I SA/Wr 715/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Edyta Luniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie z dnia 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 maja 2021 r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od I do XII 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z dnia 12 czerwca 2020 r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A Sp. z o.o. z/s we W. kwotę 7417,00 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów procesu. UZASDNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ odwoławczy) z 10.05.2021 r. nr 0201-l0\/-12.4103.5.2021 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (NUS, organ I instancji) z 12.06.2019 r., nr 0220-SPV-1.4103.44.2017.BA., 0220/SPV-1.4103.61.2020.74 w zakresie określenia A Sp. z o.o (dalej Skarżąca, Strona, Podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. W zaskarżonym orzeczeniu DIAS jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. 1, art. 88a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji przyjął, że w stanie faktycznym sprawy Skarżąca w ramach współpracy handlowej z poszczególnymi firmami podwykonawczymi świadczyła usługi wycinki oraz przycinki drzew na rzecz B S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świdnicy postanowieniem z 27.03.2017 r. wszczął wobec Podatnika, postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń -grudzień 2015r. Ustalenia organu podatkowego I instancji w zakresie podatku naliczonego, były następujące: W wyniku postępowania podatkowego organ I instancji uznał, że uwzględnione przez Skarżącą w rejestrach zakupów VAT m.in. faktury dokumentujące usługi wycinki drzew, wystawione przez firmy podwykonawcze: - C, - D nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy Skarżącą a ww. podmiotami, a Skarżąca wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z ustaleń organu I instancji wynikało ponadto, że Skarżąca w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2015r. ujęła wartości wynikające z faktur dokumentujących usługi transportowe, wystawione przez E Sp. z o.o. Oceniając poprawność odliczenia przez Stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E Sp. z o.o., organ I instancji ustalił, że wykazane w nich usługi transportowe nie zostały w rzeczywistości zrealizowane. Organ podatkowy podkreślił ponadto, że przedstawiciel Spółki E potwierdził w swoich zeznaniach, iż przedmiotowe faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Organ I instancji zaznaczył dodatkowo, że z tytułu wystawienia przedmiotowych faktur została wydana w stosunku do E Sp. z o.o., decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Organ ustalił ponadto, że w prowadzonych rejestrach zakupów VAT za maj i grudzień 2015 r. Skarżąca uwzględniła dwie faktury mające dokumentować zakup drewna opałowego, wystawione przez Dolnośląską Służbę Dróg i Kolei we W., oraz w rejestrach zakupów VAT za luty, październik, listopad 2015 r. pięć faktury mających dokumentować nabycie drewna wystawione przez F Sp. z o.o. W kwestii zakupów związanych z nabyciem drewna organ I instancji uznał, że faktury mające dokumentować te nabycia są fakturami "pustymi", bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów związanych z wynajmem placu na składowanie drewna jak również faktur potwierdzających jego sprzedaż. Z uwagi na powyższe organ I instancji wskazał, że przedmiotowe zakupy nie miały związku ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że faktury wystawione na rzecz A Sp. z o.o. przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie "pustymi" fakturami. W zakresie podatku należnego organ I instancji ustalił, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego na okoliczność świadczenia przez Spółkę usług wycinki drzew na rzecz B S.A., że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci umów, protokołów odbiorów prac, potwierdzeń przelewów oraz zebrany materiał dowodowy w postaci dowodów ze źródeł osobowych (protokołu z przesłuchania świadków, Prezesów Zarządu A Sp. z o.o.) potwierdza, że faktury wystawione przez A Sp. z o.o. na rzecz B S.A. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy czym wskazał, że prace te nie zostały zrealizowane za pośrednictwem w/w podwykonawców Spółki A, a wykonały je niezidentyfikowane osoby, z którymi Strona nie zawierała formalnych umów o pracę. Wykazane przez Organ I instancji nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji z 12.06.2020 r, którą określono Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (tj. I, II, III, IV, V, VII, VIII, IX, X, XI, XII 2015 r.) Za czerwiec 2015 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 17 605,00 zł. Skarżąca złożyła odwołanie. DIAS rozpoznając sprawę, zważywszy, że decyzja została wydana po upływie pięciu lat od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku, ocenił na wstępie na okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń-grudzień 2015 r. ustalił, że bieg terminu przedawnienia uległ od 27.01.2017 r. zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. tj. od dnia doręczenia w trybie art. 44 Kpa zarządzenia zabezpieczenia nr 13/2016 obejmującego ww. miesiące. Stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania trwa nadal, z uwagi, iż postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec Skarżącej jest w toku. Jednocześnie wskazano, że z uwagi na zawiadomienie Skarżącej (pełnomocnik) 17.11.2020r. (data doręczenia 17.11.2020 r.) w trybie art.70 c O.p. o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015r. instytucja zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania przewidziana w art.70 § 6 pkt 1 O.p. znalazła zastosowanie wobec zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2015r. Wobec powyższego organ uznał, że istnieje możliwość merytorycznej oceny decyzji organu I instancji z 12.06.2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015r. Ponadto w toku postępowania odwoławczego organ II instancji po dokonaniu analizy materiału dowodowego oraz po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących ustaleń organu I instancji w przedmiocie usług wycinki i przycinki drzew udokumentowanymi fakturami wystawionymi w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. przez podmiot "C". Jedocześnie organ odwoławczy dokonał całościowej oceny okoliczności transakcji zapadłych na gruncie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, tj. w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku należnego, a także podatku naliczonego w przedmiocie transakcji nabycia usług. Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu Strona zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. - art. 70 § 6 pkt 4 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nieprawidłowe uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w tym zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i przyjęcie, że doręczenie zajęcia zabezpieczającego jest tożsame z zajęciem egzekucyjnym, mimo że nie doszło przed upływem terminu przedawnienia do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, co stanowi wykładnię contra legem. - art. 44 kpa w zw. z art. 150 O.p. poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej podczas gdy w niniejszym postępowaniu stosuje się wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej a także poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że doręczenie Skarżącej zawiadomienia o zabezpieczeniu, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, bez pozostawienia zawiadomienia o złożeniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej pozostawionego w oddawczej skrzynce pocztowej, a gdy to nie jest możliwe na drzwiach mieszkania adresata lub w innym miejscu wskazanym jako adres do doręczeń jest wystarczające do uznania, że nastąpiło prawidłowe doręczenie zastępcze, poprzez dwukrotną awizację upomnienia, a tym samym nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy brak zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, tj. informacji na drzwiach mieszkania, co było niemożliwe z powodu tego, iż w dacie rzekomego doręczenia nie było dostępu do adresu siedziby spółki z uwagi na wyburzanie lokali biurowych znajdujących się w budynku położonym we W. przy ul. [...], zaś brak awiza w innym widocznym miejscu powinien skutkować nieuznaniem prawidłowości doręczenia zastępczego i uznania zarzutów co do przedawnienia za zasadne. - art. 70 § 6 pkt 1 O.p w zw. z art. 70 lit. c O.p., poprzez pominięcie faktu przedawnienia przez uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego podczas gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o czyn określony w art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. zostało wyłącznie wszczęte celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez co jest ono dotknięte wadą nadużycia, organ, który wszczął to postępowanie kierował się jednoznacznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego jako wszczęte pozornie i instrumentalnie nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A sp. z o.o. za okresy rozliczeniowe 2015 r.; - art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US zamiast umorzenia w całości postępowania pomimo, iż zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z 10 maja 202lr. utrzymanej w mocy decyzją ostateczną z 10 maja 2021 r. uległo przedawnieniu; - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § O.p., przez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, przez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w związku z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. w związku z art. 7 § 1 K.k.s. wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 lit. c O.p., przez wydanie zaskarżonej decyzji po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2015 r., który to termin przedawnienia upływał dla rzeczonego okresu rozliczeniowego w dniu 31 grudnia 2020 r. w sytuacji gdy decyzja organu została wydana 10 maja 2021 r. i doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 12 maja 2021 i*-; - art. 70 lit. c O.p., przez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a to przez brak spełnienia przez organy nałożonych na nie wymogów ustawowych w zakresie przekazania podatnikowi informacji czy w jego sprawie pomimo upływu 5 letniego terminu mogły być prowadzone dalsze czynności; - art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla podatnika nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów których to wynika, że faktury wystawione podatnikowi przez: a) C, b) D, c) E Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, d) Dolnośląską Służbę Dróg i Kolei we W., e) F Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym, - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p., polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnikliwa i kry tyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń; - art. 2 lit. a O.p., przez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i uznanie za udowodnioną okoliczność, iż Skarżąca świadomie i w tzw. "złej wierze" uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na odliczeniu podatku naliczonego z faktur, które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie na gruncie podatku od towarów i usług; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji i niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie nabycia towarów i usług od: a) C, b) D, c) E Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, d) Dolnośląską Służbę Dróg i Kolei we W., e) F Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wadliwą i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej), niewłaściwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez dokonanie wzajemnie wykluczających się i sprzecznych ustaleń z pominięciem dokonania ustaleń w zakresie rzeczywistej działalności Skarżącej i przedsiębranych przez nią działań, mających na celu pozostanie w tzw. "dobrej wierze", a w rezultacie nieuprawnione obarczenie Skarżącej konsekwencjami wynikającymi z ustaleń poczynionych na podstawie innych postępowań podatkowych z zaniechaniem przeprowadzenia samodzielnego postępowania podatkowego, co skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 233 § 1 ust. 1 w zw. z art. 127 O.p. przez jego zastosowanie i wydanie przez organ II instancji decyzji, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jak również prawidłowa interpretacja mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, powinna prowadzić do uchylenia decyzji organu I instancji, a następnie umorzenia postępowania w sprawie, względnie do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona zarzuciła, obrazę przepisów prawa materialnego, mogącą mieć istotny wpływ na jej treść, a mianowicie: - art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, iż faktury otrzymane od: a) C, NIP: [...], b) D, NIP: [...], c) E Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP: [...], d) Dolnośląską Służbę Dróg i Kolei we W., NIP: [...], e) F Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, NIP:[...], z tytułu transakcji zakupu przez Skarżącą towarów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (tj. stanowią tzw. "puste faktury"), a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i kontroli podatkowej) wynika, że Skarżąca nabywała towary wskazane w przedmiotowych fakturach od podmiotów nań wskazanych, zaś transakcje nie miały charakteru fikcyjnego; - art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 I art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.; dalej jako "Dyrektywa 112"), z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa . procesowego, według norm prawem przewidzianych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie uznano, że postępowanie o wszczęciu postanowienie zostało doręczone w trybie art. 150 Op. oraz zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone w trybie art. 44 z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2016 r., poz. 23 ze zm.) W ocenie Sądu doręczenia te nie były prawidłowe z przyczyn podanych poniżej. Na wstępie Sąd w niniejszym składzie wskazuje, że w literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Op (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Op) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone, jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma.(por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/2004, publ. Lex 179008). Zgodnie zaś z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciupostępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gd 1096/11, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl) Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000r., sygn. akt: III SA 739/00, Z. Zgierski: Wszczęcie postępowania podatkowego (w:) H. Dzwonkowski (red.): Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, Warszawa 2005, s. 155). W sprawie będącej przedmiotem oceny, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania listonosz nie zaznaczył gdzie i czy zostawił zawiadomienie o pozostawieniu przesyłek w urzędzie pocztowym. Brak dokładnego wskazania poprzez wyraźne i jednoznaczne zaznaczenie, gdzie pozostawiono zawiadomienie, czyni doręczenie bezskutecznym. Aby uznać skuteczność doręczenia dokonywanego w ten sposób muszą zostać spełnione następujące przesłanki: złożenie pisma na okres 14 dni (w tym przypadku w placówce pocztowej), dwukrotne zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki oraz pozostawienie zawiadomienia o tym fakcie w jednym z miejsc wskazanych w tym przepisie. t.j. umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.). Jedynie łączne spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na przyjęcie, iż pismo zostało skutecznie doręczone stronie. Z uwagi na skutki, jakie wiążą się z faktem doręczenia przesyłki zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia ( wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 2105/11, z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2170/10). Jeżeli kompletu wymaganych prawem informacji nie przewidziano na druku potwierdzenia odbioru, ani też nie zapisano ich na kopercie, mamy do czynienia z wadliwym doręczeniem zastępczym.( patrz podobnie wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt VII SA/Wa 1198/13 ) Jeśli chodzi o instytucję tzw. doręczenia zastępczego, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że doręczenie tego rodzaju, stanowiące fikcję doręczenia w istocie niedokonanego, jest instytucją pozostającą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu. Jego funkcją jest zapewnienie szybkości i skuteczności postępowania, przy maksymalnym zagwarantowaniu praw stron do rozpatrzenia sprawy oraz do obrony ich materialnoprawnych i procesowych interesów (por. wyroki TK z dnia 15 października 2002 r., SK 6/12 – OTK-A 2002 r., nr 5, poz. 65; z dnia 17 września 2002 r., SK 35/01 – OTK-A 2002 r., nr 5, poz. 60). Argumentacja Trybunału pozostaje aktualna także w odniesieniu do doręczeń w postępowaniu administracyjnym z uwagi na treść art. 78 Konstytucji, który w powiązaniu z art. 45 Konstytucji nakazuje zapewnić stronom postępowania administracyjnego gwarancje rzetelnej procedury. . Skoro - jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny - fikcja doręczenia jest instytucją balansującą na granicy konstytucyjnych gwarancji prawa do sądu, w którym mieści się przecież prawo do rzetelnej procedury, wszelkie reguły dotyczące takiego doręczenia powinny być realizowane bezwzględnie, a odstępstwa i zaniedbania interpretowane jako wykluczające zastosowanie tejże instytucji. Samo tylko dwukrotne awizowanie przesyłki nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma, bowiem odnotowanie - jak w niniejszym przypadku tylko na kopercie zawierającej przesyłkę – wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego 150 OP., to zaś nie pozwala na uznanie skuteczności takiego doręczenia. W konsekwencji powyższego, w ocenie sądu, w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego. Analogiczna sytuacja dotyczy doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, albowiem odnotowanie - jak w niniejszym przypadku tylko na kopercie zawierającej przesyłkę – wyłącznie informacji o awizowaniu, bez podania miejsca pozostawienia zawiadomienia, nie spełnia wymogu określonego 44 k.p.a., to zaś nie pozwala na uznanie skuteczności takiego doręczenia. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Odnosząc się natomiast do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego (przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wskazać należy, na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której sąd ten stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej poprawności. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 p.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: że "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnień czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia. Organ wskazał jedynie na fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest dodatkowo wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. W świetle przedstawionych okoliczności, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym odnoszących się do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Wobec stwierdzonych uchybień, w tym w szczególności braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania brak jest w przedmiotowej sprawie możliwości dalszego prowadzenia postepowania, a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.