I SA/Wr 686/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Łukasz Cieślak, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r., sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0201-IOA.613.1.2025 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. K. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 31 lipca 2025 r., nr 0201-IOA.613.1.2025, utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 19 maja 2025 r., nr 0201-IOV-21.613.13.2024, o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.86.2019, utrzymującej z kolei w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej NUS) z dnia 18 października 2019 r., nr 0230-SPV.4103.16.2019, w przedmiocie określenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia 18 października 2019 r., NUS określił Stronie, prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przewozu osób, zobowiązanie z tytułu VAT w następujący sposób: - za luty 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 1.112,00 zł, - za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 3.643,00 zł, - za kwiecień 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 6.856,00 zł, - za maj 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 34.479 zł, - za czerwiec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 537,00 zł, - za lipiec 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 8.593,00 zł, - za sierpień 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 990,00 zł, - za wrzesień 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 12.396,00 zł, - za październik 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 55.345,00 zł, - za listopad 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 5.500,00 zł, - za grudzień 2016 r. kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika w wysokości 9.469,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego NUS ustalił, że Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur obejmujących zakup oleju napędowego, które zostały wystawione przez trzy podmioty: E. Sp. z o.o. z siedzibą w C., F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. oraz T. Sp. z o.o. W ocenie organu podatkowego z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednak, że ww. spółki nie mogły być i nie były faktycznymi dostawcami paliwa, które pochodziło z nieustalonego źródła. Rzekomi dostawcy byli bowiem firmami nierzetelnymi, które wykreślono z rejestru czynnych podatników VAT, wystawiającymi fikcyjne faktury i stwarzającymi jedynie pozory legalnej działalności, w szczególności nie posiadały one zaplecza organizacyjnego (biur) i kadrowego (nie zatrudniały pracowników) ani technicznego (zbiorników, magazynów, środków transportu itp.), pozwalającego im prowadzić obrót paliwami. Pierwsza ze spółek w okresie dokonywania rzekomych dostaw dla Podatnika nie była w ogóle czynnym podatnikiem VAT. Prezes drugiej z ww. spółek zaprzeczył wystawianiu faktur na rzecz Strony, stwierdzając przy tym, że w podmiocie tym pełnił rolę słupa, wykonując polecenia bliżej nieokreślonego "Pana P.", którego nazwiska nie wskazał, poza tym nie zna Podatnika, a na spornych fakturach nie widnieją jego podpisy. NUS ustalił przy tym, że sporne faktury sprzedażowe, wystawione rzekomo przez tę spółkę, nie zostały wykazane do opodatkowania. Dostawcy paliwa do ww. spółek byli podmiotami fikcyjnymi, wykreślonymi z rejestru VAT, wystawiającymi puste faktury na paliwo niewiadomego pochodzenia, z którymi kontakt był niemożliwy. Transport paliwa pochodzącego rzekomo od ww. spółek realizował M. K., który nie potrafił udzielić podczas przesłuchania w charakterze świadka żadnych konkretnych informacji, w szczególności nie potrafił wskazać: danych żadnych osób, które w imieniu tych spółek kontaktowały się z nim zlecając mu transport i przekazując mu wystawione faktury, ani w jaki sposób nawiązał z nimi kontakt, numeru rejestracyjnego leasingowanej autocysterny o pojemności 12000 litrów, którą przewoził paliwo dla Podatnika oraz danych pracownika, który przelewał paliwo z cysterny do beczki w siedzibie Strony. Sam Podatnik podczas przesłuchania nie potrafił opisać, w jaki sposób sprawdzał wiarygodność ww. spółek, nie był w ich siedzibach, nie pamiętał numeru rejestracyjnego autocysterny, nie wiedział skąd było przywożony olej napędowy, nie wskazał numeru telefonu M. K., który miał być inicjatorem sprzedaży Stronie paliwa przez tych dostawców i u którego zamówienia składał telefonicznie. Organ podatkowy uznał, że w tych okolicznościach Podatnik nie dochował odpowiedniej (minimalnej) staranności w celu sprawdzenia rzetelności ww. spółek jako dostawców i zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nie faktur, między innymi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej ustawa o VAT), uznając jej księgi rachunkowe w tym zakresie za nierzetelne. Decyzja została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego i doręczona 21 października 2019 r. (pełnoletniemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi). DIAS, po rozpatrzeniu odwołania, wydał ww. decyzję z dnia 25 marca 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu I instancji. W uzasadnieniu dokonał analogicznej oceny materiału dowodowego i analogicznych do poczynionych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Uznał, że faktury wystawione ww. spółki nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych przez nie dostaw, a nabywany przez niego olej napędowy pochodził z nieznanego źródła. Podatnik nie sprawdził natomiast rzetelności tych rzekomych dostawców. W świetle dokumentacji zebranej w aktach sprawy twierdzenia, wyjaśnienia i zeznania przeciwne Strony, jego małżonki oraz M. K. dostarczającego paliwo do firmy Podatnika, DIAS ocenił jako niewiarygodne i niepoparte żadnymi przekonującymi dowodami. Analizując ich treść, akcentowano ogólnikowość oraz brak wiedzy przesłuchiwanych na temat istotnych szczegółów, które powinny być im dobrze znane z uwagi na czas i skalę rzekomej współpracy z ww. spółkami jako dostawcami wskazanymi w księgach rachunkowych Strony. Jego księgi podatkowe – w zakresie ujawnienia dostaw paliwa od ww. firm – organ odwoławczy uznał za nierzetelne i również odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ II instancji zanegował natomiast subsumpcję stanu faktycznego sprawy, dokonaną przez NUS, także pod hipotezę normy zawartej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że nie była to jednocześnie sprzedaż udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Decyzja DIAS została przesłana za pośrednictwem operatora pocztowego i doręczona w dniu 26 marca 2020 r. (dorosłemu domownikowi, który podjął się oddania pisma adresatowi). Strona nie wniosła skargi do tutejszego Sądu na ww. decyzję. W dniu 16 grudnia 2024 r. wpłynął do DIAS wniosek Podatnika o stwierdzenie w całości nieważności decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r. w oparciu o przepisy art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.). Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. rażące naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 120 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie zasady legalizmu, przejawiające się w oparciu zakwestionowanej decyzji o dowolne i nieuprawnione przypuszczenia DIAS, a niepoparte jakimikolwiek ustawowymi domniemaniami oraz niezastosowaniem wiążących ten organ wytycznych zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podważenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych oraz dobrej wiary Podatnika, w sytuacji potwierdzenia faktycznej dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz braku jakichkolwiek dowodów w zakresie wiedzy Podatnika o rzekomo fikcyjnej działalności kontrahentów; b) art. 122 § 1 i 2 w związku z art. 124 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz sprzeczny z zasadą przekonywania, a to poprzez wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty, a nawet być może świadomy, co stanowi bezprawne, pozaustawowe domniemanie faktyczne, w sytuacji gdy właściwa ocena podjętych przez Podatnika działań w zakresie nawiązania współpracy, sprawdzenia kontrahentów, odbioru i jakości zakupionego towaru oraz prawidłowości wystawionych dokumentów księgowych, prowadzić powinna do wniosku, że Podatnik podjął wszelkie racjonalne kroki w celu optymalnej weryfikacji kontrahentów, od których kupował paliwo, przez co nie miał świadomości istnienia jakichkolwiek niezgodnych z prawem ich działań, czy też fikcyjności tych podmiotów, w szczególności wobec faktu potwierdzenia ujawnienia tych podmiotów w dostępnych rejestrach, a także rzeczywistych dostaw zakupionych towarów, przez co prawidłowo uznać należało, że Podatnik działał z należytą starannością i dobrą wiarą; c) art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.; dalej u.p.p.), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Podatnika, jako przedsiębiorcy; d) art. 121 § 1 i art 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Podatnika będącego przedsiębiorcą, a to poprzez takie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowano powołany przepis do faktur, które w interpretacji DIAS są wadliwe pod względem podmiotowym, w sytuacji kiedy z tego przepisu wynika jedynie, że dotyczy on faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a z takimi nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem organy obu instancji nie zakwestionowały dostawy paliwa wykazanego przez Podatnika w spornych fakturach; e) art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów, w tym: I. dowodu z ksiąg podatkowych Strony, w sytuacji gdy odzwierciedlają one rzeczywisty stan rzeczy, to jest zapisy księgowe rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; II. dowodu z akt kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Strony, w sytuacji niezgodności czasowej kontrolowanych u tych podmiotów okresów w stosunku do dat zakwestionowanych transakcji, a zatem w sytuacji braku związku przyczynowego pomiędzy ich wynikami, a postępowaniem prowadzonym względem Podatnika; III. dowodu z zeznań Strony, poprzez odmowę dania wiary jej zeznaniom; IV. dowodów z zeznań świadków K. K. i M. K., poprzez odmowę dania wiary ich zeznaniom, przy czym rezultatem powyższych uchybień jest sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z treścią zgromadzonego materiału dowodowego polegająca na przyjęciu, że pomiędzy uczestnikami zakwestionowanych przez organ podatkowy transakcji doszło do nabycia przez Stronę oleju napędowego w ilościach wskazanych w spornych fakturach, lecz nie pomiędzy podmiotami na nich widniejącymi, gdyż E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. – w ocenie organu podatkowego – były w rzeczywistości podmiotami fikcyjnymi, a to wobec: - wadliwego, nieznajdującego uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, uznania, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji uznania, że nie były one rzeczywistymi dostawcami towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT otrzymanych przez Podatnika; - wadliwego, nieznajdującego uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym, uznania, że Podatnik nie działał w dobrej wierze, a ponadto, że powinien był co najmniej przewidywać ryzykowność transakcji, lecz godził się na nie, nie zachowując w ten sposób należytej staranności, pomimo że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, ponad fakt realizacji dostaw paliwa, że Podatnik dokonywał weryfikacji kontrahentów w dostępnych mu rejestrach oraz sprawdzał posiadanie przez nich koncesji, choć żaden przepis prawa nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku weryfikacji kontrahentów, przy jednoczesnym braku uznania przez organ świadomości Podatnika co do nieprawidłowości w działaniu kontrahentów, co wykluczać powinno brak jego dobrej wiary; - odstąpienia przez organ od sporządzenia wzorca należytej staranności, to jest obiektywnego, odpowiedniego do zaistniałych okoliczności faktycznych oraz stworzonego nie ex post, lecz na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji, ze wskazaniem konkretnych obowiązków, jakie ciążyły na Podatniku, podania podstaw prawnych tych obowiązków, a także wykazania (związku przyczynowego), że ich dopełnienie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z zakwestionowanymi przez organ kontrahentami Podatnika, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wykonania w momencie zakwestionowanych transakcji czynności przedmiotowo istotnych mogłoby stanowić podstawę skutecznego zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia naliczonego VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur zakupowych, w sytuacji braku podjęcia przez organ podatkowy w tym zakresie jakichkolwiek działań; - braku przeprowadzenia przez organ analizy zasad panujących w badanym okresie na właściwym dla Podatnika rynku zakupowym, a przez to odstąpienie od ustalenia, czy sposób dokonywania przez niego zakupów paliwa w ramach prowadzonej działalności transportowej odbiegał na tamten czas od standardów przyjętych przez inne funkcjonujące podmioty gospodarcze o tożsamym profilu działalności; 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: I. bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo, że prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie dostawy towarów i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania przyjętej przez organy podatkowe sankcji, w sytuacji gdy sam fakt nabycia przez Podatnika towarów w drodze czynności opodatkowanych nie został podważony, a ewentualne uchybienia dostawców wskazanych w spornych fakturach były wynikiem działań osób trzecich, o których to działaniach Podatnik nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy; II. bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane, a w relacjach z wystawcami tych faktur Podatnik stosował reguły należytej staranności, dobrej wiary i właściwego dla danych stosunków (powinnego) zachowania; III. bezpodstawne pozbawienie Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo, że zgodnie z treścią zastosowanego przez organ przepisu "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", w sytuacji w której ustalono, że czynności te zostały faktycznie dokonane, a zakupione przez Podatnika paliwo zostało mu dostarczone, lecz tylko nie przez podmioty widniejące na dokumentach księgowych, o czym Podatnik nie wiedział, ani przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, w czasie zawierania zakwestionowanych transakcji; b) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej EKPCz lub Konwencja), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności Podatnika, polegającą na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, to jest związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty działań bezprawnych, pozostającymi bez związku z zachowaniem Podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona fiskalnego interesu Państwa sygnatariusza wymienionej Konwencji. W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 18 października 2019 r., nr 0230-SPV.4103.16.2019, wydanej w stosunku do Strony w zakresie VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 1.3. W dniu 19 maja 2025 r. DIAS, orzekając w I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 marca 2020 r., uznając zarzuty wskazane we wniosku Strony za nieuzasadnione, albowiem w świetle jej uzasadnienia nie mają one jakichkolwiek podstaw, skoro materiał dowodowy w sprawie wymiarowej został prawidłowo zebrany i właściwie oceniony (zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, czyli swobodnie), a prawidłowo ustalony na stan faktyczny trafnie podciągnięto pod normę zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, słusznie uznając faktury obejmujące dostawy paliwa przez ww. spółki na rzecz Strony za fikcyjne, albowiem pochodziło ono w rzeczywistości z innego, niewiadomego źródła. W tych okolicznościach nie sposób – w ocenie DIAS – dopatrywać się zarzucanych naruszeń prawa procesowego i materialnego, a tym bardziej o charakterze rażącym. Podkreślono przy tym, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej uruchamia tryb nadzwyczajny kontroli jej legalności pod kątem kwalifikowanych naruszeń, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., który nie może zastępować trybu odwoławczego, ani prowadzić do ponownego badania ostatecznej decyzji podatkowej w pełnym zakresie – jak w trybie zwykłym, ani też realizować w praktyce zakresu sądowej kontroli jej legalności, do której nie doszło na skutek zaniechania przez Podatnika wniesienia skargi do sądu administarcyjnego. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Strony (adwokat) zaskarżył ją w całości, formułując względem niej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 128 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie zobowiązania podatkowego Strony z tytułu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r., w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to: 1. art. 120 O.p., wyrażającym się w niezastosowaniu przez organy podatkowe zasady legalizmu poprzez pominięcie wytycznych zawartych w orzecznictwie TSUE odnoszącym się do przesłanek zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz domniemania jego dobrej wiary; 2. art. 122 § 1 i 2 w związku z art. 124 O.p., wyrażającym się w niezastosowaniu zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób sprzeczny z zasadą przekonywania, a to poprzez wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu działającego w sposób nienależyty, co stanowi bezprawne, pozaustawowe domniemanie faktyczne na niekorzyść Podatnika; 3. art. 121 § 1 i art. 2a O.p, w związku z art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p., poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym na niekorzyść Podatnika, jako przedsiębiorcy; 4. art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Podatnika będącego przedsiębiorcą, a to poprzez takie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 5. art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 187 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że ustalenia organów podatkowych w zakresie dostawy towarów nie dawały podstaw do zastosowania przyjętej w powołanym przepisie sankcji. Formułując powyższe zarzuty w ten sposób, pełnomocnik Strony wniósł o zmianę powyższej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia 18 października 2019 r., wydanej w stosunku do Strony w zakresie VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 1.5. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, DIAS – decyzją z dnia 31 lipca 2025 r. – orzekł o utrzymaniu w mocy własnego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia 25 marca 2020 r. Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, doszedł do analogicznych ocen, ustaleń i wniosków, które zaprezentowane zostały w jego decyzji własnej wydanej w I instancji. Rozprawił się jednocześnie ze wszystkimi zarzutami, uznając je za bezpodstawne, podtrzymując przy tym zasadniczo całą argumentację zaprezentowaną w swoim rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Podatnik, zastępowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zaskarżył w całości drugoinstancyjną decyzję DIAS z dnia 31 lipca 2025 r., zarzucając jej: - naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest art. 247 1 pkt 3 w związku z art. 128 O.p., poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji uznanie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej za prawidłowe, w sytuacji gdy kwestionowana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a to: 1. art. 120 O.p., wyrażającym się w niezastosowaniu przez organy podatkowe zasady legalizmu przejawiające się w oparciu ustaleń o dowolne i nieuprawnione przypuszczenia, niepoparte jakimikolwiek ustawowymi domniemaniami oraz niezastosowaniem wiążących wytycznych zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie] (dalej TSUE), co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego zakwestionowania prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, podważenia domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych oraz podważenia dobrej wiary Skarżącego, przy jednoczesnym stwierdzeniu faktycznej dostawy towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT oraz braku jakichkolwiek dowodów na temat wiedzy Podatnika o rzekomo fikcyjnej działalności jego kontrahentów; 2. art. 122 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 124 O.p., wyrażającym się przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz sprzeczny z zasadą przekonywania, a to poprzez wykreowanie nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, działającego w sposób nienależyty, a nawet być może świadomy, co stanowi bezprawne, pozaustawowe domniemanie faktyczne, w sytuacji gdy właściwa ocena podjętych przez Podatnika działań w zakresie nawiązania współpracy, sprawdzenia kontrahentów, odbioru i jakości zakupionego towaru oraz prawidłowości wystawionych dokumentów księgowych, prowadzić powinna do wniosku, że podjął on wszelkie racjonalne kroki w celu optymalnej weryfikacji kontrahentów, od których kupował paliwo, przez co nie miał świadomości istnienia jakichkolwiek niezgodnych z prawem ich działań, czy też fikcyjności tych podmiotów, w szczególności wobec faklu potwierdzenia ujawnienia tych podmiotów w dostępnych rejestrach, a także rzeczywistych dostaw zakupionych towarów, przez co prawidłowo uznać należało, że Podatnik działał z należytą starannością i dobrą wiarą; 3. art. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p. w związku z art 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.; dalej u.p.p.) poprzez rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym na niekorzyść Podatnika, jako przedsiębiorcy; 4. art. 121 § 1 O.p. i art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.p. oraz w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Podatnika będącego przedsiębiorcą, a to poprzez takie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych co do stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 5. art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkujące dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w: a) bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo że prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie dostawy towarów i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania przyjętej przez organy podatkowe sankcji, w sytuacji gdy sam fakt nabycia przez Podatnika towarów w drodze czynności opodatkowanych nie został podważony, a ewentualne uchybienia dostawców wskazanych w spornych fakturach były wynikiem działań osób trzecich, o których to działaniach Podatnik nie miał i nie mógł mieć jakiejkolwiek wiedzy; b) bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności rzeczywiście dokonane, a w relacjach z wystawcami tych faktur Podatnik stosował reguły należytej staranności, dobrej wiary i właściwego dla danych stosunków (powinnego) zachowania; c) bezpodstawnym pozbawieniu Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgodnie z zastosowanym przez organ przepisem "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane", w sytuacji gdy ustalono, że czynności te zostały faktycznie dokonane, a zakupione przez Podatnika paliwo mu dostarczone, lecz tylko nie przez podmioty widniejące na dokumentach księgowych, o czym Podatnik nie wiedział ani przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć w czasie zawierania zakwestionowanych transakcji. Formułując powyższe zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 3.3. W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu została poddana decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej NUS określającej zobowiązanie podatkowe Skarżącego z tytułu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. Zastosowany w sprawie tryb stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo, a więc wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana i nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 128 O.p., to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle. Tak więc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny katalog zawarto w art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z ww. przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Jak stanowi przepis § 2 art. 247 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Z kolei w myśl przepisu § 3 art. 247 O.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 12/10; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 1051/10 – te i pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych – CBOSA). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. 3.4. Postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, nie może także prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ podatkowy zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego. Nie przeprowadza natomiast nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów procesowych, regulujących postępowanie dowodowe, w tym art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 3.5. Rolą sądu administracyjnego w prowadzonym wskutek skargi postępowaniu sądowoadministracyjnym jest w takich okolicznościach zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd natomiast nie ocenia ostatecznej decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 714/11). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, chociaż traktowane jako materialnoprawne, mogą mieć przyczynę również w naruszeniu przepisów prawa procesowego. Chodzi przy tym wyłącznie o ciężkie naruszenie tych przepisów, istotnie ważące na sposobie, w jaki rozstrzygnięto sprawę w ostatecznej decyzji administracyjnej, podważanej następnie w ramach nadzwyczajnego trybu stwierdzenia jej nieważności. 3.6. W kontekście art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zaznaczyć należy, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA z dnia: 2 kwietnia 2008 r. o sygn. akt II FSK 285/07; 29 lipca 2008 r. o sygn. akt II FSK 636/07). Niewątpliwie zwrot "rażące naruszenie prawa" jest tak zwanym pojęciem nieostrym. W wyroku NSA z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. akt II FSK 1802/11 wyjaśniono, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2000 r. o sygn. akt III SA 3279/99). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa, które pozostają ze sobą w związku, dopuszczają możliwość rozbieżnej interpretacji. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wówczas, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r. o sygn. akt II SA 1379/97). Ponadto w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też wówczas, kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 3.7. Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, przypomnieć warto, że Skarżący upatruje kwalifikowanej wady decyzji ostatecznej NUS z dnia 18 października 2019 r. właśnie w wydaniu jej – jak twierdzi – z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Mimo multiplikacji zarzutów sformułowanych w skardze, z jej treści wynika, że owo rażące naruszenie prawa wiąże on z wskazywanymi przez niego uchybieniami dowodowymi i nieprawidłową – jego zdaniem – oceną dowodów w ramach postępowania wymiarowego, która miała nie spełniać kryteriów oceny swobodnej. Tymczasem, aby móc stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej na tej podstawie, należy wykazać, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa w sposób wyraźny, niewątpliwy, poważny (tak w wyroku NSA z dnia 17 lipca 2020 r. o sygn. II FSK 1107/20, w którym wskazano, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe; nie może mieć miejsca, kiedy treść normy prawnej nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji, zatem błędna wykładnia prawa, co do zasady, nie może prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji). Natomiast zarzuty zawarte w skardze skupiają się głównie wokół wad wynikających ze sposobu przeprowadzenia przez organy obu instancji postępowania podatkowego, w tym dowodowego. Sąd podziela ocenę DIAS, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie służy ponownemu, merytorycznemu rozstrzygnięciu danej sprawy. Tryb nadzwyczajny nie zastępuje postępowania odwoławczego w trybie instancji, jak również ewentualnych postępowań sądowoadministracyjnych, które mogą zostać uruchomione po zakończonym trybie instancyjnym. Z kolei argumentacja Strony zmierza w istocie do ponownego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdyż opiera się na podważeniu ustaleń faktycznych oraz sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Strona kwestionuje sposób gromadzenia dowodów, ich ocenę oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski w aspekcie zachowania należytej staranności i dobrej wiary Podatnika, co z kolei podlega weryfikacji jedynie w trybie zwykłym postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II GSK 536/20, CBOSA). Tymczasem brak aprobaty Strony w stosunku do przeprowadzonego postępowania dowodowego, analizy dowodów oraz wyciągniętych wniosków, nie stanowi o rażącym naruszeniu prawa. Odmienne stanowisko w tym zakresie, mogło natomiast stanowić podstawę do złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z tego prawa jednak Strona nie skorzystała. Jak słusznie zauważono w wyroku NSA z dnia 24 maja 2023 r. o sygn. akt II GSK 1497/22, nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu Skarżący błędnie wywodzi, że doszło do rażącego naruszenia prawa w postaci wyszczególnionych wyżej naruszeń prawa procesowego. Organy podatkowe działały w zgodzie z przepisami, bowiem swoje działania opierały o przepisy prawa procesowego i materialnego, wypełniając swoim działaniem zasadę legalizmu. W swoich rozstrzygnięciach wskazywały podstawy prawne swoich działań i podjętych czynności. 3.8. Brak w sprawie podstaw do formułowania zarzutu, że organy obu instancji oparły kwestionowane decyzje wymiarowe o dowolne i nieuprawnione przypuszczenia, nie stosując się przy tym do wytycznych zawartych w orzecznictwie TSUE. Oceniając kwestionowaną decyzję wymiarową w zakresie VAT oraz utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego przez pryzmat towarzyszących im uzasadnień (por. str. 17 decyzji NUS na k. 741-771 w III tomie akt administracyjnych postępowania wymiarowego oraz str. 12-13 decyzji DIAS z 25 marca 2020 r. na k. 51-75 akt odwoławczych postępowania wymiarowego), nie sposób twierdzić, aby nie odwoływano się w nich do orzecznictwa TSUE oraz aby w sposób właściwy go nie uwzględniono. Decyzja wymiarowa DIAS objęta żądaniem stwierdzenia nieważności zawiera ocenę zebranego materiału dowodowego, która odpowiada kryteriom swobodnej oceny dowodowej. Zawiera ona bowiem analizę poszczególnych dowodów, w kontekście ich mocy oraz wiarygodności, zarówno z osobna, jak i we wzajemnej łączności (str. 14-20 decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r.). Ocena ta pozostaje zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, wiedzy oraz logiki. Wnioski, jakie zostały wyciągnięte w oparciu o tak przedstawioną analizę zebranego materiału, słusznie doprowadziły organy obu instancji do zakwestionowania w rzeczonym postępowaniu wymiarowym prawa Podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie kwestionowanej decyzji wymiarowej DIAS pozwala na przyjęcie, że oceny staranności i dobrej wiary Podatnika dokonano w sposób kompleksowy oraz w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, uwzględniwszy przy tym indywidualne okoliczności sprawy w przedmiocie określenia jego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. (por. str. 18-20 decyzji DIAS z dnia 25 marca 2020 r.). Odmienne zdanie Skarżącego w tej kwestii nie świadczy z kolei o rażącym naruszeniu prawa przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego w sposób, który miałby wynikać wprost z treści wydanych w nim decyzji i towarzyszących im uzasadnień. Przypomnieć bowiem należy, że dla pozytywnej weryfikacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych Podatnikowi przez trzy ww. spółki nie wystarczy ustalenie, że do samej dostawy towarów faktycznie doszło. Jak słusznie podkreślił DIAS, faktura musi być rzetelna, co oznacza, że jej treść pod względem zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, powinna w pełni odzwierciedlać przebieg rzeczywistych operacji gospodarczych. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, DIAS trafnie podciągnął go pod hipotezę norm prawa materialnego, wskazanych w podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia, uznając, że faktury VAT wystawione Stronie przez trzy ww. spółki nie obejmowały żadnych rzeczywistych dostaw towarów ze strony tych kontrahentów lub ich poddostawców. Niewątpliwie w części, w jakiej Podatnik w ogóle nie dysponował wykazanym w nich towarem, stanowiły one zatem tak zwane puste faktury sensu stricto, które nie dają nabywcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego wynikającego z faktur sprzedażowych wystawionych przez Podatnika z tytułu realizowanych przez niego dostaw towarów lub usług. W świetle przepisów dyrektywy VAT i odnoszącego się do nich orzecznictwa TSUE nie ulega wątpliwości, że sama faktura jest tylko formalną przesłanką dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trzeba przy tym potwierdzić, że jednocześnie spełniona została materialna przesłanka do realizacji tego prawa w postaci dokonania na rzecz nabywcy dostawy towaru lub usługi, które wskazano w fakturze. W przypadku faktur pustych podmiotowo lub przedmiotowo, co wedle ustaleń DIAS, przedstawionych w decyzji wydanej w II instancji postępowania wymiarowego, miało miejsce w odniesieniu do faktur wystawionych przez trzech ww. rzekomych kontrahentów, nie sposób przyjąć, aby rzekomy nabywca wykazanych w nich towarów lub usług nie miał świadomości ich fikcyjności. Przyjmowanie takich faktur w celu późniejszego odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego jest zwyczajnym oszustwem w odniesieniu do systemu VAT, którego zwalczanie jest celem wspieranym przez prawo unijne (por. w szczególności art. 131 i art. 273 dyrektywy VAT oraz wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 41 i powoływane tam orzecznictwo), na co organ odwoławczy w swojej