I FSK 2042/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1747/21 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.537.2021.2.MG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 czerwca 2020r. sygn. akt I SA/Kr 1747/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi Gminy B. w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, w punkcie drugim – zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że toczące się postępowanie jest wynikiem złożonego przez stronę wniosku z 16 sierpnia 2021r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona, prezentując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Strona skarżąca jest właścicielem cmentarzy komunalnych, których prowadzenie należy do zadań własnych Gminy. Zadania te w imieniu i na jej rzecz realizuje A. Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100 % udziałów, a pobierane opłaty za świadczone usługi są przekazywane do Gminy i stanowią jej przychód. Następnie Gmina, środki wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych, wykazuje w deklaracjach VAT i odprowadza od nich stosowny podatek należny. Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się (zdarzają się) również sytuacje, w których Gmina jest/będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy konieczne będzie zorganizowanie pochówku dla osoby bezdomnej. Są to wtedy czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem Agencji) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur \/AT dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z cmentarzami, według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)? W ocenie skarżącej, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Natomiast w przypadku pochówków społecznych, usługi te nie będą objęte regulacjami ustawy. W opinii Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszenie przez nią wydatków bieżących i inwestycyjnych na cmentarze komunalne jest/będzie konieczne i bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarzy odpłatnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, ponieważ bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z cmentarzami do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jego zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie. Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych. Gmina jest/będzie zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje/będzie wykonywała działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje /będzie wykonywała tę działalność nieodpłatnie. Podsumowując, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystywaniem cmentarzy zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług, jak i wykonywania czynności nieodpłatnie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem cmentarzy, według udziału procentowego, w jakim cmentarze wykorzystywane są/będą do wykonywania działalności gospodarczej, tj. klucza odliczenia wyliczonego według liczby osób pochowanych na cmentarzach odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ poniósł, że rozpatrując, w zakresie podatku VAT, kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku. Zdaniem organu strona nie jest w stanie ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, ponieważ sposób określenie tych proporcji może zostać obliczony oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę proporcji opartej o udział liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie - w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i nieodpłatnie - w ramach czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT), "sposób określenia proporcji" powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej. Oceniając argumentację Gminy organ uznał, że jest ona nieprecyzyjna, a zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których ta właśnie metoda będzie najbardziej odpowiadała specyfice wykonywanej działalności gospodarczej w związku z działalnością cmentarną. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi strony uznał, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ interpretacja indywidualna jest sprzeczna z prawem i podlega uchyleniu. W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Sąd pierwszej instancji uznał argumentację organu za lakoniczną, ponieważ odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Taka argumentacja nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie, na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu Gmina przedstawiła, w sposób jednoznaczny i czytelny, kryteria obrazujące specyfikację działalności cmentarnej, co pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Wbrew wątpliwościom organu możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podniósł, że w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego. Nie wyjaśniono dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna. Taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. 1.5. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 14c 1 i 2 w zw. z 14b 1 i 3, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska skarżącej, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, czego konsekwencją było błędne uznanie przez Sąd, że organ na gruncie przedmiotowej sprawy nie wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i z jakich przyczyn na gruncie przedmiotowej sprawy metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193) jest bardziej adekwatna (reprezentatywna), czym w ocenie Sądu naruszył zasadę praworządności oraz pogłębienia zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. Organ wbrew twierdzeniom Sądu wyjaśnił, na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności, nie będąc jednak zobowiązany do wykazania, że metoda określona proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez skarżącą. W przedmiotowej sprawie przyjąć należało, że to na skarżącej jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, spoczywał obowiązek przekonywującego wykazania, z jakich przyczyn przyjęta przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, niż metoda określona w Rozporządzeniu. 2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2a, 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędne uznanie przez Sąd, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia MF pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku skarżącej, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia MF pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika; b) art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana na gruncie przedmiotowej sprawy przez Gminę w zakresie wydatków związanych z cmentarzem tzw. "prewspółczynnik osobowy" ustalony jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku jest najbardziej reprezentatywna, najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu MF. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w Rozporządzeniu MF. W konsekwencji przyjąć należało, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków przedstawionych na gruncie przedmiotowej sprawy Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w Rozporządzeniu MF; c) art. 86 ust. 2a-2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że przedmiotowe przepisy nakładają na organ obowiązek wykazania, że metoda określona proporcji wskazana w Rozporządzeniu MF jest bardziej reprezentatywna niż sposób określenia proporcji przedstawiony przez skarżącą. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że metoda wskazana w Rozporządzeniu MF jest metodą wzorcową, a uzasadnienie wyboru innej metody należy do skarżącej, a nie organu. Tym samym to na skarżącej jako podmiocie który chce zastosować inny, niż określony przez ustawodawcę klucz odliczenia, spoczywa obowiązek przekonywującego wykazania, z jakich przyczyn przyjęta przez skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej miarodajna, niż metoda określona w rozporządzeniu MF; d) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania wskazanych przepisów, polegającą na zastosowaniu art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług i nie zastosowaniu art. 86 ust. 22 tej ustawy oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia MF, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd I instancji, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu MF, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż zdaniem Sądu to metoda określenia proporcji wskazana przez Gminę dużo bardziej odpowiada na gruncie przedmiotowej sprawy specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. 2.3. Z uwagi na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa określających przesłanki zastosowania przez Gminę prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem oraz zasadnie uznano, że przedstawiony przez stronę sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności w zakresie utrzymania cmentarza komunalnego, co uprawnia tę jednostkę samorządową do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego, zawartej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie poza sporem jest fakt, że Gmina, świadcząc usługi cmentarne związane z prowadzeniem cmentarza komunalnego co do zasady działa w charakterze podatnika VAT, a wspomniana działalność spełnia warunki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie wyłączoną z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6. Jednocześnie jednak dokonując organizacji pochówków osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, których zgon nastąpił na terenie gminy, realizuje zadania własne, a zatem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tego rodzaju stanowisko zgodne jest również z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2021 r., I FSK 1353/19; z 30 kwietnia 2021r., I FSK 1276/18; z 5 października 2022r., I FSK 1626/19; z 15 maja 2024r., I FSK 306/22). 3.3. Podkreślenia wymaga, że wprawdzie ze sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że organ kwestionuje jedynie ocenę zaproponowanego przez Gminę sposobu ustalenia współczynnika, to jednak w treści uzasadnienia wskazano, że Gmina nie może wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalania "sposobu określania proporcji" innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów. W uzasadnienie zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że "działalność cmentarna nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego rodzaju składników majątku." "Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie." Z tych względów, celem rozwiania wszelkich wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się również do tego aspektu niniejszej sprawy. 3.4. Należy podkreślić, że przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług, a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług rozporządzenia, wskazują możliwość szacunkowego ustalenia wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób - pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od 1 stycznia 2016r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną (por. wyroki NSA: z 16 października 2020r., I FSK 151/18; z 9 listopada 2020r., I FSK 770/18; z 11 grudnia 2020r., I FSK 498/18; z 17 lutego 2021r., I FSK 1943/19; z 7 kwietnia 2021r., I FSK 1/21; z 14 kwietnia 2021r., I FSK 537/19). Na podstawie § 3 rozporządzenia w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określania proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty mogą przyjąć inne metody pod warunkiem, że zapewni ona bardziej dokładne odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na daną działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe rozważania, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, że można rozważać kwestię odrębnego współczynnika dla różnych rodzajów działalności gminy, jest niezasadny. 3.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny. Organ ten nie przedstawił bowiem w zaskarżonej interpretacji przekonujących argumentów, aby uznać, że wskazany przez skarżącą sposób wyliczenia proporcji nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W art. 86 ust 2h ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest bowiem o "specyfice wykonywanej działalności" i pozostających w związku z tą działalnością nabyć. Takie określenie wskazuje, że chodzi tu o zespół powiązanych działań składających się na działalność w jakiejś dziedzinie. W przypadku działalności gospodarczej jest to kwestia działalności, w której z jednej strony występuje świadczenie usług lub dostaw towarów (generujących podatek należny) oraz odpowiadające im nabycia usług lub towarów (zawierające podatek naliczony). Zaproponowana przez podatnika, zgodnie z tym przepisem metoda winna lepiej odzwierciedlać powyższe relacje na bazie specyfiki działalności. Nie chodzi tu jedynie o ułatwienie podatnikowi rozliczeń poprzez wybór pozornie adekwatnej metody alokacji podatku z uwagi na łatwo mierzalne kategorie, ale wybór metody, która odzwierciedla np. sprzedaż w znacznym zakresie, dokonywaną w warunkach rynkowych (generującą adekwatny podatek należny), która z tego tytułu winna dawać prawo do odliczenia w odpowiednich relacjach. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach, w sposób przekonujący i logiczny strona wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy opisanej we wniosku. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gdyby wszystkie pochówki odbywały się odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez stronę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć. 3.6. Reasumując, zgodzić się należy z Gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie). 3.7. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA