I SA/Wr 683/11

Dnia 4 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) Burmistrz B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, określił A spółka akcyjna z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości za 2006 rok w wysokości 164.670 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu 23.11.2005 r. pomiędzy B w J. a C S.A. z siedzibą w W., została zawarta "czasowa umowa udostępnienia gruntów", na mocy której B udostępniło spółce grunty o pow. 60.200 m2, w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, za co spółka zobowiązała się płacić miesięczne wynagrodzenie 870,13 zł. Burmistrz B. podkreślił, że umowa zawarta z B jako zarządcą nieruchomości Skarbu Państwa, traktowana jest jako umowa zawarta z właścicielem. Zdaniem organu, z umowy tej wynika więc, że C S.A. w okresie jej obowiązywania, do jest do dnia 30.09.2006 r. były posiadaczem zależnym wymienionych gruntów, które służyły prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z pro ducki leśnej wskazuje również ich klasyfikacja w ewidencji gruntów, gdzie oznaczone zostały jako "Tr" – tereny różne. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej "u.p.lok.", obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu zależnym faktycznie władającym nieruchomościami. Według organu, w powyższych okolicznościach na spółce ciążył więc obowiązek podatkowy, co uzasadniało wymiar podatku od nieruchomości z tytułu posiadania przedmiotowych gruntów. Ponieważ spółka w deklaracji dla podatku od nieruchomości na 2006 r., nie wykazała rzeczonych gruntów, konieczne było wydanie decyzji. Burmistrz B. ustalił również, że w wyniku podziału spółki C S.A. i przeniesienia części majątku na spółkę A S.A. – spółka ta w ramach sukcesji generalnej wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki, a w związku z tym na spółce A ciąży zobowiązanie podatkowe. W złożonym odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art.120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p." poprzez nienależyte wyjaśnienie kwestii charakteru stosunku obligacyjnego łączącego umawiające się strony. Organ nie wykazał, że przedmiotowe grunty znajdowały się w posiadaniu spółki i że ma ona wolę ich posiadania. W ten sposób doszło także do naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że umowa zawarta z nadleśnictwem uprawniała spółkę jedynie do wejścia na sporny grunt celem wykonania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii energetycznych, nie przenosząc przy tym posiadania gruntów. Umowa ta maiła charakter przejściowy, a jej istotą nie była najem bądź dzierżawa w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz zakres działań właściwy dla treści służebności gruntowej, polegający na powstrzymywania się B od wykonywania niektórych uprawnień właścicielskich oraz na korzystaniu w ograniczonym zakresie z tych gruntów przez spółkę. Odnośnie opodatkowania gruntów stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą spółka podniosła, że grunty te były związane jedynie z działalnością leśną, albowiem B władało tymi gruntami nieprzerwanie i prowadziło na nich gospodarkę leśną. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Według organu odwoławczego z przepisów art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 wynika, że co do zasady, w przypadku nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa będącej w zarządzie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa lub Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych tych podmiotów do czasu przekazania nieruchomości innemu podmiotowi. Dla oceny, czy wskutek przekazania nieruchomości doszło do zmiany podmiotu podlegającego obowiązkowi podatkowemu istotne jest, czy doszło do przekazania gruntu w posiadanie, bez względu czy na podstawie umowy, czy też bezumownie. Odwołując się do zapisów umowy z dnia 23.11.2005 r. Kolegium podniosło, że zwłaszcza z treści § 2 pkt 2 tej umowy wynikało, iż w istocie doszło do przekazania tych gruntów C S.A. O tym, że grunty zostały stronie przekazane świadczy określenie w umowie okresu, na który została zawarta