ostatecznej decyzji wymiarowej zwrócił uwagę. W tych okolicznościach pozbawienie Strony prawa do odliczenia w zakresie spornych transakcji, których fikcyjny charakter nie budził wątpliwości w okolicznościach faktycznych przedstawionych w uzasadnieniach obu decyzjach wymiarowych, było obowiązkiem organów podatkowych obu instancji. W zakresie, w jakim Strona dysponowała paliwem w ilościach wykazanych na spornych fakturach, niepochodzącym jednak od ww. trzech spółek, lecz z nieustalonego źródła, organ odwoławczy rozważył w uzasadnieniu swojej decyzji wymiarowej ewentualną dobrą wiarę Podatnika i w przedstawionych w niej okolicznościach sprawy prawidłowo ją wykluczył, podając w tym względzie spójną i logiczną argumentację z przytoczeniem odnośnego orzecznictwa TSUE (w szczególności wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44-50, 54, 57 i 59 i 60 i powoływane tam orzecznictwo). Słusznie przy tym zastrzegł – z powołaniem się na konkretne wyroki NSA – że celem przepisów odnoszących się do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także uniemożliwienie sankcjonowania sytuacji, gdy kto inny faktycznie dostarcza towar lub świadczy usługę, a kto inny wystawia w związku z tym faktury (por. str. 12-18 decyzji wymiarowej DIAS i wskazane tam orzecznictwo), zwłaszcza gdy – jak w ustalonych okolicznościach sprawy wymiarowej – dostawca nie działał z upoważnienia wystawcy faktury, a tym bardziej, jeśli w ogóle nie można było ustalić, kto faktycznie dostarczył towar, bo miejsca faktycznego zaopatrzenia nie potrafił (lub nie chciał) wskazać nawet podmiot, który świadczył usługę transportu paliwa do siedziby Podatnika. Samo posiadanie towaru z niewiadomego źródła (olej napędowy) nie uzasadnia jeszcze prawa do odliczenia faktur obejmujących dostawę takiego towaru, jeśli z okoliczności sprawy wynika, że ani rzekomi wystawcy faktur, ani żaden podmiot, który faktycznie działałby z ich upoważnienia, w rzeczywistości nie byli oraz obiektywnie nie mogli być jego dostawcami, co w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wymiarowej DIAS prawidłowo wyjaśnił (por. str. 14-18 decyzji wymiarowej DIAS oraz str. 14-15 poprzedzającej ją decyzji NUS). Sąd podziela ocenę DIAS dokonaną w zaskarżonej decyzji, że ostateczna decyzja wymiarowa odwoławczego organu podatkowego, której ważność Strona kwestionuje w niniejszym postępowaniu, prowadzonym w trybie nadzwyczajnym, zawiera wyczerpujące i obiektywnie przekonujące uzasadnienie wszystkich istotnych kwestii sprawy spornego wymiaru VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r. 3.9. Na tle treści spornych decyzji NUS i DIAS nie sposób również zarzucać, że doszło do rażącego naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 124 O.p. Te przepisy również zostały właściwie zastosowane, a decyzje podatkowe w zakresie spornego wymiaru VAT w sposób obiektywny nie mogły podważać zaufania do organów podatkowych. Nie jest prawdziwe stwierdzenie, że uzasadnienia swoich decyzji NUS i DIAS sporządziły w sposób sprzeczny z zasadą przekonywania. Zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, należycie uzasadniły swoje decyzje w postępowaniu wymiarowym, podając jednocześnie podstawę prawną swoich rozstrzygnięć, co obiektywnie czyni zadość zasadzie wzbudzania zaufania podatnika do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Uzasadniając swoje decyzje w postępowaniu wymiarowym, organy podatkowe podkreślały, że ich zadaniem było odnalezienie prawdy obiektywnej, w istocie zbierając dowody do tego właśnie celu zmierzały, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ostatecznej Realizując zasadę przekonywania, organy nie są jednocześnie zobligowane do aprobaty stanowiska podatnika, jeśli nie znajduje ono potwierdzenia w kompletnym materiale dowodowym, który zebrano w sprawie, ocenionego następnie w sposób wszechstronny i swobodny, ustalając przy tym stan faktyczny, który logicznie wynika z dowodów pozyskanych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Wbrew temu co sądzi Strona, brak jest przekonujących argumentów, wskazujących, że organy podatkowe wykreowały w spornych decyzjach wymiarowych nieprawdziwy wizerunek Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, zamiast wykazania, że zebrały kompletny materiał dowodowy, w oparciu o który mogłyby rzetelnie rozstrzygnąć tamtą sprawę. W ocenie Sądu treść uzasadnień obu spornych decyzji wymiarowych argumentów do takich twierdzeń obiektywnie nie dostarcza. W oparciu o okoliczności przedstawione w uzasadnieniu decyzji wymiarowej, DIAS miał podstawy, aby stwierdzić, że Skarżący nie zachował należytej staranności i zakwestionować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna decyzja, którą była decyzja organu odwoławczego zawierała wyczerpujące uzasadnienie właśnie takich konstatacji. Organy podatkowe (NUS i DIAS) wzięły pod uwagę indywidulane okoliczności danej sprawy oraz realia panujące na rynku paliwowym (por. str. 14-18 decyzji wymiarowej DIAS oraz str. 18-21 poprzedzającej ją decyzji NUS). Podsumowując, organy podatkowe miały prawo do swobodnej oceny dowodów, którą zaprezentowały w spornych decyzjach wydanych w obu instancjach postępowania wymiarowego, argumentując przy tym, że wzięły pod uwagę istotne okoliczności sprawy, wszechstronnie i rzetelnie zebrały i oceniły materiał dowodowy, wyciągając wnioski, które zostały zawarte w wydanych decyzjach i poparte przekonującą i logiczną argumentacją przedstawioną w towarzyszących im uzasadnieniach. DIAS w postępowaniu prowadzonym w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji słusznie zatem nie doszukał się rażących uchybień, które Strona zarzucała we wniosku o stwierdzenie nieważności. 3.10. Z uzasadnień spornych decyzji wymiarowych nie wynika również, aby uchybiały one, a tym bardziej w stopniu rażącym, przepisom art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w związku z art. 10 ust. 1 i 2 u.p.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Podatnika, jako przedsiębiorcy oraz nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.p. oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej na niekorzyść Podatnika jako przedsiębiorcy. Wyrażona w art. 10 u.p.p. zasada domniemania uczciwości przedsiębiorcy oraz zasada przyjaznej interpretacji przepisów (art. 11 u.p.p.) nie mogą bowiem stanowić imperatywu dla ustaleń faktycznych korzystnych dla podatników będących przedsiębiorcami, lecz sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym oraz wnioskami, jakie logicznie i zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego wynikają z zebranych dowodów. Natomiast przepis art. 2a O.p. nakazuje, aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Tymczasem, jak słusznie podkreślano w zaskarżonej decyzji, organy podatkowe w sprawie wymiarowej nie miały wątpliwości zarówno co do treści przepisów, jak i stanu faktycznego, bowiem zebrały w nim niezbędny materiał dowodowy, swobodnie go oceniły, ustalając w sposób stanowczy wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w ramach subsumpcji tego stanu faktycznego pod hipotezę odnośnych norm prawa, podały właściwą podstawę prawną decyzji, wskazując jako adekwatny przepis prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. DIAS trafnie wywodzi w zaskarżonej decyzji, że wątpliwości co do treści przepisu prawa powstają wówczas, jeżeli mimo dokonania prawidłowej wykładni przepisu, doprowadziła ona do powstania kilku hipotez interpretacyjnych, które mogą być uznane za prawidłowe. Zastosowane w spornych decyzjach wymiarowych przepisy były adekwatne do ustalonego stanu faktycznego i mogły stanowić podstawę do ich wydania, a organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa. Organy podatkowe mogą wydać prawidłowe rozstrzygnięcie dopiero po wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i zebraniu kompletnego materiału dowodowego, na którym opierać będą swoje twierdzenia i wnioski z niego wynikające, co następnie umożliwia dokonanie prawidłowej subsumpcji, polegającej na przyporządkowaniu ustalonych okoliczności stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej. Sąd podziela ocenę DIAS, że taka też sytuacja miała miejsce w przypadku decyzji organów obu instancji wydanych w rzeczonym postępowaniu wymiarowym, co wynika wprost z uzasadnienia tamtych rozstrzygnięć. 3.11. Niepoparte żadnymi argumentami i całkowicie bezpodstawne są zarzuty Strony, że w obu spornych decyzjach wymiarowych dopuszczono się rażącego naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Są one bowiem sprzeczne z oceną materiału dowodowego i ustaleniami przedstawionymi w decyzjach wymiarowych NUS i DIAS, które – w świetle uzasadnień obu tych rozstrzygnięć – są spójne i pozostają ze sobą w logicznym związku. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten inkorporuje do systemu prawa krajowego dorobek orzeczniczy TSUE, którego część wyżej przytoczono. Odnosi się do przy tym nierzetelności faktur w różnych jej aspektach zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym. Faktura musi bowiem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt I FSK 481/19). Sąd podziela w tym względzie wywody zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wskazujące, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych stanowi istotę podatku od towarów i usług. Jednakże sama w sobie faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego w ogóle jako rzeczywistego, ani też zaistnienia zdarzenia między podmiotami wskazanymi na fakturze, oraz w rozmiarach i zakresie uwidocznionym na fakturze. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji kupna-sprzedaży w jakimkolwiek aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Za fakturą musi się pojawić faktyczne zdarzenie gospodarcze, faktyczna transakcja. Przepływ towarów, bądź usług musi mieć odzwierciedlenie w rzeczywistości w takich kwotach i rozmiarach, jakie faktycznie miały miejsce w obrocie gospodarczym. Ponadto faktura musi odzwierciedlać transakcje pomiędzy rzeczywistymi i istniejącymi podmiotami. Organy podatkowe posiadają prawne instrumenty, które umożliwiają im weryfikowanie rzetelności i prawdziwości faktur. Przepisy podatkowe nie stanowią podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury. Faktura nie posiada waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, że odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe mają obowiązek weryfikowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej, w rzeczywistym zakresie i rozmiarze jak ten widniejący na fakturze. W przypadku powstania wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla w każdym jej aspekcie rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy ma prawo sprawdzić zgodność faktury z tym zdarzeniem, również czy transakcja została zawarta między pomiotami wskazanymi na fakturze, czy też jest wadliwa podmiotowo. Organ w toku dostępnych procedur winien dążyć do ustalenia, czy w związku z zakwestionowanymi transakcjami towary lub usługi będące ich przedmiotem istniały, czy też towaru tego w rzeczywistości nie było, czy usługa została wykonana, oraz czy podmioty uwidocznione na fakturze w rzeczywistości istniały. Niezbędne jest zatem ustalenie, jaki stan faktyczny zachodzi, to znaczy czy mamy do czynienia z: - rzetelną fakturą odzwierciedlającą rzeczywistą transakcję, - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), czy też - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara nie może być uwzględniona. Natomiast w przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika, dobra wiara ma znaczenie. Należy wtedy zbadać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą podatnika, czy też jego "starannością w działaniu". W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być jednoznaczne ustalenie, że albo dostaw tych nie zrealizował kontrahent wskazany na fakturze (faktury nierzetelne od strony podmiotowej) albo fakturom tym nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa (faktury nierzetelne od strony przedmiotowej, czyli tak zwane puste faktury). Należytą staranność można z kolei zdefiniować, jako pożądany w danym przypadku poziom dbałości oraz zainteresowania o sprawy związane z podejmowanymi transakcjami. Jest to modelowy standard zachowań, które winien wykazywać odpowiedzialny przedsiębiorca, podejmujący się należytego rozeznania, dzięki któremu jest w stanie przewidzieć skutki prawne i podatkowe transakcji, w których uczestniczy. Dbały o swoje interesy profesjonalista - przedsiębiorca, winien być świadomy nie tylko zysków swojej działalności, ale też i ryzyka jakie ponosi w swoich przedsięwzięciach. Natomiast dobra wiara ma charakter subiektywny i stanowi uzasadnione przekonanie uczestnika danej transakcji o legalności dokonywanej operacji gospodarczej, uczciwych zamiarach kontrahenta, a także własne nastawianie na zgodną z prawem i prawidłowo dokonaną transakcję. Przedsiębiorca ponosi ciężar i konsekwencje swoich działań. To w jego interesie leży ukierunkowanie na zweryfikowanie kontrahenta, dzięki czemu może uchronić się on przed negatywnymi skutkami nieuczciwej transakcji. Ważny jest przy tym zarówno aspekt przedmiotowy, odnoszący się do przedmiotu transakcji, jak i podmiotowy, dotyczący z kolei tożsamości podmiotu figurującego na fakturze z podmiotem, który rzeczywiście bierze udział w transakcji. W ocenie Sądu, na co słusznie DIAS wskazywał w zaskarżonej decyzji, niezbędne rozważenia w powyższym zakresie organy podatkowe poczyniły w obu decyzjach wymiarowych, ustalając, że trzy spółki będące dostawcami paliwa wskazanymi na wystawionych fakturach w rzeczywistości tego towaru Podatnikowi nie dostarczyły, a olej napędowy pochodził z nieustalonego źródła, czego Skarżący powinien był mieć świadomość, gdyby tylko nie zaniechał dołożenia należytej staranności, o czym z kolei w uzasadnieniu tych rozstrzygnięć trafnie argumentowano na podstawie ustalonych okoliczności stanu faktycznego (por. str. 14-18 decyzji wymiarowej DIAS oraz str. 18-21 poprzedzającej ją decyzji NUS). 