I SA/Wr 705/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 04 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. T. i J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOD1.4102.23.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi L. i J. T. (dalej: wnioskodawcy, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIAS) z 11 sierpnia 2022 r. znak 0201-IOD1.4102.23.2022, utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 3 czerwca 2022 r. nr 0222-SPV.4102.2.2022 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości 6.004,00 zł oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017w wysokości 1.545,00 zł. Skarżący w złożonym 19 kwietnia 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w Wałbrzychu zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2017 (PIT-37) wykazali: - przychód ze stosunku pracy L. T. w kwocie 78.045,79 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 2.002,05 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 23.767,22 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 10.254,39 zł, zaliczki pobrane przez płatnika z tego tytułu w kwocie 6.152,00 zł; przychody z praw autorskich w kwocie 500,00 zł, koszty z uzyskania przychodów z tego tytułu w kwocie 250,00 zł i w konsekwencji dochód w kwocie 250,00 zł, zaliczki z tego tytułu w kwocie 45 zł; przychód (równy dochodowi) z innych źródeł w wysokości 2.735,66 zł i zaliczkę pobraną z tego tytułu w wysokości 493,00 zł; - przychód ze stosunku pracy J. T. w kwocie 15.227,94 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.335,00 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego zastosowanie mają 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 25.491,22 zł, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości 10.998,25 zł, zaliczki pobrane przez płatnika z tego tytułu w kwocie 859,00 zł. Podstawa obliczenia podatku, po uwzględnieniu przysługujących małżonkom odliczeń poniesionych tytułem składek na ubezpieczenie społeczne wyniosła 50.738,00 zł, a obliczony podatek 17.153,64 zł. Po odliczeniu od podatku składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatników należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wyniósł 7.668,00 zł. Uwzględniając pobrane wciągu roku podatkowego zaliczki w łącznej wysokości 7.549,00 zł, Podatnicy wykazali kwotę do zapłaty w wysokości 119,00 zł. W dniu 8 grudnia 2021 r. Skarżący złożyli korektę zeznania PIT-37 za 2017 r., w której: - L. T. wykazał przychód ze stosunku pracy w kwocie 58.933,01 zł i zastosowane do tego przychodu koszty uzyskania przychodów w wysokości 2.002,05 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 42.880,00 zł i koszty z tego tytułu w kwocie 18.472,86 zł, czyli z tytułu praw autorskich wykazano wartości wyższe aniżeli w uprzednio wykazanym zeznaniu podatkowym; - J. T. wykazała przychód i koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy w kwocie 729,16 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości 39.990,00 zł i koszty z tego tytułu w kwocie 17.225,97 zł, czyli z tytułu praw autorskich wykazano wartości wyższe aniżeli w uprzednio wykazanym zeznaniu podatkowym. Pozostałe wartości wykazane przez Podatników w uprzednio złożonym zeznaniu podatkowym pozostały bez zmian. W konsekwencji należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. został wykazany w wysokości 5.177,00 zł. Uwzględniając pobrane przez płatnika wciągu roku podatkowego zaliczki w łącznej wysokości 7.549,00 zł wykazano nadpłatę w kwocie 2.372,00 zł. W dniu 18 stycznia 2022 r. skarżący złożyli również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w ww. kwocie. Celem udokumentowania przychodów ze stosunku pracy, do których zastosowano 50% koszty uzyskania przychodów skarżący przedłożyli wydruk karty wynagrodzeń za 2017 r., które osiągnęli w F. w W. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia 3 czerwca 2022 r. określił za 2017 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 6.004,00 zł oraz nadpłatę w wysokości 1.545,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wynikająca ze złożonego zeznania kwota 50% kosztów uzyskania przychodów nie może zostać uwzględniona. Organ pierwszej instancji nie kwestionując osiągnięcia przez Stronę przychodów z tytułu praw autorskich i prawa do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, stwierdził, że koszty te nie mają jednak zastosowania do dodatku za staż pracy. Organ dokonał przeliczenia składników wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia zasadniczego, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów oraz innych składników i świadczeń związanych z pracą, do których nie stosuje się 50% kosztów. Strona skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji w którym stwierdziła brak podstaw do przyjęcia za zasadne stanowisko organu w przedmiocie braku możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części przychodów ze stosunku pracy, tj. dodatku stażowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucają: - rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art.197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. dalej O.p.). przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie rachunkowości w specjalności kadry i płace na okoliczność prawidłowego wyliczenia wynagrodzenia osiągniętego przez Stronę w F. w W., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ a treść rozstrzygnięcia, albowiem skutkowało naruszeniem art. 187 § 1 powołanej ustawy; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że przeniesiono na swojego pracodawcę - F. w W. majątkowe prawa autorskie do pracy twórczej w ramach wynagrodzenia zasadniczego, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wnika, że pracodawca nabył te prawa z mocy prawa do całości wykonanej pracy twórczej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 12 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz art. 22 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dale u.p.d.o.f.).; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a polegający na niezasadnym przyjęciu, że pozycja "potrącenia wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy" oraz "łączne potrącenia wynagrodzenia za okres pobierania zasiłków" wykazane na karcie wynagrodzenia 2016 r. stanowią pozycje podlegające uwzględnieniu, podczas gdy te rubryki są składnikami "technicznymi", co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało nieprawidłowym ustaleniem faktów mających istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy; - rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez zaniechanie uzasadnienia faktycznego i prawnego podjętej decyzji w zakresie przyczyn nie uznania dodatku stażowego za wynagrodzenie za pracę, czyli za przychód, do którego mają zastosowanie art. 22 ust. 1 i ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., w okolicznościach gdy Podatnicy wykonywali pracę twórczą, co w konsekwencji skutkowało nie zastosowaniem ww. przepisów, jak również naruszyło zasadę dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 O.p. i zasadę praworządności z art. 120 O.p.; - rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przez niezasadne uznanie, że Stronie nie przysługują podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów do całości wynagrodzenia, w okolicznościach gdy wykonywana była jedynie praca twórcza. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2022 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy stronie skarżącej przysługuje prawo do zastosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. - do wszystkich przychodów osiągniętych z tytułu artystycznego wykonania, w tym do dodatku stażowego. DIAS wyjaśnił, że stosownie do zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O.p. zaniechano poboru podatku. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu, jako wynagrodzenia za wykonanie utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego. O tym co jest utworem stanowi ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Podniósł przy tym, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca"' "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć wskazaną ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.). DIAS zauważył, że muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną, której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia "wykonania artystycznego" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). W konsekwencji w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby), należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego winny zostać spełnione następujące warunki, umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów: - wynagrodzenie stanowić będzie wynagrodzenie za działalność artystyczną; - uzyskany przez muzyka przychód stanowić będzie wynagrodzenie artysty-wykonawcy z tytułu rozporządzania przysługującymi mu prawami. Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia zasadniczego, dotyczy zatem przychodów związanych z pracami artystycznymi muzyków, które mają na celu doprowadzenie do powstania artystycznego wykonania. Muzyk zobligowany jest bowiem do indywidualnej pracy artystycznej o charakterze twórczym, a praca ta ma na celu "wytworzenie" przedmiotu praw przysługujących artyście wykonawcy. W konsekwencji, w takim przypadku wynagrodzenie za indywidualną pracę artystyczną, podobnie jak wynagrodzenie za koncert, czy próbę jest jednocześnie wynagrodzeniem za rozporządzenie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Z regulacji art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że 50% koszty uzyskania przychodów znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia artysty, która stanowi przychód z tytułu eksploatacji praw autorskich i pokrewnych artysty. Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować wyłącznie do tej części wynagrodzenia, które jest należne za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Musi istnieć związek przyczynowo skutkowy pomiędzy przychodami a twórczą pracą pracownika. Przychody te muszą być bezpośrednio związane z korzystaniem przez pracownika - twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem przez niego tymi prawami. Wyjaśnił dalej DIAS, że dodatek stażowy nie stanowi wynagrodzenia zasadniczego twórcy/artysty, tym samym nie spełnia warunku do zastosowania wobec niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.. Ewentualnie do takiego dodatku mogą mieć zastosowanie podwyższone koszty uzyskania przychodów, ale będzie to miało miejsce tylko wtedy, gdy tę kwestie normują dokumenty wiążące strony stosunku pracy (np. umowa o pracę, regulamin wynagradzania). Organ odwoławczy wyjaśnił, że po przeanalizowaniu w toku prowadzonego postępowania odwoławczego dokumentacji stwierdził, że bezsprzecznie nie wynika z nich, aby dodatek stażowy był objęty 50% kosztami uzyskania przychodów. Brak jest bowiem zapisów w dokumentach wiążących strony stosunku pracy dot. lata 2016-2019 wskazujących, że dodatek stażowy jest wynagrodzeniem za pracę twórczą. Powyższe potwierdziła również sama F. w W. w piśmie z 10.03.2022 r. DIAS zwrócił również uwagę, że w zakresie dodatku stażowego wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla płatnika F. z 28.02.2020 r. nr 0H2-KDIL2-2.4011.152.2019.l.MC, wskazując "Wszelkie czynności wykonywane przez pracowników artystycznych w ramach stosunku pracy zmierzają do stworzenia utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie za wykonywane czynności jest zapłatą za pracę twórczą. Całość wynagrodzenia pracowników artystycznych, poza wynagrodzeniem urlopowym oraz innymi usprawiedliwionymi i nieusprawiedliwionymi nieobecnościami w pracy oraz dodatkiem za staż pracy, stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich i praw pokrewnych. DIAS wskazał, że w świetle obowiązujących przepisów oraz zaistniałego w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że bezspornie skarżący wykonywali pracę o charakterze twórczym, zmierzającym do powstania konkretnego dzieła - wykonania artystycznego. Bezspornie również częścią wynagrodzenia ww. Podatników jest dodatek za staż pracy, jednakże nie stanowi on honorarium za korzystanie przez Stronę z prawa autorskich. Dodatek stażowy przysługuje niezależnie od tego czy pracownik wykonuje pracy twórczą czy też nie, i jest uzależniony od stażu pracy. Ponadto po przenalizowaniu wyliczeń stanowiących podstawę obliczenia podatku organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu prawidłowo uwzględnił jako składniki wynagrodzenia inne świadczenia, do których stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów, w tym takie pozycje m.in. jak dodatek: kierowanie zespołem, za drugi instrument, za pracę w godzinach nocnych, wynagrodzenie ponadnormowe, z wyłączeniem potrąceń wynagrodzeń za okres pobierania zasiłków (tabele na stronach 23 i 25 decyzji urzędu; kwota potrącenia dotyczy Pani J. T. i wynosi 460,00 zł). Te wartości, z wyłączeniem ww. potrącenia (tj. właśnie kwoty 460,00 zł), zostały także uwzględnione w koreckie złożonej przez Podatników i wynikają z karty wynagrodzeń. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co prawda w jednym miejscu organ podatkowy pierwszej instancji dokonał błędnej konkluzji, że potrącenia wynagrodzenia za okres pobierania zasiłków są wynagrodzeniem chronionym prawem autorskiemu - na co zasadnie zwrócono uwagę w złożonym odwołaniu - jednak powyższe stwierdzenie nie wpłynęło na prawidłowość dokonanych wyliczeń, które dokonane zostały poprawnie. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona skarżąca wniosła skargę, wnosząc o jej uchylenia, zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia a polegający na niezasadnym przyjęciu, że odwołujący przenieśli na swojego pracodawcę - F. w W. majątkowe prawa autorskie do pracy twórczej w ramach wynagrodzenia zasadniczego i dodatków w tym funkcyjnego, za prace w godzinach nadliczbowych etc., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pracodawca nabył te prawa z mocy prawa do całości wykonanej pracy twórczej, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 12 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych oraz art. 22 ust. 9 u.p.d.o.f., - rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 31 w zw. z art. 26 a ust 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w brzmieniu z 2016 r. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie pojęcia "dodatku za wieloletnią pracę" należnego pracownikowi artystycznemu zatrudnionemu w instytucji kultury za świadczenie jedynie pracy twórczej polegające na błędnym uznaniu, że do dodatku tego nie mają zastosowanie 50 % koszty uzyskania przychodów o jakich mowa w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23, art. 22 ust. 9 pkt 3 , art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b , art. 27 ust. 1 i art. 22 ust. 9a, u.p.d.o.f., podczas gdy sprzeczne jest to z zasadami wykładni logicznej, gdyż prowadzi do wniosku, że albo dodatek ten nic stanowi wynagrodzenia za pracę twórczą pracownika artystycznego, co sprzeczne jest z przywołana norma prawną, jak również sprzeczne to jest z wykładnią celowościową, albowiem prowadzi do dyskryminującego różnicowania sytuacji prawnej i faktycznej pracowników twórców bez obiektywnej przyczyny i uzasadnienia. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że z poczynionych ustaleń faktycznych jednoznacznie i bezspornie wynika, że skarżący wykonywali w rzeczonym roku podatkowym w F. w W., jako instytucji kultury jedynie pracę twórczą i żadnej innej. Pracodawca nabył całość praw autorskich do wytworzonego utworu jaki był jedynym efektem pracy skarżących w ramach łączącego ich z tym pracodawca stosunku pracy. Zdaniem strony skarżącej stanowisko organów podatkowych w świetle powyższego jest oczywiście chybione na pierwszy rzut oka. Ten oczywisty błąd powstał na skutek nieprawidłowego upatrywania w sposobie obliczania dodatku za wieloletnią pracę, jako jedynie miernika konkretyzacji świadczenia, nadrzędny jej element. Wynagrodzenie za prace jest zwyczajnym świadczeniem zobowiązaniowym, pod szczególną ochroną prawodawcy, bo regulowanym ustawowo, gdzie strony tego stosunku mają ograniczoną możliwość swobody w kontraktowaniu. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe z jednej strony wskazywały na najnowsze i już ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne, w szczególności wyrok NSA dnia 24.02.2021 r. wydany w sprawie pod sygn.. akt. II FSK 2933/20, a z drugiej nie zastosowały płynących z niego dyrektyw w procesie wykładni powołanych a kluczowych norm mających zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Rozstrzygający w tym zakresie jest pkt. 3 przywołanego wyroku, gdzie Sąd podaje, ze stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduję przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Z tego powodu zdaniem skarżących, że pracownicy naukowi wykonywali jedynie pracę twórczą i nie można było dokonać rozdziału składników wynagrodzenia (brak było obiektywnego "klucza") ustawodawca zdecydował się na objęcie wszystkich składników wynagrodzenia tej grupy twórców 50 % kosztami uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). W tak zakreślonym zakresie kognicja skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi to, czy Skarżący mogą z tytułu otrzymywanego wynagrodzenia za pracę zastosować koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do dodatku stażowego. Dla rozstrzygnięcia tego sporu zasadne jest w pierwszej kolejności wskazanie normy prawa materialnego regulującej kwestię ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów, odpowiedniej dla realiów rozpatrywanej sprawy. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Przychody uzyskiwane z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami stanowią przedmiot odrębnej regulacji. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. modyfikuje przyjętą w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadę. Wynika z tego, że dla ustalenia kosztów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest ustalenie, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich. Tylko w takim wypadku będzie możliwe zastosowanie podwyższonych kosztów, o których mowa w tym przepisie. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Dla zastosowania reguły obliczania kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest wystarczające jedynie wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Aby skorzystać z tego unormowania koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy w czasie jego istnienia (por. wyroki NSA: z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13; z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09; publik. CBOSA). Dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 769/17; publik. CBOSA). Analogiczny pogląd wyrażany jest w piśmiennictwie, gdzie podnosi się, że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można zastosować w razie braku możliwości ustalenia części wynagrodzenia pracownika dotyczącej wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym (lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi) - por. J. Orłowski, M. Salomonowicz, Koszty uzyskania przychodów z praw autorskich przez nauczycieli akademickich, Przegląd Podatkowy, 2016/10/22-27. "W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż istotą wyodrębnienia Honorarium za przeniesienie praw autorskich, nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności mających za cel powstanie utworu, lecz uzyskanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. " (Wyrok WSA w Krakowie z 09 kwietnia 2019 sygn. akt I SA/Kr 174/19) Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela powołane poglądy. Do zastosowania podwyższonej stawki uzyskania przychodów koniecznym jest w pierwszej kolejności powstanie utworu w ramach wykonywania przez pracownika swoich obowiązków. Następnie pracownik powinien przenieść prawa do takiego utworu na rzecz pracodawcy. Ponadto pracownikowi powinno zostać wypłacone określone honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw do utworu, zaś jego wysokość musi wynikać z umowy o pracę. Innymi słowy pracodawca powinien uzgodnić z pracownikiem, jaką część wypłacanego mu honorarium stanowić będzie dla pracownika wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Ze stanu faktycznego wynika, że pierwsze dwie przesłanki zostały spełnione. Organy podatkowe nie zakwestionowały bowiem, aby wskazane przez Skarżących efekty ich pracy nie stanowiły utworów w rozumieniu odrębnych przepisów. Jednocześnie w sprawie nie kwestionowano, że w 2017 r. Skarżący otrzymali