I SA/Wr 679/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 października 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A sp. z o.o. w upadłości we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nadania decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2018 r., nr [...], który działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.). utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] określającej A Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] W uzasadnieniu postanowienia wskazano między innymi, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, której organ pierwszej instancji upatruje w tym, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.). Organ podatkowy dokonał również oceny sytuacji majątkowej Spółki w oparciu o złożone sprawozdanie finansowe za 2016 r., ustalenia wynikające z przeglądu: Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, Ewidencji Zarządu Geodezji, Kartografii i Katastru Miejskiego we Wrocławiu oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK 2.0. Dodatkowo przywołał ustalenia z postępowania zabezpieczającego dot. przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołał także okoliczności powstania zaległości. Następnie po analizie przedstawionych danych i informacji uznał, iż uprawdopodabniają one obawę o której mowa w art. 239b § 2 O.p., że Spółka nie wykona zobowiązań (zaległości), których łączna wartość wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydawania postanowienia wynosiła 1.486.311,44 zł (w tym należności główne - 1.160.326,44 zł i odsetki za zwłokę - 325.985,00 zł). W zażalenie Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania w sprawie oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia zarzuciła naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 O.p. poprzez niezasadne zastosowanie w sytuacji, w której organ I instancji nie wykazał, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, jak również nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w sytuacji w której strona ma stabilną sytuację finansową, prowadzi bieżącą działalność gospodarczą, uzyskuje dochody, nie zalega z płatnościami podatków ani na rzecz swoich kontrahentów, a nadto posiada majątek znacznie przewyższający określoną kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych w postaci środków trwałych oraz towaru zgromadzonego w magazynie, nadto dochód spółki za ostatnie lata systematycznie wzrasta, 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art, 188 O.p. przejawiające się w zaniechaniu przez organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania całości materiału dowodowego, istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia, 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p poprzez nie wskazanie, jakie fakty organ znał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], w związku z zawartym w zażaleniu wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, że instytucja wstrzymania wykonania nie ma zastosowania do nieostatecznego postanowienia. W toku postępowania zażaleniowego Sąd Rejonowy dla [...] Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, po rozpatrzeniu wniosku A Sp. z o.o. z dnia 16 marca 2018 r., w dniu 18 kwietnia 2018 r., ogłosił upadłość Spółki, jednocześnie wyznaczając syndyka masy upadłości . Następnie pismem z dnia 26 kwietnia 2018 r. pełnomocnik działający w imieniu syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. (dalej: Strona, skarżący) w uzupełnieniu zażalenia zarzucił naruszenie art. 239b § 3 O.p. wskutek wydania postanowienia przez niewłaściwy organ. Wywiedziono, że w sprawie organem podatkowym pierwszej instancji właściwym do wydania przedmiotowego postanowienia był Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego we W. Z tych też względów wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W pierwszej kolejności, wskazując na art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.) oraz art. 202 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 – w sytuacji Spółki - określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. A zatem organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej był oraz jest - we wskazanych sprawach - naczelnik właściwego urzędu skarbowego. W niniejszej sprawie, organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno- skarbowego, w wyniku kontroli rozpoczętej i niezakończonej przed dniem 1 marca 2017 r. jest naczelnik urzędu skarbowego, tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, której nadaje się rygor. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji spełnione zostały ustawowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, odwołano się tym samym do treści art. 239b § 1 pkt 2, art. 239b § 2 oraz art. 239 O.p. Podstawową przesłanką na jaką powołał się organ podatkowy drugiej instancji jest brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Podkreślono bowiem, że spółka w toku prowadzonej kontroli nie wykazała majątku - dotyczy nieruchomości i praw majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Okoliczności te - w powiązaniu z niskim poziomem dochodu w stosunku do przychodów Spółki (analiza finansowa za lata 2015 – 2017), wysokością kapitału zakładowego (200.000 zł), kwotą zabezpieczonego majątku (kwota około 498.000 zł) na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2014 r., pokrywającą jedynie 43% zobowiązań głównych określonych decyzją pokontrolną - wskazują, że spółka nie posiada możliwości do uregulowania kwoty zaległości podatkowej której łączna wartość wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 1.486.311,44 zł (w tym należności główne - 1.160.326,44 zł i odsetki za zwłokę - 325.985,00 zł). Potwierdzeniem tego jest przeprowadzona w sprawozdaniu tymczasowym nadzorcy sądowego z dnia 9 kwietnia 2018 r. wg bilansu na dzień 28 lutego 2018 r. A sp. z o.o. analiza sytuacji dłużnika, z której wynika, iż majątek dłużnika szacuje się na kwotę około 131.800,00 zł, w tym środki pieniężne: 63.800,00 zł oraz ruchomości i towary handlowe: 68.000,00 zł, nieruchomości nie posiada a wartość jego zobowiązań jest wyższa niż oszacowana wartość majątku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a)art. 239b § 3 oraz art. 13 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...].01.2018 r. postanowieniem z dnia [...].02.2018 r. wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] podczas, gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji - a zatem w przedmiotowej sprawie organem właściwym do nadania rygoru jest Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego we W., b) art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego zastosowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, podczas gdy przepis powyższy stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie do postępowań kontrolnych oraz kontroli podatkowych, zaś nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie należy do tej kategorii postępowań i nie może mieć do niej zastosowanie wskazany przepis, c) art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jest właściwy do nadania decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] lutego 2018 r. a zatem pod rządami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej i nie ma do niej zastosowanie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy wprowadzającej wyżej wskazaną ustawę bowiem postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie stanowi postępowania kontrolnego ani kontroli podatkowej, d) art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 O.p. poprzez ich zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy zarówno organ I jak i II instancji nie wykazały przesłanek na ich zastosowanie, a w szczególności nie wykazano, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ani nie uprawdopodobniono, że A Sp. z o.o. nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji, podczas gdy na dzień wydania decyzji strona miała stabilną sytuację finansową, prowadziła bieżącą działalność gospodarczą, uzyskiwała dochody i nie posiadała zaległości płatniczych podatków oraz na rzecz swoich kontrahentów, a nadto posiadała majątek znacznie przewyższający określoną przez organ kwotę zobowiązania podatkowego, w postaci środków trwałych oraz towaru zgromadzonego w magazynie, a nadto dochód kontrolowanej spółki w ostatnich latach systematycznie wzrastał, e) art. 122 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co swe odzwierciedlenie znalazło w nieuwzględnieniu dowodów i okoliczności faktycznych sprawy wskazanych przez kontrolowanego, f) art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przez organy podatkowe podjęcia wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania w całości istotnego materiału dowodowego, poprzez pominięcie złożonych przez kontrolowaną dokumentów w postaci kopii deklaracji kontrahentów kontrolowanej, pokwitowań zapłat oraz potwierdzeń przelewów, z których wynika, że transakcje zawierane przez kontrolowaną były rzeczywistymi transakcjami oraz zostały zawarte z podmiotami wskazanymi w fakturach, które zakwestionował organ, oparcie rozstrzygnięcia o decyzje innych organów i zaniechanie czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji, w sytuacji gdy nie dotyczą one transakcji przeprowadzonych z podatnikiem i nie mogą stanowić podstawy oceny rzeczywistego charakteru transakcji w szczególności, w sytuacji gdy decyzje te wydane zostały w znacznym okresie po dacie przeprowadzenia transakcji z kontrolowaną, a w postępowaniach tych kontrolowana nie była stroną i nie brała w nich udziału, g) art. 122, 187 § 1 oraz art. 188, 191 i 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie jakie fakty organ uznał za udowodnione, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organu podatkowego wydającego postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wskazać należy, że zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) postępowania kontrolne oraz kontrole podatkowe prowadzone w toku postępowania kontrolnego, prowadzone na podstawie ustawy uchylanej w art. 159 pkt 1 (o kontroli skarbowej), wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2017 r.), prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. Jak wynika z akt sprawy kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 8 grudnia 2015 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], a decyzja kończąca postępowanie kontrolne została wydana w dniu [...] stycznia 2018 r. Zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2017 r., z tym zastrzeżeniem, że nastąpiła zmiana nazwy organu (z dyrektora urzędu kontroli skarbowej na naczelnika urzędu celno-skarbowego). W myśl art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm. - aktualnie już nie obowiązującej, jednak mającej zastosowanie na podstawie powołanego art. 202 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej) rygor natychmiastowej wykonalności decyzji jest nadawany przez organ podatkowy wymieniony w ust. 1. Czyli organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 – w sytuacji Spółki - określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. A zatem organem właściwym do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej był oraz jest - we wskazanych sprawach - naczelnik właściwego urzędu skarbowego. W tych okolicznościach, w niniejszej sprawie, organem właściwym do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno- skarbowego, w wyniku kontroli rozpoczętej i niezakończonej przed dniem 1 marca 2017 r. jest naczelnik urzędu skarbowego, tj. organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, której nadaje się rygor. Sąd nie podziela argumentów skargi wskazujących na odrębność postępowania kontrolnego oraz postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w konsekwencji braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16.11.2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem. Postępowanie to toczy się w momencie, kiedy postępowanie podatkowe w określonej sprawie podatkowej nie zakończyło