I SA/Wr 703/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: Sylwia Wiązowska - Grehl po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia I. M. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...]. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2002 r. I. M. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą sportową i artykułami sportowymi oraz sprzedaży komisowej sprzętu sportowego. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu ( poniesionej straty ) w roku 2002 PIT – 36 podatniczka wykazała przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...], koszty uzyskania przychodu w wysokości [...], dochód w wysokość [...], jak również dochód z innych źródeł w wysokości [...]. Od dochodu podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...], darowiznę w wysokości [...] oraz wydatki na cele rehabilitacyjne w wysokości [...]. Natomiast od podatku podatniczka odliczyła składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] oraz wydatki mieszkaniowe w wysokości [...]. Należny podatek dochodowy wynikający z zeznania wyniósł [...], nadpłata wyniosła [...]. W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że zaksięgowane po stronie kosztów uzyskania przychodów dwie faktury VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] ( dotycząca prac budowlanych ) i nr [...] z dnia [...] na kwotę [...] ( dotycząca usługi transportowej ) wystawione zostały przez nieistniejące podmioty gospodarcze i nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, w związku z czym kwoty te nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ponadto ustalono, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaksięgowano wydatki w łącznej kwocie [...], które nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym wydatki związane z zakupem odzieży i obuwia męskiego w kwocie [...] oraz zakupem zestawu Antipain Set, składającego się z lampy Bioptron oraz elektroakupunkturera w kwocie [...]. Ponadto organ I instancji stwierdził, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] z tytułu nie zaliczenia w ciężar kosztów podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych i noclegowych, od których nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług. Organ I instancji skorygował również kwotę odliczenia od dochodu z tytułu wydatków rehabilitacyjnych o kwotę [...] oraz skorygował odliczenie od podatku wydatków mieszkaniowych o kwotę [...] w wyniku nieuwzględnienia faktury nr [...] z dnia [...], która nie została wystawiona przez podatnika VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona zaksięgowała w ciężar kosztów uzyskania przychodów garnitur, krawat, koszulę i obuwie wizytowe, tj. odzież codziennego użytku, a nie odzież roboczą. Zakupów tych dokonano w sklepach detalicznych: Salonie Firmowym A, Domu Mody B i w sklepie C z obuwiem włoskim, które nie były wyspecjalizowanymi placówkami sprzedającymi odzież roboczą, spełniającą wymogi określone w Polskich Normach. Wprawdzie przepisy Kodeksu Pracy obligują pracodawców do zapewnienia pracownikom odzieży ochronnej i roboczej zgodnie z tabelą norm przydziału środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego oraz środków higieny osobistej, to jednak trudno dać wiarę stronie, że zakupiona odzież codziennego użytku spełniała wymagania stawiane odzieży roboczej. Aneks do umowy o pracę zawartej z T. K. został przez stronę przedłożony dopiero jako załącznik do zastrzeżeń do protokółu kontroli zawartych w piśmie z dnia [...], a okoliczności istnienia takiego aneksu nie podnosiła ani strona w toku postępowania kontrolnego ani T. K. w toku przesłuchania jako świadek. Jednakże nawet przyjmując rzetelność aneksu do umowy o pracę nie można uznać wydatków poniesionych na zakup odzieży mającej wyłącznie charakter odzieży osobistej za koszty działalności. Wydatków na zakup odzieży i obuwia nie można też uznać za wydatki poniesione na zakup odzieży służbowej, służącej reprezentacji firmy. Wydatek taki mógłby stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyby strona wykazała, że odzież ta opatrzona była cechami charakterystycznymi dla firmy ( np. logo firmy ) oraz istniałby obowiązek używania tej odzieży do wykonywania określonych prac, pozostających w związku z uzyskiwanymi przychodami. Z akt sprawy wynika, że zakupiona przez stronę odzież i obuwie nie posiadały tych cech, zatem brak jest podstaw do uznania poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup zestawu Antipain Set, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na podstawie instrukcji naświetlania lampą, że terapia światłem tej lampy wskazana jest dla leczenia ran ( owrzodzeń, odleżyn, oparzeń, ran pooperacyjnych i pourazowych ) oraz leczenia bólu ( reumatologia, fizjoterapia, medycyna sportowa). Zgodnie z instrukcją naświetlania powinny być stosowane w czasie relaksu, najlepiej rano i wieczorem, a przed zastosowaniem terapii zalecane jest zasięgniecie porady lekarza. Powyższe świadczy o konkretnym przeznaczeniu lampy Bioptron do zabiegów leczniczych, w szczególnych wyżej wymienionych przypadkach. Instrukcja tej lampy w żadnym wypadku nie potwierdza, jakoby urządzenie to mogło być używane profilaktycznie, w czasie i w miejscu pracy i zastępowało światło słoneczne. Strona nie wskazała żadnych przesłanek, w związku z którymi pracownicy jej firmy musieli korzystać z leczniczych naświetlań lampą Bioptron. Strona nie wykazała, że wchodzący w skład zestawu elektryczny akupunkturer stosowano w firmie strony do zabiegów akupunktury w związku z działalnością gospodarczą strony. Wobec powyższego wydatek na zakup zestawu Antipain Set nie miał związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatniczkę i nie stanowił kosztu uzyskania przychodu jej firmy. W związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur wystawionych w dniu [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sporne faktury zostały wystawione przez Zakład D s. c., [...] S. ul. K. [...], NIP [...] ( faktura nr [...] ) i przez firmę E , [...] W. ul. B.-Ż. [...], NIP [...] ( faktura nr [...] ). Bezspornie wystawcy faktur są podmiotami nieistniejącymi: podmioty te nie figurują w ewidencjach podatników we właściwych urzędach skarbowych, nie figurują w ewidencjach działalności gospodarczej prowadzonych w urzędach gminnych, nie istnieją pod adresami wskazanymi na fakturach oraz numery NIP nie zostały nadane takim podmiotom gospodarczym. Nieistnienie jednego z podmiotów operacji gospodarczej wymienionego w fakturze mającej dokumentować operację gospodarczą polegająca na zakupie usług przesądza o nierzetelności takiego dowodu księgowego i w konsekwencji o braku możliwości uznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Natomiast błąd literowy w imieniu podatniczki, fakt wystawienia faktur na tych samych drukach i jednakowy charakter pisma osoby wystawiającej te faktury dodatkowo potwierdzają nierzetelność tych dokumentów. Podatniczka nie udowodniła również, jakoby rzeczywiście poniosła wydatki na nabycie zakwestionowanych usług. Załączone do faktury nr [...] dowody KW nie potwierdzają tytułu wypłaconych kwot, ani tym bardziej nie wskazują podmiotu, któremu kwoty te przekazano. Wśród przedłożonych przez stronę dokumentów brak było jakichkolwiek dowodów dotyczących zapłaty kwoty wynikającej z faktury nr [...] wystawionej przez F z W. Dowodem wskazującym na uiszczenie ceny wykazanej w spornych fakturach mogłoby być np. wydatkowanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, do czego strona była zobowiązana na podstawie art. 13 ustawy Prawo działalności gospodarczej, lecz z tego obowiązku strona się nie wywiązała. Podnoszona przez stronę okoliczność podpisania umów kredytowych i zwiększenie kwoty kredytu nie świadczy o przeznaczeniu uzyskanego kredytu na wykonanie prac budowlanych udokumentowanych fakturą nr [...]. Ponadto zwiększenie kwoty kredytu nastąpiło znacznie wcześniej w stosunku do wystawienia spornych faktur – aneksem z dnia [...]. Zakres opisanych przez stronę robót świadczy o tym, że niewątpliwie miały one na celu ulepszenie ( przebudowę, rozbudowę, adaptację i modernizację ) środków trwałych, jakimi były lokale przy ul. C. [...] i D. [...]. Lokale te zostały przydzielone stronie na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Nawet gdyby przyjąć twierdzenia strony o wykonaniu robót i poniesieniu z tego tytułu wydatków za wiarygodne, wydatki poniesione na tego rodzaju prace nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów, a wartość poniesionych nakładów należałoby uznać za inwestycje w obcych środkach trwałych. Za niewiarygodny, niezgodny z doświadczeniem życiowym należy uznać fakt powierzenia nieznanej osobie towaru i wyposażenia celem wykonywania usługi przez okres dwóch miesięcy, skoro strona korzystała w 2002 r. z usług transportowych , spedycyjnych i kurierskich innych firm, prawidłowo udokumentowanych. Wobec braku rzetelnego udokumentowania i udowodnienia faktu wykonania spornych usług i nie udowodnienia poniesienia wydatków, brak jest podstaw do uznania kwot wynikających z tych faktur jako kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację i błędne zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej powołuje przepisy Ordynacji podatkowej opublikowane w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., a w 2002 r. obowiązywały przepisy Ordynacji podatkowej opublikowane w Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926. Skarżąca wyjaśniła, że dla T. K., zatrudnionego na stanowisku dyrektora do spraw handlowych nie została sporządzona karta ewidencyjna przydziału odzieży roboczej z uwagi na postanowienia aneksu do umowy o pracę, przyznającego temu pracownikowi uprawnienie do ubioru służbowego raz w roku. T. K. z racji pełnionej funkcji reprezentował firmę na targach sportowych, a jego wygląd zewnętrzny był wizytówką firmy. Aneks do umowy o pracę zawartej z T. K. został dostarczony później, ponieważ wcześniej skarżąca załączyła tylko aneksy zmieniające wynagrodzenia, co w jej ocenie mogło interesować kontrolującego. Odnośnie zestawu Antipain Set skarżąca wskazała, że system terapii świetlnej został opatentowany w celach profilaktycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych. Biuro i sklep usytuowane były w przyziemiu, dlatego też zakupując lampę skarżąca chciała przeciwdziałać niekorzystnym skutkom braku światła słonecznego dla zdrowia i stanu psychicznego pracowników. co niewątpliwie miało wpływ na ich wydajność w pracy. Naświetlania spowodowały znaczące zmniejszenie nieobecności pracowników z powodu choroby. Wielkość lampy i sposób jej użytkowania nie wymagały przystosowania w tym celu dodatkowego pomieszczenia. Błędnie zostało zrozumiane stwierdzenie, że lampa znajdowała się w domu u skarżącej. Odnośnie spornych faktur dotyczących usługi ogólnobudowlanej i transportowej skarżąca wyjaśniła, że błąd w jej imieniu jest często popełniany, nawet przez organy podatkowe. Fakt otrzymania faktur na takich samych drukach nie wzbudził podejrzeń, ponieważ wystawcami były firmy z okolic Wrocławia, więc mogły zaopatrywać się w tej samej hurtowni, np. w G. Druki autorstwa firmy C s. c. używane są przez znaczną część podmiotów gospodarczych w Polsce. Natomiast kwestię wystawienia faktur jednakowym charakterem pisma winien rozstrzygnąć specjalista grafolog, a nie urzędnik. Badając rzetelność tych dokumentów Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzając oględzin w domu budowanym przez skarżącą w R., gdzie została wykonana usługa drenarska przez wystawcę jednej ze spornych faktur – F. Także fakt dokonania płatności gotówką, a nie za pośrednictwem banku, nie pozwala uznać zdarzenia gospodarczego za nieistniejące. Skarżąca wskazała, że prowadzi książkę przychodów i rozchodów, a przepisy nie nakładają na nią obowiązku prowadzenia raportów kasowych i sporządzania dokumentów kasowych, jakimi są KW i KP. Firmy wystawiające kwestionowane faktury nie podały na fakturze nazwy banku oraz numeru rachunku, a ustaloną formą płatności była gotówka, w związku z czym skarżąca nie miała innej możliwości zapłacenia za wykonane usługi. Skarżąca wyjaśniła, że większe prace wykonywane były w dniach wolnych od pracy i w godzinach, w których sklep i biuro były zamknięte. Sklep przy ulicy C. [...] w czasie trwania prac remontowych był tylko sporadycznie odwiedzany przez klientów. W pracach remontowych i drenarskich brały udział osoby, które jak twierdziły były wówczas zatrudnione w firmie Zakład D. Profesjonalne przygotowanie do zleconej usługi ( samochód firmowy z reklamą o usługach remontowych, dobór narzędzi, odzież i obuwie ochronne, zakres prac i jakość ich wykonania ) świadczyć mogą o rzetelności kontrahenta. Skarżąca wyjaśniła, że wcześniejsze wyremontowanie lokalu przy ulicy C. było warunkiem zwiększenia kwoty kredytu przez bank. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zinterpretował treść aneksu do umowy kredytowej, sugerując że zwiększenie kwoty kredytu nastąpiło w dniu [...]. Według skarżącej niewątpliwym potwierdzeniem, że usługa transportowa została wykonana i stojaki wraz z towarem zostały dostarczone do placówek handlowych mogłyby być wyjaśnienia odbiorców towaru, którzy jednak nie zostali przesłuchani w tej sprawie przez organ podatkowy. Firmy kurierskie, takie jak H i I , za przesyłki niestandardowe, jakimi były stojaki, pobierały opłatę dziewięciokrotnie większą od opłaty za przesyłki standardowe. Po dokładnym przeanalizowaniu kosztów, skarżąca zdecydowała, że korzystniej będzie zlecić usługę firmie E z W., która przedstawiła korzystniejsze warunki finansowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie nieważności decyzji w całości lub w części następuje, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach ( art. 145 § 1 pkt 2 ). W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą z tytułu zakupu odzieży i obuwia męskiego w kwocie [...], zakupu zestawu Antipain Set w kwocie [...] oraz wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez Zakład D s. c. w S. i fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez firmę Transport E z W. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. ) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten, stanowiący definicję wydatków stanowiących koszty, oparty jest na generalnej klauzuli, że kosztami uzyskania przychodu są koszty ( wydatki ) poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie treść art. 22 ust. 1 powołanej powyżej ustawy wskazuje, że ustawodawca świadomie używając pojęcia niedookreślonego, dopuścił elastyczne stosowanie go na gruncie prawa podatkowego w zależności od okoliczności faktycznych danej sprawy. W piśmiennictwie zauważa się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. wydatek został rzeczywiście ( definitywnie ) poniesiony przez podatnika, 3. poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, 4. wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zwrot "w celu" użyty w art. 22 ust. 1 oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem ( R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Oficyna Wydawnicza "Unimex" ). Wydatki ponoszone przez podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodów, jeżeli są nakierowane na osiągnięcie przychodu. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który konkretny wydatek zalicza do kosztów i istnienia bezpośredniego lub potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, przy czym wskazane przesłanki muszą być spełnione łącznie. W wyroku z dnia 28 maja 2003 r. sygn. akt III SA 3361/01 ( LEX nr 145016 ) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę pojęcia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Z powyższego wynikają dwie konstatacje, a mianowicie, że to na podatniku, zgodnie z powszechnie stosowaną na gruncie prawa polskiego zasadą jako na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób niebudzący wątpliwości." Podobnie w wyroku z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 45/99 ( LEX 53576 ) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że aby można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem powinno być osiągnięcie przychodów i wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych dwóch warunków ( pozytywnego i negatywnego ) pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Należy zwrócić jednak uwagę, że ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku ( por. zwłaszcza wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 195/96 oraz z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 632/97 ). Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika ( por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 2015/95, wyrok NSA z dnia 15 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1576/98 )." Odnośnie rozłożenia ciężaru dowodu Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych ( potwierdzonych dowodami ), mających na celu uzyskanie przychodu ( wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 358/04 - PP 2005/9/56 ). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności. I na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 ). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uznając za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup odzieży i obuwia męskiego dla T. K. Zasadą wynikającą z przepisów prawa pracy jest wykonywanie pracy przez pracowników we własnej odzieży. Odstępstwa od tej zasady mogą wynikać z dwu przyczyn. Jedną z nich jest nałożenie na pracodawcę przepisami prawa pracy obowiązku dostarczania pracownikowi nieodpłatnie odzieży i obuwia roboczego. Drugą przyczyną są względy reprezentacji i reklamy. O potrzebie używania stosownej odzieży z tej przyczyny decyduje pracodawca, lecz z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzja pracodawcy podlega ocenie, czy wydatki na odzież reprezentacyjną poniesione zostały w celu uzyskania przychodów. Cel ten jest wyraźnie widoczny w przypadku jednolitej odzieży pracowników mających bezpośredni kontakt z klientami. Wówczas bowiem z zasady taka odzież, choć nie ma cech odzieży ochronnej lub narzuconej przepisami sanitarnymi, wyposażona jest w charakterystyczne cechy firmy ( barwę, krój, logo ). Traci więc ona charakter odzieży osobistej. Ponadto odstępstwo od zasady wykonywania pracy we własnej odzieży należy traktować jako wyjątek, a ciężar wykazania tej wyjątkowości spada na podatnika. Niewątpliwie odzież i obuwie zakupione przez skarżącą nie stanowiły odzieży i obuwia roboczego, dostarczanych pracownikom przez pracodawcę na podstawie art. 2377 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy ( Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn zm. ), t. j. w sytuacji gdy odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu lub ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy. Wydatków na zakup tej odzieży nie można też uznać za wydatki na zakup odzieży służbowej, służącej reprezentacji, skoro odzież ta nie odznaczała się cechami charakterystycznymi dla firmy ( barwą, krojem, logo ) i nie straciła przez to charakteru odzieży osobistej. Zakup standardowego garnituru, koszuli, krawatu i codziennego obuwia jest więc wydatkiem typowo osobistym, który pracownik winien pokrywać ze swojego dochodu. Należy zgodzić się ze skarżąca, że schludny wygląd zewnętrzny pracownika uczestniczącego w kontaktach handlowych może mieć wpływ na niektórych klientów, ale przy zawieraniu transakcji decyduje przede wszystkim korzystna dla kontrahenta oferta firmy ( por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1997 r. sygn. akt I SA/Kr 1279/96, niepubl. ). Pracownicy winni ubierać się sami, a jeżeli pracodawca chce, aby byli odpowiednio ubrani, powinien poprzeć te wymagania stosownym wynagrodzeniem dla pracownika ( por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. sygn. akt I SA/Kr 717/98, niepubl. ). Przy ocenie zasadności zaliczenia poniesionego przez skarżącą wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy również mieć na uwadze osobistą sytuację skarżącej – T. K. jest ojcem dzieci skarżącej, a miejsce zamieszkania skarżącej i siedziba firmy mieszczą się w lokalu mieszkalnym należącym do tego pracownika, co dodatkowo wskazuje, że sporny wydatek w postaci zakupu odzieży i obuwia tylko dla tego jednego pracownika nie był poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wobec powyższego wydatku poniesionego na zakup odzieży i obuwia nie sposób uznać za koszt działalności gospodarczej skarżącej, a sytuacji tej nie zmienia również aneks do umowy o pracę T. K., w którym skarżąca zobowiązała się do zakupu odzieży i obuwia na rzecz tego pracownika. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zestawu Antipain Set, składającego się z lampy Bioptron oraz elektroakupunkturera. Z załączonej do akt administracyjnych sprawy instrukcji obsługi lampy Bioptron oraz informacji zamieszczonych przez producenta tych urządzeń na stronie internetowej www.bioptron.pl wynika, że lampa jest urządzeniem medycznym, którego światło przy kontakcie ze skórą stymuluje światłoczułe struktury międzykomórkowe i molekuły. Terapia światłem tej lampy wskazana jest przy leczeniu ran ( pourazowych, pooperacyjnych, oparzeń, owrzodzeń, odleżyn, żylaków nóg ) oraz leczenia bólu, znajdując zastosowanie w reumatologii, fizykoterapii i medycynie sportowej. Terapia światłem powinna być aplikowana podczas relaksu, aby w ten sposób doświadczyć jego biostymulacyjnego wpływu. Stosowanie lampy odbywa się po zdjęciu odzieży, umyciu skóry i spryskaniu jej Oxy Sprayem. Przed zastosowaniem leczenia zalecane jest skonsultowanie się lekarzem. Natomiast z instrukcji obsługi, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie wynika aby lampa zastępowała organizmowi człowieka światło słoneczne w zaciemnionych pomieszczeniach. Zakładając jednak, że lampa ta może być stosowana również w celach profilaktycznych, to skarżąca nie wykazała związku poniesionego wydatku na zakup lamy z uzyskiwanym przychodem z działalności handlowej, w szczególności nie poparła żadnymi dowodami twierdzenia odnośnie tak zdecydowanej poprawy zdrowia pracowników wskutek naświetlań lampą w miejscu pracy, na którą wskazuje w skardze. Należy również wskazać, że świadek K. H. zeznała, iż nie korzystała z naświetlań w miejscu pracy ani też nie widziała, aby inni pracownicy korzystali z nich w trakcie przerwy w pracy. Skarżąca w toku całego postępowania nie wykazała również istnienia związku przyczynowego pomiędzy zakupem wchodzącego w skład zestawu elektroakupunkturera a przychodem firmy. Należy zauważyć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Natomiast skarżąca nie wykazała, że sporne koszty zostały poniesione w sposób racjonalny, a więc nie udowodniła, że poniesienie wydatku związanego z zakupem wymienionych urządzeń pociągnęło za sobą uzyskanie przychodu. Wreszcie pozbawione usprawiedliwionych podstaw są zarzuty dotyczące bezzasadnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez Zakład D s. c. w S. i fakturą VAT z dnia [...] wystawioną przez firmę Transport E z W. Słusznie organy podatkowe wskazały, że z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż koszt musi być faktycznie poniesiony, a posiadane przez podatnika dowody muszą dokumentować czynność ( zdarzenie gospodarcze ), która rzeczywiście miała miejsce w związku z prowadzoną działalnością. Należy zgodzić się z organami orzekającymi w sprawie, że skarżąca w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego nie przedstawiła dowodów, które mogłyby potwierdzić, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione i wykonane przez jej kontrahentów. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika bezsprzecznie, że sporne faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące: Zakład D s. c. w S. i firmę Transport E z W. Podmioty te nie figurują w ewidencjach podatników prowadzonych we właściwych urzędach skarbowych, nie figurują w ewidencjach działalności gospodarczej prowadzonych w urzędach właściwej gminy, nie zostały nadane takim podmiotom numery NIP, nie były znane też pod wskazanymi na fakturach adresami. Również skarżąca oraz prowadzący w jej imieniu rozmowy z tymi kontrahentami T. K. nie potrafili podać żadnych informacji o tych podmiotach, oprócz wskazania, że usługi wykonywał "pan Piotr" oraz "pan Zenon". Wprawdzie przepisy podatkowe nie nakładają na podatnika obowiązku ustalania tożsamości kontrahentów, to jednak należy zgodzić się z organami, że stosownie do zasad doświadczenia życiowego, racjonalnie działający podatnik winien dołożyć należytej staranności przy sprawdzania wiarygodności podmiotów na rzecz, których ponosi znaczne wydatki, zaliczane następnie do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast, jak wynika z wyjaśnień skarżącej, nie dysponowała ona nawet danymi umożliwiającymi skontaktowanie się z wykonawcami usług w celu np. ustalenia numerów ich rachunków bankowych. Jak wyjaśnił T. K., nigdy nie był siedzibach tych firm, a kontakt z wykonawcami usług nawiązał za pośrednictwem osób trzecich, których danych nie był w stanie wskazać. Należy również zauważyć, że skarżąca nie przedstawiła innych dowodów poza spornymi fakturami, że zdarzenia gospodarcze miały w rzeczywistości miejsce. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy skarżąca kilkukrotnie przeprowadzała remonty w zajmowanych przez firmę pomieszczeniach, przedkładając na te okoliczności umowy zawierane z wykonawcami, protokoły odbioru wykonanych robót budowlano – montażowych, faktury dotyczące zakupu materiałów budowlanych. Natomiast odnośnie przeprowadzenia prac budowlanych na przełomie lat 2001-2002 skarżąca nie dysponuje żadną dokumentacją potwierdzającą wykonanie tych prac. Ponadto z zeznań świadka K. H. wynika, że sprzedaż w sklepie w okresie jesienno – zimowym w latach 2001 -2002 była prowadzona cały czas, a jest to sklep sezonowy – sprzedaż w nim jest prowadzona w okresie od października do marca i zamykany jest na okres od marca do września. Wobec powyższego wątpliwości budzą wyjaśnienia skarżącej oraz zeznania świadka T. K. odnośnie prowadzenia prac, polegających m. in. na zbijaniu tynków, wykonywaniu gładzi gipsowych, malowaniu pomieszczeń trakcie sezonu w funkcjonującym sklepie z odzieżą sportową. O wykonaniu prac budowlanych na przełomie lat 2001 – 2002 nie przesądza zwiększenie przez bank kwoty kredytu, jak również korespondencja prowadzona przez skarżącą ze Spółdzielnią Mieszkaniową J odnośnie stanu zajmowanych pomieszczeń. Wyjaśnienia skarżącej i zeznania świadka T. K. nie uprawdopodobniają również wykonania usługi transportowej, polegającej na rozwożeniu stojaków, montażu i rozłożeniu na nich towaru oraz przeszkoleniu odbiorców towaru. Nie zgodne bowiem z zasadami doświadczenia życiowego jest powierzenie sprzętu i towaru o znacznej wartości przez okres około 2 miesięcy osobie znanej tylko z imienia, bez uprzedniego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta i jego kwalifikacji, zapewniających prawidłowe wykonanie usługi. Istotne w niniejszej sprawie jest też, że skarżąca nie wykazała, aby wydatki związane z usługą budowlaną i transportową zostały faktycznie poniesione. Strona nie dysponuje dowodami potwierdzającymi przekazanie środków pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego, do czego zobowiązana była na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm. ). Jako sposób zapłaty wskazano obu na fakturach z dnia 31 stycznia 2002 r. płatność gotówką. Wprawdzie do faktury wystawionej przez Zakład D w S. dołączono dowody KW świadczące o wypłacie gotówki z kasy, jednakże dokumenty te nie umożliwiają w żaden sposób identyfikacji podmiotu otrzymującego gotówkę w łącznej kwocie [...]. Strona nie przedłożyła natomiast dowodów potwierdzających zapłatę kwoty wynikającej z faktury dotyczącej usługi transportowej. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie miała obowiązku sporządzania dokumentów kasowych KW i KP, jednakże w interesie skarżącej leżało uzyskanie wiarygodnego potwierdzenia przekazania kontrahentom gotówki w znacznej kwocie. Wobec powyższego dążenie strony do uznania wydatków faktycznie nieponiesionych za koszty uzyskania przychodów należy uznać za nieuzasadnione i niezgodne z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można zgodzić się ze skarżącą odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wizji lokalnej na budowie domu mieszkalnego w R. przy ul. Sz. na okoliczność wykonania usługi drenarskiej przez Zakład D w S., albowiem w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżąca nie zgłosiła żądania przeprowadzenia tego rodzaju dowodu, a ponadto wykonanie tej usługi nie może dowodzić wykonania prac budowlanych we W. przy ul. D. i C. Organy podatkowe wykazały również, że wystawca faktur dotyczących prac budowlanych w firmie skarżącej i usługi drenarskiej w domu mieszkalnym jest podmiotem nieistniejącym, w związku z czym skorygowano wydatki mieszkaniowe o kwotę wynikającą z faktury nie wystawionej przez podatnika VAT. Nie uzasadniony jest również zarzut nie przesłuchania świadków w osobach odbiorców towarów, skoro skarżąca nie zgłosiła przed organami stosownych wniosków dowodowych o przesłuchanie wskazanych imiennie osób. Zasadny jest natomiast zarzut skarżącej, że stwierdzenia organów odnośne jednakowego charakteru pisma na fakturach wystawionych przez różne podmioty gospodarcze powinny się opierać na opinii biegłego z tej dziedziny, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ ocena dowodów została oparta na podstawie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz dokonana została zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta oparta jest na przekonujących podstawach, czemu organy dały wyraz w uzasadnieniu wydanych decyzji. Odnośnie zarzutu powołania się przez organy podatkowe na przepisy Ordynacji podatkowej nie obowiązujące w 2002 r. należy wyjaśnić, że zastosowane w niniejszej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej regulują zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w związku z czym organy zasadnie powołały przepisy obowiązujące w trakcie prowadzonych postępowań. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.