I SA/Wr 71/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2018 r. sprawy ze skargi J.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi J.H. (dalej: podatnik, skarżący, strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]) o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] (nr [...]), wydanej w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w L określił J.H., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 80.245 zł. Decyzja ta została skierowana na ostatnio zgłoszony przez podatnika do właściwego organu podatkowego adres zamieszkania ([...]) i uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). Pismem z dnia 10 października 2017 r. podatnik wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji podkreślając jednocześnie, że taki wniosek składa z ostrożności procesowej albowiem w istocie termin do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] nie rozpoczął biegu. Uzasadniając powyższe J.H. zarzucił, że ww. decyzję organ podatkowy błędnie skierował na adres: [...], zamiast prawidłowo na adres: [...], który zgodnie z danymi ujawnionymi w CEIDG został wskazany przez podatnika jako adres do korespondencji w sprawach tego przedsiębiorcy. Występujący z wnioskiem dodał, że w pismach kierowanych do niego w toku kontroli podatkowej organ respektował adres korespondencyjny podatnika. Również podatnik, w pisemnych kontaktach z organem podatkowym podawał ten właśnie adres. J.H. wskazał również, że o fakcie wydania decyzji wymiarowej dowiedział się dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, kiedy to doszło do zajęcia jego rachunków bankowych. Zaznaczył także, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] została doręczona podatnikowi – na jego prośbę – w dniu 3 października 2017 r., w formie nieuwierzytelnionej kserokopii. Wyraził pogląd, że ewentualnie, dopiero od tego zdarzenia (od dnia 3 października 2017 r.) należy liczyć termin na wniesienie odwołania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] (nr [...]), wydanym na podstawie art. 216 i art. 163 § 2 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W odmówił przywrócenia uchybionego terminu. Zdaniem tego organu, strona nie wykazała, by do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania doszło wskutek okoliczności przez nią niezawinionych. Niewiedza strony co do faktu wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej z dnia [...] stanowiła konsekwencję zaniechań strony w zakresie odbioru korespondencji kierowanej na adres zamieszkania w [...]. Organ podatkowy wyjaśnił, że ww. adres zamieszkania strona ujawniła w uaktualnionym wniosku o wpis do CEIDG, złożonym w dniu 17 marca 2015 r. a zatem jeszcze na etapie kontroli podatkowej. W efekcie dokonanych zmian ewidencyjnych, w chwili wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz na dzień wydania decyzji wymiarowej z dnia [...], adresem zamieszkania podatnika, na jaki zgodnie z art. 148 § 1 O.p. organ podatkowy skierował korespondencję podatkową, był adres [...], a nie adres w [...]. Powrót do miejsca zamieszkania w L strona ujawniła w sposób formalny (poprzez wniosek aktualizacyjny do CEIDG) dopiero w listopadzie 2017 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika) wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazał na naruszenie: 1. art. 162 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi; 2. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 148 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] (nr [...]) została doręczona podatnikowi w dniu 9 sierpnia 2017 r.; 3. art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności, poprzez niezbadanie stanu faktycznego sprawy oraz automatyzm w podejmowaniu czynności, 4. art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności, poprzez nieuwzględnienie adresu do doręczeń podatnika, 5. art. 123 O.p. poprzez przyznanie decyzji organu pierwszej instancji waloru ostateczności, podczas gdy strona nie miała możliwości czynnego uczestnictwa w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji. W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący odwołał się do treści art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. podnosząc naruszenie tych przepisów w sprawie. Zwrócił uwagę, że nie wzbudziło wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji to, że żadne pismo kierowane do strony w toku postępowania podatkowego nie zostało podjęte przez adresata, pomimo że podatnik wcześniej brał czynny udział w toku kontroli podatkowej. Zdaniem strony, wspomniana okoliczność, jak również, wiedza organu podatkowego na temat adresu w L, pod którym podatnik dotychczas odbierał kierowaną do niego w toku kontroli podatkowej korespondencję winna skłonić organ podatkowy do podjęcia próby doręczenia decyzji wymiarowej z dnia [...] na adres w [...]. W kontekście tym podniósł, że skoro postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostało wszczęte w stosunku do podatnika w powiązaniu z przeprowadzoną uprzednio kontrolą podatkową, to w toku tego postępowania Urząd Skarbowy w L powinien opierać się na wszystkich posiadanych o podatniku informacjach, a nie tylko na niektórych z nich, przez siebie wybranych. Odpowiadając na zarzut organu podatkowego co do konsekwencji wprowadzenia do CEDIG zmiany adresu zamieszkania podatnika z L na W skarżący zarzucił, że pomimo ujawnienia tej zmiany, organ podatkowy w piśmie, stanowiącym odpowiedź na zgłoszone zarzuty do protokołu kontroli i skierowanym do strony już po dacie 17 marca 2015 r. nadal posługiwał się adresem [...]. Zdaniem strony, powyższa okoliczność jednoznacznie wskazuje na to, że, pomimo ujawnionej w CEIDG zmiany adresu zamieszkania, organ podatkowy posiadał wiedzę o tym, że właściwym adresem do korespondencji z podatnikiem jest ww. adres w L. Adres ten podatnik wskazał w ewidencji jako adres do doręczeń, a także, jako adres dodatkowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący wyraził również pogląd, że adres w L spełnia zarówno przesłanki z art. 148 § 1 in fine O.p. (adres do doręczeń w kraju), jak i z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. (adres prowadzenia działalności gospodarczej). Do skargi strona dołączyła kserokopie – postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia 6 [...] i [...], adnotacji urzędowej pracownika Urzędu Skarbowego w L w sprawie weryfikacji prawidłowości doręczenia przesyłki listowej (pisma z dnia [...], nr [...]), pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L stanowiącego odpowiedź na zgłoszone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...] skierowanego do pełnomocnika strony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 lutego 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej rozwinął argumentację skargi o zarzut, że skoro kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe były prowadzone w stosunku do podatnika przez ten sam organ podatkowy, to w sprawie należało uwzględnić fakty znane temu organowi z urzędu. Wskazał, że skoro organ podatkowy był w posiadaniu informacji o adresie podatnika w L, to winien tę wiedzę wykorzystać w postępowaniu, tym bardziej, że podatnik nie brał czynnego udziału na żadnym etapie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...], odmawiające uwzględnienia wniosku J.H. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L z dnia [...], wydanej w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Podstawę prawną wydania kwestionowanego postanowienia stanowi przepis art. 162 O.p. Regulacja ta w zakresie znajdującym zastosowanie w sprawie stanowi, że w razie uchybienia terminu należy termin ten przywrócić na wniosek zainteresowanego, o ile uprawdopodobni on, że do uchybienia doszło bez jego winy (art. 162 § 1 O.p.). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). W sprawie, poza sporem pozostawała kwestia spełnienia przez skarżącego wymogów z art. 162 § 2 O.p. Sporną była natomiast kwestia spełnienia merytorycznej przesłanki przywrócenia terminu, jaką jest uprawdopodobnienie przez występującego z takim wnioskiem, że do uchybienia terminowi doszło na skutek okoliczności niezawinionych przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu, przyjęta w sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W wykładnia art. 162 § 1 O.p. jest prawidłowa. Podnoszone przez skarżącego okoliczności nie dają – w świetle ugruntowanego w orzecznictwie kierunku rozumienia art. 162 § 1 O.p. – także i w ocenie Sądu podstaw do uwzględnienia wniosku. Prawidłowość przeprowadzonej przez organ podatkowy wykładni art. 162 § 1 O.p., skutkującej odmową zastosowania tego przepisu w sprawie, należy poprzedzić omówieniem znaczenia pojęcia winy w rozumieniu tej regulacji prawnej. Możliwość przypisania wnioskodawcy zawinienia wyklucza bowiem normatywne podstawy do przywrócenia uchybionego terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że przesłanka braku winy w uchybieniu terminowi powinna być oceniana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, nawet przy dochowaniu przez stronę wymaganej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się więc z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności procesowej nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2530/16; z dnia 26 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 820/15; z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 585/15 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1264/17, dostępne na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności procesowej po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania wymaga zatem uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2738/15, CBOSA). Odnosząc powyższe do przyjętych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych w sprawie wymaga przypomnienia, że zasadność złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący wywodził z faktu niewiedzy o doręczonej mu w trybie art. 150 O.p. decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji. O fakcie wydania tej decyzji strona dowiedziała się już na etapie postępowania egzekucyjnego. Brak zawinienia w terminowym złożeniu odwołania strona upatrywała w skierowaniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji na adres strony w W akcentując, że wszelka wcześniejsza korespondencja adresowana do J.H. (na etapie kontroli podatkowej) była kierowana na jego adres w L, który zgodnie z zapisami ujawnionymi w CEIDG, został wskazany przez stronę (przedsiębiorcę) jako adres do doręczeń. Podnoszone przez stronę okoliczności, w skonfrontowaniu z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, nie dają – w ocenie Sądu – podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego, który uznał, że do przekroczenia terminu w sprawie doszło z przyczyn obciążających stronę. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań należy dostrzec, że akcentowana we wniosku, a w dalszej kolejności, także w skardze niewiedza skarżącego o fakcie wydania decyzji pierwszej instancji nie była spowodowana okolicznościami na które strona nie miała wpływu, albowiem niewiedza ta stanowiła konsekwencję nieodbierania przez stronę korespondencji pod adresem [...], który, zgodnie ze złożonym przez nią w dniu 17 marca 2015 r., wnioskiem aktualizacyjnym o wpis do CEIDG, należało uznać za adres zamieszkania strony, aktualny na dzień wszczęcia i postępowania podatkowego z zakresu wymiaru podatku dochodowego osób fizycznych za 2012 r. oraz na dzień jego zakończenia w pierwszej instancji poprzez wydanie decyzji wymiarowej. Skierowanie decyzji wymiarowej pierwszej instancji na ten właśnie adres nastąpiło zgodnie z treścią art. 148 § 1 O.p. i znajdowało potwierdzenie w urządzeniach ewidencyjnych jakimi dysponował organ podatkowy. Z ewidencji tych wynikało, że już w toku kontroli podatkowej skarżący zmienił adres zamieszkania z [...] na ww. adres w [...]. Przeniesienie centrum spraw życiowych strony z L do W potwierdza także okoliczność dokonywania przez stronę rozliczeń podatkowych za lata 2015 i 2016. Dokonując zmian aktualizacyjnych w CEIDG w zakresie miejsca zamieszkania z L na W, strona powinna była mieć świadomość przyszłych konsekwencji prawnych wynikających z tego faktu, choćby z perspektywy ewentualnego postępowania podatkowego, z którego wszczęciem strona musiała się przecież liczyć, posiadając wiedzę o wynikach przeprowadzonej kontroli podatkowej z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Na potencjalną możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku, gdy w toku kontroli podatkowej ujawnione zostały nieprawidłowości wskazywała w sprawie (w sposób pośredni) treść pouczenia zawartego w protokole kontroli podatkowej jaki został doręczony (w dniu 16 listopada 2015 r.) ustanowionemu przez stronę pełnomocnikowi do doręczeń (R. S.). Z treści tego pouczenia wynikał obowiązek kontrolowanego do zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu, dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku tej kontroli ujawniono nieprawidłowości. Znając treść protokołu kontroli, posiadając wiedzę na temat kierunku rozpoznania zgłoszonych zastrzeżeń do protokołu, strona powinna mieć świadomość nie tylko prawdopodobieństwa wszczęcia postępowania wymiarowego, ale i istotności w tym przypadku danych adresowych jakie wcześniej ujawniła w centralnych rejestrach. Skoro zatem, wedle uaktualnionych wpisów do CEIDG, już na etapie kontroli podatkowej strona zmieniła adres zamieszkania na adres w W, to zwykła staranność i przezorność podatnika nakazywała oczekiwać od niej co najmniej zainteresowania rodzajem korespondencji, jaka mogła zostać zaadresowana na tenże adres. Za pozostającą bez znaczenia w tym przypadku należy uznać okoliczność, jak długo pod tym adresem strona faktycznie zamieszkiwała, skoro ponowną zmianę w zakresie miejsca zamieszkania (znów na adres w L) strona oficjalnie zgłosiła dopiero w listopadzie 2017 r. Od powinności orientowania się przez stronę w korespondencji kierowanej na ujawniony przez nią adres zamieszkania w W ([...]) nie zwalniało strony ani to, że wedle zapisów w CEIDG adres przy [...] w L został wskazany jako adres do korespondencji z przedsiębiorcą, ani też to, że w dotychczasowej korespondencji z organem podatkowym (prowadzonej na etapie kontroli podatkowej) został uwidoczniony, jako adres podatnika, właśnie ww. adres w L. Co się tyczy, wskazywanego niezmiennie w ewidencji CEIDG adresu przy ul. [...] jako adresu do doręczeń to należy wyjaśnić, że tak sformułowany zapis w CEIDG nie mógł zmodyfikować przyjętych w Ordynacji podatkowej zasad doręczenia pism w postępowaniu podatkowym. Z treści art. 148 § 1 O.p. wynika, że osobom fizycznym pisma doręcza się pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Ustawodawca żadnemu z wymienionych sposobów doręczeń nie przyznaje pierwszeństwa wyboru, pozostawiając ten wybór swobodnemu uznaniu organów podatkowych. Powyższe oznacza, że za skuteczne uznać należy doręczenie zarówno dokonane na adres zamieszkania podatnika, jak i to, skierowane na adres do doręczeń w kraju. Przy takiej redakcji przepisu art. 148 § 1 O.p., zastrzeżenie adresu do korespondencji, ujawnione w CEIDG, nie wiąże organu podatkowego i nie ogranicza swobody jego wyboru w zakresie obranego sposobu doręczenia korespondencji. W świetle kryteriów wzorca starannego działania (stanowiącego punkt odniesienia na gruncie art. 162 § 1 O.p.), nie można też zakładać, że skoro kierowana do strony – w trakcie kontroli podatkowej - korespondencja była adresowana na adres w L to strona miała prawo oczekiwać konsekwencji ze strony organu podatkowego w sposobie doręczeń na ten właśnie adres, dokonywanych także w przypadku ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego. Po pierwsze, adres w L był aktualnym adresem zamieszkania podatnika na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, a nie na dzień wszczęcia postępowania podatkowego. Po drugie, czego dowodzi analiza akt sprawy, dokonywane w toku kontroli podatkowej doręczenia nie następowały de facto na ww. adres w L, lecz na adres pełnomocników, jakich strona ustanowiła na poszczególnych etapach kontroli podatkowej. Wreszcie po trzecie, postępowanie podatkowe, jakkolwiek niewątpliwie związane z wynikami kontroli podatkowej, nie jest kontynuacją kontroli podatkowej, lecz osadzonym oddzielnie w procedurze podatkowej, odrębnym postępowaniem w toku którego organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz i zobowiązane do uwzględnienia, dostępnych im, aktualnych informacji na temat danych adresowych podatników. Powyższe zapewnić ma efektywny, czynny udział podatników w sprawach, które ich dotyczą. Przy tej okazji należy odnotować, że w sprawie zasadnie uznano na podstawie art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649), że pełnomocnictwo jakiego w toku kontroli podatkowej skarżący udzielił r. pr. K.C. było pełnomocnictwem szczególnym, a zatem przed wszczęciem postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L obowiązany był dokonać ustaleń w zakresie aktualnego adresu zamieszkania skarżącego. Kierując się całością przedstawionej argumentacji, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że orzeczona wobec strony odmowa przywrócenia terminu do wniesienia odwołania naruszała normę z art. 162 § 1 O.p. Powyższa ocena przesądzała o bezzasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 162 § 1 O.p. Co się tyczy pozostałych zarzutów skargi to należy zauważyć, że zarzuty te zmierzają do podważenia skuteczności doręczenia stronie decyzji z dnia [...] w drodze tzw. fikcji prawnej. Z uwagi na fakt, że dopuszczalność wniosku o przywrócenie terminu opiera się na założeniu, że objęty wnioskiem termin procesowy skutecznie rozpoczął bieg, zarzuty te uznać należało za pozostające bez związku z przesłankami w oparciu o które należało przeprowadzić kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że wyczerpującą ocenę tych zarzutów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawarł w pisemnym uzasadnieniu do wyroku w sprawie o sygn. akt. I SA/Wr 70/18, zainicjowanej skargą J.H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...], wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z dnia [...]. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wniesioną w sprawie skargę w całości oddalił jako pozbawioną podstaw prawnych.