I SA/Wr 692/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), , , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0201-IOD3.4100.1.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 26.05.2017 r. nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi E. S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca, Spółka, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 2.07.2024 r. nr 0201-IOD3.4100.1.2024 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ I instancji) z dnia 26.05.2017 r. nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Postępowanie przed organami podatkowymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego NDUCS stwierdził w Spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatku dochodowego za 2011 r. o 8.967.768,01 zł, skutkujące zwiększeniem dochodu Spółki do 127.372.806 zł i podatku należnego do 24.200.833 zł (tj. zwiększenia go o 1.703.876 zł w stosunku do zeznanego w CIT-8). Było to efektem dokonanych przez organ I instancji korekt kosztów uzyskania przychodów Spółki, polegających na ich obniżeniu oraz zwiększeniu. Ustalenia organu I instancji i wprowadzone w ich rezultacie korekty w kosztach uzyskania przychodów 2011 r., spowodowały określenie Spółce w decyzji z dnia 26.05.2017r., nr 452000-CKK-52.4100.22.2017.18, zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie. DIAS, po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 8.12.2017 r. nr 0201-IOD3.4100.64.2017., utrzymał w mocy ww. decyzję NDUCS. Na decyzję DIAS Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 27.06.2018r., sygn. akt I SA/Wr 208/18, oddalił skargę. Spółka złożyła od tego wyroku skargę kasacyjną. NSA wyrokiem z 19.02.2020r. sygn. akt II FSK 3623/18 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. WSA we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 9.02.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 468/20, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia 8.12.2017 r. DIAS, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 18.11.2021 r. nr 0201-IOD3.4100.14.2021 utrzymał w mocy decyzję NDUCS z dnia 26.05.2017 r. określającą Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. w wysokości 24.200.833,00 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, wiążące się z niewykonaniem ww. zobowiązania. DIAS wyjaśnił, że organ I instancji, postanowieniem z dnia 26.10.2017 r., wszczął wobec Spółki śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. i przez to narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 1.703.876 zł, określone w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013r., poz.186, dalej: k.k.s.), w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. Jak wyjaśnił organ II instancji o wszczęciu śledztwa organ I instancji poinformował w dniu 27.10.2017 r. Prokuraturę Rejonową dla W. –F. we W. (zgodnie z art. 151b § 1 k.k.s.). Obecnie śledztwo pozostaje zawieszone i akta główne sprawy znajdują się w dyspozycji Prokuratury Rejonowej dla W.-F. we W. (sygn. akt [...]). Realizując dyspozycję zawartą w art. 70c O.p. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu pismem z 10.11.2017 r., znak [...], zawiadomił Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 26.10.2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Spółce i pełnomocnikowi w dniu 14.11.2017 r. Na decyzję tę Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28.11.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 70/22 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w której stwierdzono konieczność poddania analizie zasadność zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uchwale uznano, że kontrola legalności decyzji powinna także obejmować kwestię instrumentalnego wykorzystania powołanych przepisów O.p. celem udaremnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA). Dalej Sąd wyjaśnił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po przedmiotowej uchwale składu 7 sędziów NSA, organ odwoławczy wskazał jedynie, że NDUCS, postanowieniem z 26.10.2017r., znak [...], wszczął wobec Strony, śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011r. Sąd wyjaśnił, że z treści ww. uchwały wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. Końcowo Sąd akcentował, że w niniejszej sprawie samo stwierdzenie, że organ przed upływem terminu przedawnienia wydały decyzję – następnie uchyloną- nie przesądza o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania. Do dokonania takiej oceny istotne jest ustalenie kluczowych faktów związanych z wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego. Tych faktów organ – poza wskazaniem, że postępowanie wszczęto i że jest ono zawieszone nie przytoczył. Sąd nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy opisał jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Przy czym mowa jest o czynnościach procesowych, które mają związek z przedmiotowym zobowiązaniem. Sąd wyjaśnił, że rozważenia szczególnego wymaga okoliczność, że postępowanie zostało zawieszone i stan taki trwa. Organ nie wskazał, czy i jakie czynności podjęto w postępowaniu oraz z jakiego powodu zostało ono zawieszone. Nie jest obecnie możliwa ocena na ile uzasadnione było wszczynanie postępowania wobec istnienia przeszkody do jego prowadzenia. Ponadto Sąd nakazał aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organy – oprócz niebudzącego wątpliwości wyjaśnienia kwestii przedawnienia zastosowały się do wskazówek zawartych w wyroku I SA/Wr 468/20. Od wyroku tego Spółka wywiodła skargę kasacyjną do NSA. NSA wyrokiem z dnia 4.10.2023 r. sygn. akt II FSK 550/23 oddalił skargę kasacyjną organu. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania DIAS zaskarżoną decyzją z dnia 2.07.2024 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 26.05.2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W pierwszej kolejności DIAS uznał, że zobowiązanie w CIT za 2011r. nie uległo przedawnieniu. Wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok uległ zawieszeniu z dniem 26.10.2017 r. na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z uwagi na wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wskazano również, że dnia 26.10.2017 r. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, działając jako finansowy organ przygotowawczy, wszczął śledztwo o sygnaturze [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2011 r. podatnika "E." SA, złożonym w dniu 2.04.2012 r. w Dolnośląskim Urzędzie Skarbowym we Wrocławiu, poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 8.967.768,01 zł, skutkującego uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych należnego od tej Spółki za 2011 r. o kwotę 1.703.876 zł, stanowiącą uszczuplenie dużej wartości, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (negatywne przesłanki z art. 17 § 1 kpk nie wystąpiły). Zdaniem DIAS przeprowadzone czynności procesowe oraz zgromadzone w tym postępowaniu dowody wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez Spółkę. Podsumowując powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, iż wszczęte postanowieniem z dnia 26.10.2017 r. śledztwo, (tj. na 66 dni przed upływem okresu przedawnienia) w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie ma pozorowanego (instrumentalnego) charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie DIAS, istotne znaczenie w sprawie ma także fakt, że w przedmiotowej sprawie wszczęte postanowieniem z 26.10.2017 r. śledztwo nie zostało zakończone i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nadal jest zawieszony. Zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011. W zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów, zdaniem DIAS ponowna analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z zarzutami odwołania, jak również mając na uwadze wskazane wyroki sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że prawidłowe rozpatrzenie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego, stan faktyczny badanej sprawy nie został przez organ I instancji ustalony w sposób nie budzący wątpliwości, co uniemożliwia dokonanie prawidłowych ocen i nie pozwala na jednoznaczne podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Z tych powodów organ II instancji, na podstawie art.233 § 2 O.p. wydał w sprawie decyzję kasacyjną. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne przyjęcie, że wraz z wszczęciem postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wszczęcie przez NDUCS postępowania karnoskarbowego o sygn. akt [...] miało charakter instrumentalny (tj. służący wyłącznie zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego) z uwagi na: - jego zainicjowanie dopiero po roku od przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz po 5 miesiącach od wydania decyzji organu I instancji, a zarazem na zaledwie dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy nie było jeszcze przesądzone, że do tego terminu decyzja organu I instancji uzyska walor ostateczności, - jego przebieg, sprowadzający się włącznie do czynności technicznych, przesłuchania jednego świadka, a następnie zawieszenia postępowania, co świadczy o braku aktywności organów zmierzającej do wykrycia przestępstwa i ustalenia jego sprawcy, - celowe i nieznajdujące uzasadnienia w świetle art. 114a k.k.s. utrzymywanie go w stanie zawieszenia przez okres aż 6 lat, jedynie w celu przedłużenia stanu zawieszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do przedawnienia karalności przestępstwa, a w konsekwencji wywołało konieczność umorzenia śledztwa, co skutkowało błędnym ustaleniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 2. art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NDUCS, podczas gdy postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związki z podniesionymi zarzutami Skarżąca wniosła: 1. o uchylenie w całości decyzji organu II instancji; 2. o uchylenie w całości decyzji organu I instancji; 3. o umorzenie w całości postępowania podatkowego; 4. o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Pismem procesowym z dnia 26.11.2024 r. DIAS przesłał do Sądu kopię postanowienia NDUCS z dnia 19.04.2024 r. nr [...] dot. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. Spółki. Postanowienie to w dniu 24.04.2024 r. zostało zatwierdzone przez prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. F. i w tym dniu stało się prawomocne. DIAS stwierdził, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji to jest 2.07.2024 r. zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji nie posiadały wiedzy o zatwierdzeniu w/w postanowienia o umorzeniu śledztwa przez prokuratora i jego prawomocności. Zatwierdzone postanowienie wpłynęło do NDUCS dopiero w dniu 25.07.2024 r. DIAS wyjaśnił, że prowadzone przez NDUCS śledztwo w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2011 r. zostało prawomocnie zakończone w dniu 24.04.2024 r. Dalej DIAS podał, że okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. trwał od dnia wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia jego prawomocnego zakończenia (umorzenia) to jest od dnia 26.10.2017 r. do dnia 24.04.2024 r. Ponowny bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 25.04.2024 r. W konsekwencji DIAS uznał, że przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. nastąpiło w dniu 29.06.2024 r. W związku z tym zaskarżona decyzja z dnia 2.07.2024 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Pismem procesowym z dnia 9.12.2024 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art.106 § 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) to jest pisma Prokuratury Rejonowej dla W. F. z dnia 28.11.2024 w celu wykazania że śledztwo w sprawie karnej skarbowej zostało prawomocnie umorzone w dniu 24.04.2024 r. Strona wyjaśniła, że wniosła o przeprowadzenie tego dowodu dla wykazania, że postępowanie karne skarbowe nadzorowane przez Prokuraturę zostało prawomocnie umorzone w dniu 24.04.2024 r. a zatem niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe było przedawnione. Kolejnym pismem z dnia 11.12.2024 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na pismo procesowe organu i załączyła w/w pismo Prokuratury Rejonowej dla W. F. z dnia 28.11.2024 r. Strona wskazała że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 29.06.2024 a zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej, decyzje organów obu instancji winny podlegać uchyleniu a postępowanie podatkowe powinno zostać w całości umorzone. W toku rozprawy w dniu 21.01.2025 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił z urzędu dopuścić dowód z dokumentów dołączonych do pisma DIAS z dnia 26.11.2024 r. oraz na wniosek Skarżącej z dnia 9.12.2024 r. z pisma prokuratora z dnia 28.11.2024r. Pełnomocnik organu potwierdził, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 2.07.2024 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego, bowiem – co zgodnie przyznają strony procesu sądowego – sporne zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. uległo przedawnieniu w dniu 29.06.2024 r. a więc przed dniem wydania zaskarżonej decyzji DIAS – 2.07.2024 r. Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2017 r., a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i organ odwoławczy. Dalej wskazać trzeba, że jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec zawieszeniu albo przerwaniu. W sprawie organy nie powoływały się na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wywodziły natomiast, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w dniu 26.10.2017 r. przez NDUCS, działający jako finansowy organ przygotowawczy, śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za okres 2011 rok złożonym przez Spółkę. W uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – w której zaprezentowane stanowisko Sąd w składzie wyrokującym w niniejszej sprawie podziela i jest nim związany na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 p.p.s.a. Warto w tym miejscu odwołać się do tego fragmentu uzasadnienia przedmiotowej uchwały, a który odnosi się do konieczności zbadania zagadnienia merytorycznego, tj. czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazano w ww. uchwale dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jednocześnie, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji DIAS należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 28.11.2022 r. sygn. akt I SA/Wr 70/22 WSA we Wrocławiu uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji sformułował szczegółową ocenę prawną w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że w ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny, opisać jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika. Wyrokiem z dnia 4.10.2023 r. sygn. akt II FSK 550/23 NSA oddalił skargę kasacyjną organu. W zaskarżonej decyzji DIAS, realizując ocenę prawną wskazaną w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu, przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego wszczętego w/w śledztwem aż do podjęcia zawieszonego śledztwa (str.14-16 zaskarżonej decyzji) i zajął stanowisko, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego. Spółka w skardze zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego, zarzucając, że wszczęcie śledztwa miało charakter instrumentalny tj. służący wyłącznie zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przed rozstrzygnięciem powyższego, spornego zagadnienia prawnego, Sąd zauważa jednak, co następuje. Jak słusznie wywodzi Skarżąca w pismach procesowych z dnia 9.12.2024 r. i z dnia 11.12.2024 r., nawet przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska DIAS, iż bieg terminu zawieszenia w/w zobowiązania podatkowego został na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszony w dniu 27.10.2017 r. wskutek