wynagrodzenie za przeniesie na pracodawcę praw autorskich. Natomiast odnośnie trzeciej przesłanki organ uznał, że została ona spełniona jednie odnośnie wynagrodzenia zasadniczego. W ocenie Organu, muzycy z istoty i celu ich zatrudnienia wykonują wyłącznie pracę artystyczną, której efektem i celem jest doprowadzenie do stworzenia "wykonania artystycznego" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (w postaci koncertu, a wcześniej próby). W konsekwencji w sytuacji, w której dochodzi do powstania artystycznego wykonania (tzn. koncertu lub próby), należy uznać, iż wynagrodzenie zasadnicze (w pełnej kwocie, a więc również w części za indywidualną pracę artystyczną, a nie tylko za udział w koncercie, czy próbie) przysługuje de facto właśnie za stworzenie artystycznego wykonania. Innymi słowy jest to wynagrodzenie za rozporządzanie prawami przysługującymi artyście wykonawcy. Niespornym w tym względzie jest, że strony stosunku pracy nie zawarły w formie pisemnej jakichkolwiek postanowień odnośnie rozróżnienia wynagrodzenia na takie, które dotyczy honorarium autorskiego oraz związane z pozostałymi czynnościami wykonywanymi w ramach obowiązków pracowniczych. Wprawdzie zgodzić należy się ze skarżącym, że prawa i obowiązki stron stosunku pracy mogą zostać określone w formie ustnej, co może również dotyczyć powyższej kwestii, gdyż zgodnie z art. 60 k.c. - który w sprawach dotyczących stosunków pracy ma zastosowanie z uwagi na treść art. 300 k.p. - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Wprawdzie umowa o pracę i w konsekwencji jej zmiany powinny zostać dokonane w formie pisemnej (art. 29 § 2 k.p.), niemniej jednak brak zachowania tej formy nie prowadzi do nieważności umowy, lecz wywołuje jedynie skutki ad probationem. Niemniej jednak z okoliczności danej sprawy powinno wynikać, że pomiędzy stronami doszło do konkretnego porozumienia, czyli w niniejszej sprawie do uzgodnienia wysokości wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do konkretnego utworu. W niniejszej sprawie pracodawca wypłacając wynagrodzenie wyodrębniał jego część, która miała stanowić honorarium za przeniesienie praw do utworu. Ponadto pełniąc rolę płatnika pracodawca skarżących uwzględniał kosztów uzyskania przychodów w podwyższonej wysokości tylko co do ich części. Istnieją więc pewne podstawy do przyjęcia, że strony uzgodniły wysokość wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wysokości części wynagrodzenia zasadniczego. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 2 p.p.s.a. "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności." Z tego też względu Sąd nie może przyjąć ustaleń faktycznych mniej korzystnych dla skarżących niż to przyjęły organy, czyli że honorarium odpowiada kwocie wykazane przez pracodawcę w PIT 11 jako związanej z 50% kosztem uzyskania przychodu. Nie dotyczy to jednak dodatku stażowego, do którego pracodawca 50% procentowych kosztów nie stosował. W tym zakresie Skarżący nie wykazali aby wolą stron było potraktowanie tego świadczenia jako honorarium. Dodatek stażowy jest obowiązkowo wypłacany pracownikom jednostek budżetowych po przepracowaniu określonego czasu (art. 38 ust 1 ustawy z 21.11.2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1282)). W przypadku pozostałych pracodawców jest to świadczenie nieobowiązkowe. Innymi słowy, nie jest ważne jaka praca jest wykonywana u konkretnego pracodawcy sfery budżetowej - dodatek stażowy z mocy przepisów prawa jest obliczany każdemu zatrudnionemu w jednostce samorządowej. Muzycy są zatrudnieni w F.(1) - jednostka kultury Samorządu Woj. D. - https://bip.[...].html. Do okresów pracy uprawniających do dodatku za wieloletnią pracę, (...) wlicza się wszystkie poprzednio zakończone okresy zatrudnienia oraz inne okresy, jeżeli z mocy odrębnych przepisów podlegają one wliczeniu do okresu pracy, od którego zależą uprawnienia pracownicze. Dodatek nie przysługuje z racji efektu twórczego pracy, lecz miejsca zatrudnienia. Nie dotyczy też wyłącznie pracowników instytucji kultura ani tym bardziej pracowników artystycznych. Do jego nabycia i wysokości są uwzględniane wszystkie uprzednie okresy pracy także te nie mające związku z działaniami artystycznymi. Z tego względu należy uznać, że jest on oderwany od honorarium za efekt działań twórczych, tak jak chorobowe i nagroda jubileuszowa. Również odwołując się do wcześniejszych wywodów wskazać należy, że pracodawca i pracownik wyraźnie wskazując na "dodatek stażowy" jednoznacznie wyrazili wolę, aby był to świadczenie za długoletnie zatrudnienie, nie zaś honorarium z tytułu praw autorskich. Powyższe potwierdziła również sama F. w W. w piśmie z 10.03.2022 r. Reasumując wobec istnienia innej niż przeniesienie praw autorskich podstawy wypłacania dodatku stażowego oraz jednoznacznego wskazania przez pracodawcę że nie mają do niego zastosowania 50% koszty brak jest podstaw do uznania go za część honorarium. Stanowisko organów podatkowych należy więc uznać w tym zakresie za prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie znajdują uzasadnienia. W tej sytuacji na podstawie art. 151 p.ps.a. Sąd skargę jako niuzasadnioną oddalił w całości.