się jeszcze, a to z powodu wniesienia odwołania od decyzji, której został nadany rygor. Z tych też względów wpadkowy, szczególny, incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje, iż jest ono prowadzone w ramach toczącego się postępowania podatkowego – międzyinstancyjnego a następnie dwuinstancyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 197/14, z dnia 6 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2550/14, z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/17, z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 772/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r" sygn. akt I FSK 1825/15, z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1769/15). Dlatego też prawidłowo stwierdził organ w zaskarżonym postanowieniu, że wskazane normy prawa (art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 25 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) znajdują zastosowanie, a organem właściwym do wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] był Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - właściwy w zakresie poboru tych zobowiązań. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Stosownie zaś do treści art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wyraźnie, że spółka nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej w kwocie 1.160.326,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 325.985,00 zł- łącznie 1.486.311,44 zł na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Na dzień 7 lutego 2018 r. Spółka dysponowała samochodem osobowym marki V., rok prod. 2010, którego wartość została określona na kwotę około 30.000 zł (wg danych Info Ekspert za luty 2018 r. ceny kształtowały się na poziomie od 27.950 zł do 32.800 zł - karta 144). Z analizy danych zawartych w ostatnim sprawozdaniu finansowym Spółki, jakim dysponował organ I instancji, tj. za rok 2016 wynika, iż posiadała ona na dzień 31 grudnia 2016 r. majątek trwały w postaci: budynki i budowle (ulepszenia w obcym środku trwałym - 321.406,68 zł) oraz ruchomości - środki transportu (12.968,77 zł) i urządzenia techniczne i maszyny (8.772,74 zł) o łącznej wartości 343.148,19 zł. Ponadto jak wynikało ze złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2017 r. Spółka nie dokonała w tym okresie nabyć towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych. Analiza struktury środków trwałych wg stanu na dzień 31 grudnia 2016 r. wskazywała, że największą pozycję stanowiła wartość lokali (ulepszenia w obcym środku trwałym) - 321.406,68 zł (około 94 % ogólnej wartości środków trwałych). Zauważyć jednak należy, że art. 34 § 3 i § 4 O.p. enumeratywnie wskazuje katalog nieruchomości i praw mogących być przedmiotem hipoteki przymusowej. Katalog ten nie zawiera ulepszeń w obcym środku trwałym. Oznacza to, że Spółka nie dysponuje majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę Warto jest wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wskazał żadnych należących do niego składników majątku. Przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazania, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swą wartość umożliwiałby ustanowienie na nim stosownego zabezpieczenia. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. Wskazanie na istnienie składników majątkowych służyć może do ustalenia, iż nieprawdopodobnym było istnienie zagrożenia dla wykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10). Należy uznać, że w sprawie organ odwoławczy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Świadczy o tym wysokość zaległości podatkowej w kwocie 1.160.326,44 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 325.985,00 zł oraz źródło jej powstania (zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych) oraz brak majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy w kwocie odpowiadającej kwocie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. Okoliczności te w powiązaniu z niskim poziomem dochodu w stosunku do przychodów Spółki , w tym za lata 2015 i 2016 – 0 (analiza sprawozdania finansowego za 2016 r., deklaracji VAT- 7 za lata 2015, 2016 i 2017 oraz zeznań podatkowych za lata 2014, 2015 i 2016), wysokością kapitału zakładowego (200.000 zł), kwotą zabezpieczonego majątku (kwota około 498.000 zł) na poczet wykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2014 r., pokrywającą jedynie 43% zobowiązań głównych określonych decyzją pokontrolną. Ponadto z przeprowadzonej w sprawozdaniu tymczasowym nadzorcy sądowego z dnia 9 kwietnia 2018 r. wg bilansu na dzień 28 lutego 2018 r. A sp. z o.o. analizy sytuacji Spółki wynika, iż majątek dłużnika szacuje się na kwotę około 131.800,00 zł, w tym środki pieniężne: 63.800,00 zł oraz ruchomości i towary handlowe: 68.000,00 zł, nieruchomości nie posiada a wartość jego zobowiązań jest wyższa niż oszacowana wartość majątku. Zdaniem Sądu są to wystarczające argumenty przemawiające za zaistnieniem przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Stąd też należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. za bezzasadny. W kontekście powyższego chybionymi są również zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa. Podjęły także wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz nie budzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. W sprawie został zebrany pełny materiał dowodowy w zakresie przesłanki wypływającej z normy art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Materiał ten wyczerpująco został rozpatrzony, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu zaniechanie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zebrania w całości istotnego materiału dowodowego w przedmiocie prawdziwości transakcji gospodarczych dokonywanych przez A Sp. z o.o., podkreślić należy, iż w tym zakresie toczy się przed organem podatkowym postępowanie odwoławcze, w którym kwestie te będą analizowane. Okoliczności te nie stanowią natomiast istoty postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) orzekł jak w sentencji.