I SA/Wr 689/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...]r. nr [...] wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu 21 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że wniosek S. S. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 18 września 2007 r. Strona zwróciła się z pytaniem czy w sytuacji nabycia od dealera samochodów osobowych samochodu spełniającego definicję towaru używanego można uznać, że przepis w § 8 ust 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.) odnosi się dostawy wszystkich używanych samochodów osobowych (tj. niezależnie od wyjątków wynikających z art. 86 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług -Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz.535 ze zm. zwanej dalej w skrócie ustawą o VAT- mających zastosowanie przy ich nabyciu), czy zwolnienie to dotyczy także podatników i przypadków, gdy podatnik skorzystał z regulacji przewidzianej w art. 86 ust.4 ustawy o VAT, tj. gdy skorzystał z pełnego odliczenia podatku VAT przy nabyciu samochodu testowego. Jak wskazała Strona dealer miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art.86 ust.4 pkt 7 ustawy o VAT. Uzyskanie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie wiąże się z kolejnym pytaniem dotyczącym obowiązku i terminu złożenia przez sprzedawcę korekty podatku VAT naliczonego, na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT lub na innej podstawie, w przypadku kiedy od zakupionego w 2007 r. samochodu osobowego został odliczony podatek w pełnej wysokości, a następnie sprzedaż tego samochodu w 2008 r. została zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (....). Zdaniem wnioskodawcy, skoro samochód osobowy jest towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT to przy sprzedaży takiego samochodu dealer będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie § 8 ust.1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie (....). Norma wyrażona w § 8 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia odnosi się bowiem zarówno do przepisów art.86 ust. 3 i ust. 5, jak i do przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem pytającego, przepis art. 86 ust. 4 ustawy o VAT jest immanentnie związany z art. 86 ust. 3 i ust. 5 tej ustawy i jako taki nie stanowi samodzielnej podstawy do zrekonstruowania z niego normy prawnej. Ponadto w art. 86 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy, według wnioskodawcy, jest mowa o podmiotowym przypadku potraktowania prawa do niestosowania limitu odliczenia podatku VAT naliczonego, podczas gdy zwolnienie przewidziane w rozporządzeniu odnosi się do przedmiotu używanego przez podatników bez względu na to, kto jest jego właścicielem w momencie dostawy po upływie pół roku. Wystarczy zatem, że ustawodawca powołuje się w rozporządzeniu na art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, aby rozumieć przez to także i zwolnienie przy pełnym odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 7a tej ustawy. Przedstawiając stanowisko dotyczące drugiego z pytań wnioskodawca stwierdził, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, a zatem nie wystąpi obowiązek sporządzenia korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...]r., doręczonej stronie 21 grudnia 2007 r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Zdaniem organu skoro przy nabyciu samochodu dealer skorzystał z odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości pomimo uznania samochodu za towar używany - z uwagi na niespełnienie warunku wynikającego z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT – brak podstaw do zastosowania zwolnienia, o jakim mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz.970 ze zm.). Organ podkreślił ponadto, że zapis o konieczności spełnienia dodatkowych wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, za pomocą badania technicznego, jest jedynie dopełnieniem treści art. 86 ust.4 ustawy o VAT mówiącym o sposobie potwierdzenia spełnienia dodatkowych wymagań, a nie samoistna normą. Ponadto odnosi się do samochodów, o których mowa w art. 86 ust.4 pkt 1-4 tej ustawy, a nie do wszystkich kategorii pojazdów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że art.86 ust. 5 ustawy o VAT nie dotyczy pojazdów, o których mowa w art. 86 ust.7 tej ustawy. Sprzedaż przedmiotowego samochodu, zdaniem organu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na ogólnych zasadach przy zastosowaniu stawki podstawowej tj. 22%. Na drugie pytanie organ nie udzielił odpowiedzi, wskazując na treść odpowiedzi na pytanie pierwsze. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa. Organ po ponownym przeanalizowaniu sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie S. S. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1206/08 uchylił zaskarżona interpretację uznając, że została ona wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2010 r. o sygn. akt I FSK 889/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA uznał, że błędnie WSA we Wrocławiu przyjął, że interpretacja została wydana z naruszeniem terminu określonego w art.14d Ordynacji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w uchwale całej Izby NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. II FPS 7/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie: "p.p.s.a.". W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych, mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W zakresie tak określonych kompetencji, Sąd stwierdza, iż nie zasługuje na uwzględnienie. W zakresie wykładni art.14d Ordynacji podatkowej Sąd związany jest na podstawie art.190 P.p.s.a. stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy wykładni §8 ust.1 pkt 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Na mocy tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zdaniem Skarżącego zwolnienie określone w tym przepisie dotyczy wszystkich samochodów osobowych, nawet tych przy nabyciu których podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości – art. 86 ust.4 pkt 7 ustawy o VAT. Organ stoi natomiast na stanowisku, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do tych podatników, którym przysługiwało jedynie prawo jedynie do częściowego 60% odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. W świetle regulacji art.86 ust.3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Podatnicy nabywający w/w pojazdy mogli odliczyć zatem jedynie część podatku naliczonego, natomiast dokonując później ich dostawy obowiązani byliby naliczyć podatek według stawki 22% od pełnej wartości. Tym samym zachwiany zostałby mechanizm rozliczania podatku naliczonego z należnym. Prawodawca, aby zneutralizować niekorzystne skutki takiego rozwiązania wprowadził zwolnienie określone w cyt.§8 ust.1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. Tym samym zakładając racjonalność prawodawcy ustanowienie normy prawnej zawartej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego umożliwiło skorzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych jedynie przez podatników, którym przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli te towary są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze zwolnienia określonego w powyższym przepisie nie będą mogli skorzystać podatnicy podatku od towarów i usług, którym przy nabyciu towarów przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że zapis o konieczności spełnienia dodatkowych wymagań określonych w art. 86 ust. 5 ustawy o VAT, za pomocą badania technicznego, jest jedynie dopełnieniem treści art. 86 ust.4 ustawy o VAT mówiącym o sposobie potwierdzenia spełnienia dodatkowych wymagań, a nie samoistna normą. Ponadto odnosi się do samochodów, o których mowa w art. 86 ust.4 pkt 1-4 tej ustawy, a nie do wszystkich kategorii pojazdów wymienionych w tym przepisie. Oznacza to, że art.86 ust. 5 ustawy o VAT nie dotyczy pojazdów, o których mowa w art. 86 ust.7 tej ustawy. Zasadność przedstawionego stanowiska znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 21 października 2008r., sygn. akt I FSK 1259/07, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie dotyczy wszystkich używanych samochodów (sprawa dotyczyła zakupu w 2002 r.), ale tylko takich, przy zakupie których w ogóle nie był odliczony VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) albo odliczenie było tylko częściowe (§ 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT). Nie ma ono miejsca natomiast, gdy przy nabyciu samochodu nastąpiło pełne odliczenie podatku naliczonego. Analogiczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10.03.2010 r., sygn. akt I SA/Kr 10/10. Ponieważ skarga okazała się nieuzasadniona Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. zobligowany był ją oddalić.