3.12. Zastrzegając ponownie, że w ramach nadzwyczajnego trybu nie było rolą DIAS, ani też nie jest rolą Sądu konfrontacja zgodności treści spornych decyzji wymiarowych z materiałem dowodowym zawartym w aktach tamtego postępowania podatkowego, Sąd podziela także ocenę DIAS, zawartą w zaskarżonej decyzji, że same uzasadnienia obu spornych rozstrzygnięć wymiarowych nie pozwalają na ocenę, że naruszono w nich rażąco art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, skutkującego dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranych dowodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jest to tzw. zasada swobodnej oceny dowód przez organ podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym). Z dyspozycji art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. DIAS trafnie zauważył, że Skarżący w istocie mylnie utożsamia tryb odwoławczy z trybem nadzwyczajnym, jakim jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji. Obszernie w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności, a następnie w złożonym odwołaniu i samej skardze odnosi się do dowodów i poczynionych przez organy podatkowe wniosków i ustaleń, wskazując na rażące naruszenie prawa. Jednakże okoliczności sprawy, uwzględniając treść i uzasadnienie decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji wydanych w zakresie zobowiązania Podatnika z tytułu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2016 r., nie pozwalają w najmniejszym stopniu, aby stwierdzić dopuszczenie się rażącego naruszenia prawa w działaniach organów podatkowych obu instancji, procedujących w trybie zwyczajnym postępowania. Jak już to wcześniej wyjaśniono, NUS i DIAS przeanalizowały w uzasadnieniach obu spornych decyzji materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny, który w pełni koresponduje z analizą dowodów oraz wyciągniętymi na tej podstawie wnioskami, które znalazły swój wyraz w treści decyzji. W uzasadnieniach rozstrzygnięć tamtej sprawy wymiarowej przedstawiono ocenę zebranego materiału dowodowego, wskazując czy dana okoliczność została udowodniona oraz kierując się przy tym prawem, a także wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym. Nie sposób przy tym twierdzić, aby ocena ta nie była dokonana w sposób kompleksowy i wszechstronny z odpowiednim uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania dowodów. W decyzji wymiarowej DIAS nie doszło do rażącego naruszenia prawa, na które wskazuje Strona w swojej skardze, a w każdym razie nie wynika to z samej decyzji, której unieważnienia Skarżący żąda. Jak już wyżej zaznaczono, nie jest natomiast rolą organu w postępowaniu nadzwyczajnym, a tym bardziej Sądu, dokonywanie analizy akt sprawy wymiarowej i konfrontowanie jej z treścią decyzji podatkowej, bo tryb nadzwyczajny stałby się wówczas w praktyce trybem zwykłym. 3.13. DIAS, badając wniosek Strony dotyczący stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 25 marca 2020 r., utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 18 października 2019 r., słusznie uznał, że jest on niezasadny. Prawidłowo ustalił brak zaistnienia przesłanek wpływających na jej kwalifikowaną wadliwość obligujących do stwierdzenia jej nieważności, w tym również z powodu rażącego naruszenia prawa, zatem był zobowiązany odmówić stwierdzenia nieważności, trafnie oceniając, że decyzja ta zasadnie pozostaje w obiegu prawnym. 3.14. Jak to już wyjaśniono, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skutkujące jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego uwarunkowane jest zaistnieniem okoliczności enumeratywnie wskazanych w § 1 art. 247 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w § 2 art. 247 O.p została określona negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Z uwagi na powyższe organ podatkowy ma obowiązek odmówić stwierdzenia nieważności decyzji (z przyczyn wskazanych w § 1), jeżeli w trakcie postępowania stwierdzi, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, 70 lub 118 O.p. W przedmiotowej sprawie nominalny termin przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego Strony określonego w sposób ostateczny w obu spornych decyzjach wymiarowych (5 lat) upływał z końcem 2021 r. (co do miesięcy od lutego do listopada 2016 r.) oraz z końcem 2022 r. (co do grudnia 2016 r.). O ile zatem nie nastąpiło zawieszenie albo przerwa w biegu terminu przedawnienia, to także i z tego powodu nie było możliwe stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w przedmiocie wymiaru VAT za ww. okresy. 3.15. Zarzuty wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak też w skardze i innych pismach Strony, nie mogły okazać się skuteczne. Zarzucane NUS uchybienia są generalnie spóźnione na tym etapie postępowania, ani też – jak już wyjaśniono wyżej – nie nadają się do merytorycznego rozpoznania w niniejszym, nadzwyczajnym trybie weryfikacji ostatecznej decyzji wymiarowej. Niewątpliwie decyzja ta, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja NUS, zostały prawidłowo doręczone, a zatem weszły do obrotu prawnego. Rozstrzygnięcie końcowe, dokonane w postępowaniu odwoławczym wymiarowym, przybrało charakter ostateczny i w tym zakresie spełniony został warunek wdrożenia przedmiotowego trybu nadzwyczajnego. Zakres prowadzonego postępowania ograniczała norma art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro badaniu podlegała objęta wnioskiem decyzja w kontekście przesłanek wynikających z ww. przepisu, wskazanego jako podstawa wniosku przez Skarżącego. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wobec takiego brzmienia wskazywanych przez Skarżącego norm prawnych, będących podstawą wnioskowania o stwierdzenie nieważności, aby uczynić zadość żądaniu Strony musiałoby dojść do takiego naruszenia ww. przepisów, które doprowadziłoby do wydania decyzji ewidentnie sprzecznej z prawem, przy czym wada – aby uznać jej rażący charakter – musiałaby być widoczna (łatwo dostrzegalna) i poważna, jednocześnie tkwić w samej decyzji i towarzyszącym jej uzasadnieniu, do stwierdzenia czego w rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek podstaw. 3.16. Podsumowując, żaden z zarzutów, dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów, nie okazał się zasadny. Wobec powyższego oraz z uwagi na brak stwierdzenia innych naruszeń prawa procesowego, w szczególności o potencjalnie istotnym wpływie na wynik sprawy, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.17. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.