oraz fakt, że umowa ta miała charakter odpłatny. Element władztwa nad posiadanymi gruntami przejawiał się uprawnieniu do dokonywania na gruntach czynności związanych z zapewnieniem funkcjonowania urządzeń służących spółce w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Zawarcie umowy dowodzi również, że czynności związane z eksploatacją linii elektroenergetycznych będą dokonywane przez samą spółkę i nie zostało to zlecone zarządcy gruntów. Dla realizacji tych celów wymagane jest wydanie nieruchomości, co dowodzi o spełnieniu określonej w art. 348 K.c. przesłanki do przeniesienia posiadania. Przeciwko stanowisku spółki, że posiadała jedynie służebność przesyłu przemawia to, że instytucja tego rodzaju została wprowadzona do Kodeksu cywilnego dopiero od dnia 3 sierpnia 2008 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło również, że o wyłączeniu spornych gruntów z działalności leśnej, świadczy ich oznaczenia w klasyfikacji gruntów jako "Tr", podczas gdy grunty leśne oraz grunty zadrzewione i zakrzewione określa się w szczególności symbolami "Ls" i "Lz". Kolegium wyjaśniło, że do określenia zobowiązania podatkowego za 2006 r. posłużyły dane zawarte w deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku sprawy w zakresie, w jakim spółka nie wykazała do opodatkowania przedmiotowych gruntów (w odniesieniu do okresu do 1.01. do dnia 30.09.2006 r.) W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie, gdyż przedmiotem opodatkowania nie jest służebność przesyłu (służebność gruntowa odpowiadająca treści służebności przesyłu). Nadto postawiono zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, to jest art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191. W uzasadnieniu strona ponownie stwierdziła, że nieprawidłowo ustalony został charakter stosunku prawnego, łączącego spółkę i B. Na podstawie umowy z dnia 23.11.2005 r. nie doszło do przeniesienia posiadanych gruntów, a jedynie do wykreowania uprawnień odpowiadających treści służebności przesyłu. Skarżąca podniosła, ze grunty pod liniami energetycznymi nie były związane z prowadzeniem żadnej innej działalności gospodarczej, jak tylko leśna, co wynika z przepisów ustawy z dnia 28 września 1994 r. o lasach (Dz. U. z 2005 r., Nr 45, poz. 435 ze zm.), gdyż według jej art. 3 pkt 2, lasem w rozumieniu ustawy jest grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej tereny pod liniami energetycznymi. Ponadto aby grunt leśny został przeznaczony na cele inne niż prowadzenie gospodarki leśnej, musi być udzielona zgoda na jego wyłączenie z produkcji leśnej, na podstawie art. 7 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 121,poz. 1266 ze zm.) czego w niniejszym przypadku zabrakło. Dla oceny przysługującego skarżącej prawa, jako służebności przesyłu, unormowanej w art. 3051-3054 K.c., nie powinno przeszkadzać to, że wymieniona instytucja została wprowadzona do Kodeksu cywilnego dopiero od dnia 3 sierpnia 2008 r., gdyż w orzecznictwie przyjęto, iż przed ustawowym uregulowaniem służebności przesyłu (art. 3051-3054 K.c.), dopuszczalne było nabycie w drodze zasiedzenia służebności odpowiadającej treści służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa (wyrok SN z dnia 7.10.2008 r., sygn. akt III CZP 89/08, publ. LEX nr 458125). Poza tym z wyroku SN z dnia 8.01.2009 r. wynika, że służebność przesyłu, uregulowaną obecnie w Kodeksie cywilnym, a wcześniej w nim niewyodrębnioną, można ustanowić bez wskazywania nieruchomości władnącej i ją zasiedzieć (sygn. akt II CSK 389/08, publ. Gazeta Prawna z dnia 8.01.2009 r.). Zdaniem strony na przedmiotowych terenach gospodarkę leśna prowadziło B, a mianowicie w zakresie utrzymania zwierzyny leśnej, roślinności drzewiastej i krzaczastej, zbierania i zagospodarowania runa leśnego oraz ochrony ww. gruntów przed wszelkiego rodzaju zagrożeniami w tym przed pożarem, zanieczyszczeniem bądź dewastacją środowiska leśnego. Według skarżącej, obok charakteru stosunku prawnego łączącego spółkę z B, nie wyjaśniono należycie, czy przedmiotowe grunty nie podpadały pod opodatkowanie podatkiem leśnym, co wykluczałoby ich opodatkowanie jako gruntów związanych z prowadzoną działalności leśną. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 września 2006 r., to jest do czasu obowiązywania umowy z dnia 23.11.2005 r., zawartej z B, skarżąca była posiadaczem gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, a w efekcie tego, czy była podatnikiem podatku od nieruchomości. Według art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) wskazanej już powyżej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Jak to powyżej już przytoczono, skarżąca spółka w dniu 23.11.2006 r. zawarła "czasową umowę udostępnienia gruntów" z B. Z postanowień tej umowy wynika (§ 2), że w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych B ustanowi na rzecz spółki odpłatną służebność gruntową, a do czasu ustanowienia służebności gruntowej B udostępniać będzie na rzecz spółki w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej grunty leśne, określone w załączniku do umowy. Za udostępnienie gruntów spółka zobowiązała się zapłacić miesięczne wynagrodzenie określone w § 3 umowy. Według dalszych zapisów umownych, obowiązek utrzymania linii elektroenergetycznych i urządzeń z nimi związanych oraz gruntów pod tymi liniami, umożliwiających ich prawidłową eksploatację, a w tym oczyszczanie z roślinności drzewiastej i krzewiastej, spoczywał na skarżącej spółce, jednakże pozyskane sortymenty drzewne stanowiły własność Lasów Państwowych (§ 4 ust. 1 umowy). Zdaniem orzekającego Sądu, z przytoczonych postanowień umownych wynikało, jak zasadnie przyjęto w sprawie podatkowej, że skarżącej spółce zostały udostępnione grunty w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznej, czyli w celu wykonywania działalności gospodarczej (związanej z przesyłaniem energii elektrycznej). Dlatego również zasadne było dalsze stanowisko organu, iż grunty udostępnione spółce były zajęte na cele działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.lok. Według tego unormowania, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie dzielności gospodarczej. Użyte tu pojęcie "zajętych" odnosi się do sfery działań faktycznych, stąd argumentacja spółki przywołująca uregulowania prawne związane z przesłankami wyłączenia gruntów z produkcji leśnej, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia. Z zapisów umowy z dnia 23.11.2006 r. wynika, że działania spółki dotyczące przedmiotowych gruntów nie sprowadzały się tylko do oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej, albowiem czynności te zostały wymienione jedynie w sposób przykładowy ("w tym"). Wobec tego słuszne było zapatrywanie Kolegium, że obowiązkiem spółki było utrzymywanie gruntów pod liniami elektroenergetycznymi w stanie umożliwiającym ich prawidłową eksploatację. Warto zaakcentować, że gdy idzie o działania podejmowane względem przedmiotowych gruntów, to obowiązek B w tym zakresie sprowadzał się jedynie do współpracy z wybranym przez skarżącą wykonawcą realizującym oczyszczanie udostępnionych gruntów z drzew i krzewów. Tak więc Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. prawidłowo oceniło charakter prawny przedmiotowej umowy uznając, że na jej podstawie doszło do przeniesienia posiadania gruntów Skarbu Państwa, w postaci odpłatnego ich udostępnienia (skarżącej spółce) w celu wykonywania działalności gospodarczej. Przeniesienie posiadania miało miejsce bez względu na to, że w umowie sformułowanie tego rodzaju o nie zostało użyte. Gdy idzie o pojęcie posiadania, występujące na gruncie przepisów o podatku od nieruchomości, to należy odwołać się do cywilistycznej konstrukcji instytucji posiadania. Zgodnie z art. 336 K. c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozróżnia się zatem dwa rodzaje posiadania samoistne i zależne. Posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Ten związek musi być faktyczny, czyli zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz przy użyciu bezpośrednich środków fizycznych. Wydaje się, że wystarczy sama możliwość sprawowania faktycznej władzy nad rzeczą. Trudno wymagać by posiadacz w każdej chwili