I SA/Wr 74/12

Dnia 5 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie: Sędzia WSA – Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2012 roku sprawy ze skargi S. L. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego Dyrektor Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz S. L. kwotę 457,00 ( słownie : czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi S. L. jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Kwestią sporną jest to, jaki jest zakres ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.,). Czy ulga ta obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości gruntowej zabudowanej, w tym grunt na jakim budynek ten został posadowiony, czy zwolnieniem objęty jest tylko budynek mieszkalny (jego część lub udział w nim)? Spór zaistniał w następującym stanie faktycznym: we wniosku skierowanym do Ministra Finansów skarżąca podała, że w dniu 10 maja 2008 r. odziedziczyła na podstawie ustawy wprost 1/2 spadku po zmarłym bracie. W skład spadku, oprócz środków pieniężnych weszła nieruchomość gruntowa, położona we W. o powierzchni 791 m² oraz położony na niej budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 70,6 m². Skarżąca wspólnie z siostrą - drugim spadkobiercą, zostały zwolnione z podatku od spadków i darowizn. W budynku tym skarżąca była zameldowana nieprzerwanie na pobyt stały w okresie od dnia 13 stycznia 1947 r. do dnia 13 lipca 1973 r. W 2011 r. ma zamiar sprzedać wspólnie z siostrą przedmiotową nieruchomość. Zapytała w związku z tym, czy na podstawie o art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) skorzysta z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Zdaniem Skarżącej odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca. Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, że meldunek musi przypadać wyłącznie na okres lat 2007-2008 (czas obowiązywania przepisu), może zatem go poprzedzać. Zwolnienie zdaniem podatniczki obejmować winno całość uzyskanego przez nią dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Sprzedaż samego budynku, z uwagi na treść art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego ( dalej k.c.) nie jest bowiem możliwa. Budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Skarżąca podniosła przy tym, że na rynku nieruchomości cena sprzedaży, obejmuje zawsze grunt wraz z wniesionym na nim budynkiem, a wyodrębnienie wartości samego budynku prowadziłoby do niewiarygodnych ustaleń. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], działający w imieniu Ministra Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do sytuacji opisanej we wniosku zastosowanie ma art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Organ podzielił stanowisko strony skarżącej co do spełnienia przez nią warunku zameldowania. Uznał jednak, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie wskazanego wyżej przepisu będzie podlegał jedynie przychód uzyskany ze zbycia przysługującego wnioskodawczyni udziału w budynku mieszkalnym. Przyjął, że przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do kwoty uzyskanej ze sprzedaży udziału w nieruchomości w części dotyczącej gruntu, na którym wzniesiony jest budynek mieszkalny. Wyjaśnił, że dochód uzyskany ze sprzedaży gruntu, będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką zryczałtowanego podatku dochodowego, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. W dniu [...] Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze z dnia 19 grudnia 2011 r. Skarżąca zarzuciła interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: a) art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędna wykładnię i przyjęcie, że skarżąca będzie miała prawo do zwolnienia z podatku dochodowego wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego jej udziału w budynku mieszkalnym, a zwolnienie to nie obejmie przychodu ze sprzedaży gruntu, na którym budynek ten został wniesiony; b) art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 k.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że budynek mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. Przyznała, że zakresy normowania określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. nie są tożsame. Podniosła jednak, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, wobec czego zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c. Na potwierdzenie swoich racji wskazała też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 (podjęty w tożsamym stanie faktycznym w stosunku do siostry), w którym NSA stwierdził, że zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega cały przychód ze sprzedaży domu bez wyłączenia gruntu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie w sprawie z związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2011 r. (sygn. akt II FSK 824/10) o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Zadano pytanie: "czy tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony". Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podjął zawieszone postępowanie w związku z wypowiedzeniem się w zakresie "ulgi meldunkowej" przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uwzględnienie skargi. Kwestie sporne w sprawie koncentrowały się wokół wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit.a ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wstępie należy podkreślić, że wskazany przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. – na mocy art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209 poz. 1316) miał zastosowanie do przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 a-c nabytych lub wybudowanych od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. według zasad dotychczasowych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31grudnia 2008 r. albowiem z dniem 1 stycznia 2009 r. został uchylony (art. 1 pkt 11 lit. a ustawy zmieniającej). Oznacza to, że co do zasady obowiązywał do przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości takich jak opisana w rozpoznawanej sprawie, nabytych przed 31.12.2008 r. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku; b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu; c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie; d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Warunkiem zwolnienia było też złożenie przez podatnika w określonym terminie oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Na tle stanu faktycznego sprawy poza sporem pozostawała kwestia dopełnienia przez Skarżącą wymogów formalnych związanych z prawem do skorzystania z ulgi meldunkowej. Sporna pozostawała natomiast sama wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., co w praktyce sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie o zakres przysługującej podatnikowi ulgi meldunkowej. Spór co do kierunku wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. istniał w praktyce organów podatkowych a potwierdziła go także rozbieżność stanowisk w orzecznictwie sądów administracyjnych, którą rozstrzygnęła uchwała 7 sędziów NSA. Przypomnieć należy, że w spornej tu sprawie Sąd (postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r.) zawiesił postępowanie uznając, że odpowiedź poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego na skierowane do niego pytanie prawne (przedstawione w postanowieniu z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 824/10) jest kwestię prejudycjalną, której wynik rzutować będzie na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego jakie Skarżąca podniosła w skardze. Wobec istniejących wątpliwości dotyczących właściwego sposobu rozumienia zasad funkcjonowania ulgi meldunkowej i rozbieżności w praktycznym stosowaniu zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. - Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o zakresie tej ulgi w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 3/11 stwierdzając, że tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadła na tle identycznego stanu faktycznego jak rozważany w sprawie, ma zatem istotne znaczenie z punktu widzenia oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponadto, stanowisko prezentowane w uchwale zbieżne jest ze stanowiskiem jakie w sprawie prezentowała Skarżąca. Z tych względów, a przy tym w pełni aprobując przyjęty w uchwale kierunek wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w dalszej części rozważań Sąd orzekający w sprawie nawiąże w uzasadnieniu do wybranych tez ww. uchwały, przyjmując je za własne. Stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w zaskarżonej interpretacji, dotknięte jest błędem wykładni prawa z dwóch powodów: Po pierwsze, nie negując roli wykładni językowej w procesie interpretacji prawa podatkowego, wymaga jednoczesnego podkreślenia, że interpretatorowi tekstu prawnego nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu prawa. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn.. akt II FPS 8/10, dostępna na stronie https://cbois.nsa.gov.pl oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz.18). Pogląd ten jest powszechnie aprobowany w nauce o wykładni prawa, w tym także w odniesieniu do dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Po drugie, żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależnej do systemu prawa. Wykładając więc dany przepis, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Rozwijając wątek relacji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. do innych przepisów, w tym spoza gałęzi prawa podatkowego, należy podkreślić, że prawa do ulgi meldunkowej nie można analizować w oderwaniu od kategorii przychodu w stosunku do którego ustawodawca przypisał ten właśnie rodzaj ulgi podatkowej. W odwołaniu do dyrektyw wykładni systemowej wewnętrznej (kompleksowego nawiązania do przepisów u.p.d.o.f.) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął w uchwale z 2 kwietnia 2012 r., że przychód z tytułu odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f.) stanowi przychód z opłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zwracając uwagę na potrzebę systemowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził jednocześnie o kierunku wykładni pojęcia "nieruchomości" w przepisach podatkowych, które zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy rozumieć w sposób w jaki to pojęcie definiuje prawo cywilne (art. 48 i art. 47 § 1 i art. 46 K.c.). Zastosowanie znajdą tu zatem nie tylko cywilistyczne reguły obrotu nieruchomościami, ale także ich kwalifikacja z wyróżnieniem w niej nieruchomości: gruntowych, budynkowych oraz lokalowych. W pełni aprobując stanowisko wyrażone w uchwale, Sąd tym samym uznaje trafność argumentacji Skarżącej, która znaczenia normatywnego pojęcia "budynku mieszkalnego" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) u.p.d.o.f. poszukiwała w prawie cywilnym. Wskazując na powyższe, nie można zgodzić się z przyjętą przez Ministra Finansów wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., która opiera się na założeniu, że pojęcie "budynku mieszkalnego" o jakim traktuje ów przepis należy rozumieć w oderwaniu od gruntu na którym znajduje się ten budynek. Posłużenie się przez ustawodawcę tym pojęciem, przy braku szczególnej (stworzonej wyłącznie na potrzeby ustawy podatkowej) definicji "budynku mieszkalnego" przekonuje, że taka redakcja przepisu zdominowana została wyłącznie konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależniającej skorzystanie z tego prawa od wymogu zameldowania w tym budynku przez czas określony ustawą. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych, meldunku można dokonać jedynie w budynku/lokalu, a nie na gruncie. Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł zatem posłużyć się innym pojęciem niż budynek lub lokal mieszkalny. Jako uzasadnienie dla trafności argumentacji prezentowanej przez Ministra Finansów nie może przy tym posłużyć nawiązanie do zasady autonomii prawa podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że autonomia prawa podatkowego nie ma charakteru bezwzględnego. Zwłaszcza, gdy chodzi o stosunek tego prawa do prawa cywilnego. Właściwie pojmowana zasada autonomii ustawodawcy podatkowego powinna być traktowana jako niezbędne – z punktu widzenia celów, jakie ma realizować prawo podatkowe – odejście od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Wszędzie tam, gdzie prawodawca nie korzysta z autonomii prawa podatkowego, należy – w imię wspomnianych zasad – posługiwać się wykładnią systemową zewnętrzną prawa podatkowego, pozwalającą na odpowiednie stosowanie w tym prawie instytucji prawa cywilnego (prof. Ryszard Mastalski, "Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa", Przegląd Podatkowy 10/2003, s. 12-16). Podobny pogląd wyraził też WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 469/12 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując, gdyby zamiarem ustawodawcy miało być ograniczenie zakresu analizowanego zwolnienia wyłącznie do przychodu uzyskanego ze zbycia budynku mieszkalnego, to powinien był on określić znaczenie pojęcia "zbycia budynku/lokalu mieszkalnego" w sposób swoisty dla celów podatku dochodowego. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Skoro zatem w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej pojęć użytych w art. 21 ust. 1 pkt 129, to tym samym, brak jest podstaw prawnych do stosowania w odniesieniu do tych pojęć odmiennej wykładni aniżeli funkcjonująca w prawie cywilnym. Mając na uwadze przedstawioną argumentację Sąd uznał, że przyjęta przez Ministra Finansów interpretacja prawa podatkowego, skutkująca przyznaniem Skarżącej prawa do skorzystania z ulgi meldunkowej jedynie w odniesieniu do przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania tego zwolnienia do przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie (stanowiącego prawo związane z tym budynkiem) narusza prawo przez wadliwą wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.do.f.- sprzeczna z celami, jakie przyświecały wprowadzeniu tego zwolnienia podatkowego. Stwarza również niebezpieczeństwo naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zamiarem ustawodawcy było bowiem objecie ulgą każdego z podatników, którzy korzystali z budynku, lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem i byli w nim zameldowani przez wymagany ustawą okres. Jak trafnie argumentował NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 416/10 (Lex nr 950564), gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, to powinien określić znaczenie pojęcia "zbycie budynku" dla celów podatku dochodowego a także wskazać sposób obliczania przychodu objętego ulgą meldunkową. Dodatkowo podkreślono, że analizowany art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. bezsprzecznie odnosi się do przychodu pochodzącego ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, zatem użyte w tych przepisach pojęcia powinny być rozumiane tak samo. Wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów zobligowany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, o czym orzekł w pkt. I wyroku. Zawarte w pkt. II wyroku rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania znajduje umocowanie w treści art. 200 P.p.s.a. Na zasądzoną od Ministra Finansów kwotę 457 zł składa się: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi – 200 zł; 2) koszty zastępstwa prawnego – 240 zł; 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa – 17 zł.