wszczętego śledztwa (jak podał DIAS okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia od dnia wszczęcia śledztwa do dnia 31.12.2017 r. wynosił 66 dni), to z uwagi na prawomocne umorzenie śledztwa w dniu 24.04.2024 r. termin przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął ponowny bieg, zgodnie z art.70 § 7 pkt 1 O.p. w dniu 25.04.2024 r. Bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, zgodnie z art.70 § 1 O.p., skończył swój bieg w dniu 29.06.2024 r. a więc przed wydaniem decyzji DIAS i jej doręczeniem pełnomocnikowi Strony. Nawet przy założeniu, iż termin ten uległ na mocy art.12 § 5 O.p. wydłużeniu do dnia 1.07.2024 r. (poniedziałek) to okoliczność ta, nie zmienia oceny, że na dzień 2.07.2024 r. a więc wydania zaskarżonej decyzji DIAS sporne zobowiązanie podatkowe wygasło w całości wskutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Sąd zauważa , że skutki prawne braku doręczenia stronie decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, zgodnie z art.21 § 1 pkt 1 O.p. – a do takich należy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych – są jednolicie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6.10.2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W kolejnej uchwale z dnia 3.12.2012 r., I FPS 1/12, NSA orzekł, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.09.2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Stanowisko to podtrzymano w uchwale pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29.09.2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym powyższe poglądy NSA zawarte w sentencjach wskazanych uchwał podziela i jest nimi związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, należy zatem stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22.04.2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6.05.2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 9.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2.09.2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21.02.2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p.) dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Jak wyjaśniono w wyroku NSA z dnia 17.09.2020 r., sygn. akt I FSK 104/18, skoro - na podstawie art. 212 O.p. zdanie pierwsze, decyzja wywołuje skutek prawny, a tym samym wchodzi do obrotu prawnego, dopiero w momencie jej doręczenia, aby nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją organu odwoławczego w wysokości odmiennej od zadeklarowanej przez podatnika, musi być ona doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w przepisie art. 70 § 1 O.p. Końcowo Sąd ustosunkowuje się również do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzuty podniesione w skardze i wspierająca je argumentacja, są zasadne. Skarżąca słusznie wywodzi, że wszczęcie przez NDUCS w dniu 26.10.2017 r. postępowania karnego skarbowego o sygn. akt [...] miało charakter instrumentalny tj. służyło wyłącznie zapobieżeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazuje w tym miejscu na krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto odnotować należy, że od dnia wszczęcia śledztwa (26.10.2017 r.) aż do jego umorzenia (24.04.2024 r.) organ postępowania przygotowawczego nie wykazywał praktycznie żadnej aktywności – przesłuchał jedynie w charakterze świadka główną księgową Spółki. Pozostawał więc w toku wszczętego śledztwa zasadniczo bierny. Powyższe prowadzi do wniosku, że wszczęcie śledztwa nie miało na celu podejmowania, w ramach zainicjowanego procesu, działań zmierzających do ukarania sprawcy. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.11.2024 r. sygn. akt I SA/Kr 643/24, CBOSA). Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie czynności te nie zostały zrealizowane. Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ podatkowy, nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją. Podsumowując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 7 pkt 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 2 O.p.– z omówionych wyżej względów. Zatem, w świetle tego, co już wyżej stwierdzono, uznać należy, że w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nastąpiło najpóźniej z dniem 29.06.2024 r. Sąd w tym miejscu akceptuje argumentację DIAS przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 26.11.2024 r., iż okoliczność prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego w dniu 24.04.2024 r. nie była znana organowi odwoławczemu w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Powyższe powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również - na podstawie art. 135 p.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd umorzył postępowanie podatkowe, na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art.70 § 1 O.p., gdyż wskutek przedawnienia postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, gdyż postępowanie podatkowe zostało umorzone. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., w punkcie III sentencji wyroku, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 997 zł. Złożyły się na nią wpis od skargi (500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) i koszty zastępstwa procesowego (wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - adwokata w kwocie 480 zł).