zachowywał fizyczny kontakt z rzeczą (por. Kodeks Cywilny - Komentarz, red. E. Gniewek, Wydawnictwo BECK, W-wa 2006 r., str. 476). Wobec tego, z uwagi na przytoczone i omówione zapisy umowy uzasadnione jest stanowisko, że grunty zostały spółce wydane, co powodowało wypełnienie przesłanki określonej w art. 348 Kodeksu cywilnego, potrzebnej do przeniesienia posiadania (w postaci wydania rzeczy). Okolicznością, która przemawiała za stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego było, oprócz treści umowy, również to, że udostępnione spółce grunty zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki - tereny różne oznaczone symbolem "Tr", które zostały wydzielone specjalnie na potrzeby linii energetycznej. Klasyfikacja tych działek wskazuje, że są to użytki zakwalifikowane jako tereny różne i działalność leśna przez B nie jest na nich prowadzona. Należy zauważyć, że problematyka, jak wystąpiła w przedmiotowej sprawie była przedmiotem wypowiedzi doktryny, a przede wszystkim znalazła odzwierciedlenie w szeregu wyrokach sądów administracyjnych i to w sprawach powstałych na gruncie analogicznego stanu faktycznego, to jest z uwzględnieniem umów zawierających tożsame postanowienia. W piśmiennictwie przedstawiono zapatrywanie, że udostępnienie gruntów Lasów Państwowych, w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W tym przypadku B udostępniło umownie nieruchomości pod napowietrzną linią energetyczną. W związku z tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, posiadacz zależny gruntu pod linią elektroenergetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a posiadanie wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z B (L. Etel i K. Teszner (w:) Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 6 (64). Podobne stanowisko zajęto w publikacji M. Uniska, gdzie stwierdzono, że gdy przedmiotem zawieranych umów - w zakresie gruntów leśnych - jest oddanie do korzystania pasa eksploatacyjnego gruntu na posadowienie budowli liniowej należy przyjąć, iż przedmiotem wyłączenia z działalności leśnej i - jednocześnie - przedmiotem zajęcia na działalność gospodarczą, jest jedynie opisany powyżej, ściśle określony w zawartej umowie, pas gruntu zajęty na posadowienie i eksploatację budowli liniowej. Innymi słowy - pozostała część lasu zajęta jest (może być) w dalszym ciągu na wykonywanie działalności leśnej. Z kolei, przedsiębiorca zajmujący pas eksploatacyjny gruntu (lasu) staje się posiadaczem zależnym części nieruchomości (gruntu) w wyniku umowy zawartej z właścicielem (nadleśnictwem reprezentującym właściciela); jest więc w przedmiotowym zakresie podatnikiem podatku od nieruchomości na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (przy zastosowaniu stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Obowiązek podatkowy w stosunku do tego przedsiębiorcy (właściciela budowli liniowej) powstaje jednak jedynie w stosunku do części nieruchomości (gruntu), tzn. w zakresie pasa gruntu (pasa eksploatacyjnego), oddanego do korzystania na podstawie zawartej z nadleśnictwem umowy (Doradztwo Podatkowe nr 4/2005, s. 27). Z kolei gdy idzie o orzeczenia sądowe, to podobne poglądy, do zaprezentowanego przez orzekający Sąd w niniejszej sprawie, wyrażone zostały w: wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11.10. 2007r., sygn. akt I SA/Wr 922/07, z dnia 15.02. 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1564/07, wyroku WSA w Poznaniu: z dnia 12.04.2007 r., sygn. akt I SA/Po 80/07 oraz z dnia 19.12.2007 r., sygn. akt I SA/Po 1075/07 i z dnia 15.02.2008r., sygn. akt I SA/Po 1199/07, a także wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29.01.2009r., sygn. akt I SA/Gd 740/08, a przede wszystkim w wyrokach NSA z dnia 14.11.2008r., sygn. akt II FSK 482/08, sygn. akt II FSK 1101/07 oraz sygn. akt II FSK 936/08, jak również w wyroku tego Sądu z dnia 30.09.2009 r., sygn. akt II FSK 380/09 – wszystkie wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń sądów administracyjnych). Z przyczyn powyżej przedstawionych skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.