I SA/Wr 771/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA Iwona Solatycka ,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi: G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.725.2025.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla ww. interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 680,00 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi Gminy Z. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik, Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ podatkowy, organ interpretujący) z 12 września 2025 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.725.2025.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143. ) – w skrócie jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, wskazuje na następujące okoliczności sprawy sądowoadministracyjnej. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina wskazała, że jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami (jednostkami budżetowymi) i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany. Jako organ władzy publicznej Strona realizuje nałożone na Nią przepisami prawa obowiązki, w tym w zakresie cmentarzy publicznych. Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego, na terenie którego dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Czynności tych Gmina dokonuje za pośrednictwem administratora / zarządcy cmentarza, który pobiera w imieniu Gminy stosowne opłaty. Opłaty pobierane za usługi są/będą każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Rolę zarządcy cmentarza komunalnego w imieniu Gminy pełni Z. Sp. z o.o (dalej: Z., Spółka). Z. jest zobowiązany do realizacji obowiązków takich jak: - ewidencja zmarłych oraz prowadzenie ksiąg cmentarnych, wystawianie w imieniu Gminy faktur VAT, sprawowanie nadzoru nad wykonywanymi usługami pogrzebowymi oraz kamieniarskimi i utrzymanie porządku i czystości na terenie cmentarza. Usługi cmentarne są/będą świadczone przez Gminę poprzez Z., zaś obrót z tego tytułu jest/będzie ujmowany w rozliczeniach VAT Gminy i Gmina odprowadza/będzie odprowadzać VAT należny z tego tytułu. Co do zasady Gmina poprzez Z. świadczy na cmentarzu odpłatne usługi opodatkowane VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do organizacji pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Zgodnie z treścią ustawy 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Pomimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina. Czynności te nie są/nie będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza/nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia, których jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT. Podkreślono, że tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Gmina (również poprzez Z.) ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Cmentarz jest/będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do działalności pogrzebowej. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu komunalnym odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Wzór ten zaprezentowano we wniosku (proporcja liczby osób odpłatnie pochowanych na cmentarzu komunalnym w danym roku kalendarzowym w stosunku do liczby wszystkich pochowań) przy wysokości indywidualnego prewspółczynnika obliczonego wg danych za 2024 r., który wyniósł 99%. Gmina wskazała, że na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzem zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej. Podkreślono, że wniosek dotyczy wyłącznie wydatków ściśle związanych z cmentarzem komunalnym wykorzystywanym przez Gminę (poprzez Z.) do działalności pogrzebowej (odpłatnych pochówków i nieodpłatnych pochówków). W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim cmentarz jest/będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)? W uzasadnieniu wniosku wskazano, że nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych – czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – w skrócie jako: uVAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji. Podkreślono, że biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn. Dz.U. z 2021r., poz. 999) – w skrócie Roporządzenie, stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. Gdy podatnik, dla którego wydano Rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 uVAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może – jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h uVAT – zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Zdaniem Gminy jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności. Dalej Gmina przytoczyła orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz wskazała na założenia o racjonalności ustawodawcy, a także na zasadę neutralności w podatku VAT. W odpowiedzi na wezwanie DKIS, pismem z 4 sierpnia 2025 r. Gmina uzupełniła opis sprawy wskazując m.in., że Spółka (Z.) nie świadczy w imieniu Gminy usług cmentarnych, które nie byłyby związane z pochówkiem danej osoby. Zdaniem Gminy wszystkie usługi cmentarne związane są z pochówkiem. Ponadto dochody z usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z utrzymaniem cmentarza. Gmina pokrywa ww. wydatki z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych. W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że z uwagi na wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie merytorycznym jak i organizacyjnym, Gmina będzie mieć prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, to w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b uVAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Organ interpretujący podkreślił, że proponowana przez Skarżącą metoda opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu dane liczbowe dotyczące ile osób zostało pochowanych na cmentarzu odpłatnie i nieodpłatnie. Jednakże założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają tego, że metoda ta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Zdaniem DKIS przyjęta metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, ponieważ nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b uVAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. DKIS przytoczył treść art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 13 i art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym wskazując, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Strona ponosi/będzie ponosić wydatki zarówno bieżące jak i inwestycyjne, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Konkludując, DKIS stwierdził, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z cmentarzem – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia "sposobu określenia proporcji", tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie), ponieważ metoda ta nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b uVAT, a tym samym nie może być stosowana przez Gminę do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem komunalnym, które Gmina będzie realizowało dla sektora działalności Gminy związanego z utrzymaniem cmentarza komunalnego. Gmina, nie zgadzając się z wydaną na Jej rzecz interpretacją indywidualną, zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 2a oraz ust. 2h i ust. 22 uVAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w ramach cmentarza komunalnego; - art. 86 ust. 2b uVAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (w skrócie: Dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania tej działalności, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 2) przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w związku z art. 14c §1 i 2 oraz art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego stanu faktycznego - w tym właściwe jego zrozumienie - winno skutkować przyjęciem poprawności ujętego we Wniosku rozumowania podatnika, przez co naruszono zasadę legalizmu i zasadę zaufania. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w granicach zakreślonych przez Gminę stwierdzić należy, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne. Przedmiotem sporu jest kwestia możliwości zastosowania przez Gminę, innego niż wynikającego z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych, w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W tych okolicznościach istotne staje się ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, działalności polegającej na zarządzaniu cmentarzami komunalnymi, mającej charakter mieszany. Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że cmentarze komunalne wykorzystywane są przede wszystkim do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (tj. związanej z transakcjami zewnętrznymi – odpłatny pochówek zwłok), a w mniejszym zakresie do realizacji zadań własnych niepodlegających podatkowi od towarów i usług (nieodpłatnym pochówkiem zwłok), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium udziału wartości netto transakcji zewnętrznych (opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) w sumie wartości netto ogółu wszystkich transakcji wykonywanych na cmentarzach komunalnych (opodatkowanych i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług). Metoda ta pozwala, jak wskazuje Skarżąca, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim cmentarze komunalne wykorzystywane są do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku. Natomiast według organu przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska. Podkreślono, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków Gminy, w konsekwencji czego Gmina będzie ponosiła wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu jaki Gmina osiągnie. Według DKIS wybrana przez Gminę metoda nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b uVAT. Zarysowany powyżej spór był już rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z 25 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1025/22, wyrok NSA z 17 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1879/21, wyrok NSA z 8 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 2042/22, wyrok NSA z 3 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1618/21, wyrok NSA z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21, wyrok NSA z 8 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 774/21, wyrok NSA 8 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 501/21, wyrok WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 992/20, wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 297/25, wyrok WSA w Kielcach z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 646/21). W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się przedstawioną przez wskazane sądy argumentacją, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. W sporze tym rację należy przyznać Skarżącej. Punktem wyjścia dla rozwiązania zaprezentowanego sporu są regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a - 2h i ust. 22 uVAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b uVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 uVAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT uzna, że taki sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h uVat). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 wskazać należy, że całokształt przepisów uVAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Na gruncie rozpatrywanej sprawy Gmina korzystając z możliwości wskazanej w art. 86 ust. 2h uVAT zaproponowała zastosowanie metody opartej na udziale procentowym, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, czyli przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie jak i osób pochowanych nieodpłatnie). Jednakże zdaniem DKIS powyższy sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Sąd podkreśla, że w zaskarżonej interpretacji DKIS nie przedstawił żadnych przekonywających argumentów na poparcie swojej tezy. Ponadto organ interpretujący wezwał Skarżącą do doprecyzowania wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na 23 pytania, które w ocenie Sądu nie były niezbędne do oceny prawidłowości stanowiska Strony wskazanego we wniosku. Zatem biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez DKIS. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała we wniosku, że będzie wykorzystywać cmentarz prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług cmentarnych. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Gmina wskazała we wniosku również, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać cmentarz również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych. W tym zakresie wykorzystanie cmentarza ma dokładnie ten sam charakter, co w przypadku działalności gospodarczej - również wyraża się w ilości pochowanych osób w danym roku. Rację ma Gmina, że ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wynika wprost, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. W ocenie Sądu zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE z: 13 marca 2018 r. w sprawie C-437/06 i 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia. Ponadto z powołanych wcześniej przepisów wynika również pewien stopień swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny, taki jak gmina (art. 86 ust. 2h uVAT), na który zezwolił sam ustawodawca wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy VAT. Podatnik bowiem jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. Sąd wskazuje, iż w art. 86 ust. 2h uVAT mowa jest o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Jak trafnie dostrzegł NSA w wyroku z 17 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1879/21, w istocie żaden sposób określenia proporcji nie będzie idealny, art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h uVAT oraz przepisy Rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h uVAT, to podatnik uznając, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu ustalenia proporcji, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. W związku z utrzymaniem cmentarza komunalnego powstają też wydatki ogólne, wskazane przez Gminę we wniosku takie jak m.in. : - utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu, - utrzymanie zieleni oraz czystości i porządku na terenie cmentarza, - prowadzenie miejsc pochówku. Oczywistym jest, że ta grupa wydatków ogólnych nie może być przyporządkowana bezpośrednio do pochówku, jako że dotyczy utrzymania cmentarza komunalnego w ogólności. Jednak także w tym zakresie metoda proponowana przez Gminę oparta na kluczu obrotu w zależności do źródła finansowania pochówków jest racjonalna i adekwatna. Wszak dokonanie każdego pochówku zwiększa zakres zadań Gminy związanych z utrzymaniem cmentarza komunalnego, wedle zasady im większy cmentarz tym większa skala zadań związanych z jego utrzymaniem, porządkowaniem, inwentaryzowaniem itp. Racjonalne jest więc, aby Gmina mogła (częściowo) odliczać podatek naliczony także w odniesieniu do tych wydatków ogólnych. W tym zakresie klucz odliczenia częściowego (99%) opartego na obrocie w zależności do źródła finansowania pochówków jest najbardziej optymalny. W przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, Gmina w sposób przekonujący i logiczny wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu nie przystaje do specyfiki jej działalności opisanej we wniosku. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Gmina, nie uwzględnia tej specyfiki, to jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika. Specyfika działalności Gminy w zakresie świadczenia usług cmentarnych, w której wykorzystywane są efekty nabyć towarów i usług została natomiast szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej opisana. Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska DKIS i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. Należy również zauważyć, że możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy VAT. Wynika z niego, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów, zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. wyrok TSUE z 18 grudnia 2008 r. C-488/07). Przepisy uVAT dotyczące sposobu określenia proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy VAT. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a uVAT, który nakazuje uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo Rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Zdaniem Sądu, w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. Końcowo dodać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest stabilny pogląd dotyczący spornej kwestii – tj. możliwości zastosowania przez Gminę, innego niż wynikającego z Rozporządzenia, klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące cmentarzy komunalnych w związku z transakcjami zewnętrznymi obejmującymi szeroko pojęte czynności związane z pochówkiem zwłok (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz realizacją tych czynności nieodpłatnie (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju działalności. W analogicznych sprawach zaaprobowano prewspółczynnik odliczenia odnoszący się do prowadzenia cmentarzy komunalnych uzależniony od udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie(zob. np. wyrok NSA z: 17 kwietnia 2025r., I FSK 1879/21; 8 kwietnia 2025 r., I FSK 2042/22; 3 marca 2025 r., I FSK 1618/21; 29 stycznia 2025 r., I FSK 2607/21; 8 stycznia 2025 r., I FSK 774/21; 8 listopada 2024r., I FSK 501/21). Mając na względzie powyższe jako zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego, albowiem organ uchybił art. 86 ust. 2a, 2h oraz ust. 22 uVAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że metoda zaproponowana przez Gminę nie spełnia wynikających z powołanych przepisów kryteriów określenia proporcji, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji przez nią zaproponowany najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w ramach cmentarzy komunalnych oraz art. 86 ust. 2b uVAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności cmentarnej i dokonywanych przez nią w jej ramach nabyć. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego art. 121 § 1 w zw. z art.14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. Organ odniósł się bowiem do stanowiska Gminy, choć zrobił to wadliwie wskutek błędnej wykładni przepisów o charakterze materialnoprawnym. Ponadto zajęcie przez organ interpretujący innego stanowiska niż to oczekiwanego przez Gminę, nie stanowi naruszenia zarzuconych przepisów proceduralnych. Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018 r. poz. 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł.