasadnione zostały wspólnymi tezami odnośnie niezebrania całego materiału dowodowego oraz nierozpoznania istoty sporawy, tudzież tendencyjnej oceny dowodów z niekorzyścią dla strony. Skoro organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że Faktury wystawione przez A. R. nie potwierdzały rzeczywistego wykonania usług, to pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur zgodne było z przepisami art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W konsekwencji tego nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Konstytucji RP, a także Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (a nie "wartości", jak mylnie zaznaczono w skardze). W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.