I FSK 1618/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 316/21 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego Oddala skargę kasacyjną 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 26 maja 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 316/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez Gminę G. (dalej: Gmina) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.1. W złożonym przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, iż jest ona zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na jej terenie, na których świadczone są odpłatnie usługi, w szczególności: udostępnienie miejsca na cmentarzu pod groby i grobowce, nadzór nad postawieniem pomnika, przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje oraz udostępnienie niszy urnowej w kolumbarium. Gmina podkreśliła, iż prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych. Świadcząc przedmiotowe usługi, Gmina zleciła "techniczną" obsługę wybranych obowiązków podmiotowi zewnętrznemu – P. Sp. z o.o. (dalej: Zarządca) na podstawie umowy cywilnoprawnej. Usługi te Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy, świadczącym te usługi jest (będzie) zatem Gmina, w imieniu której działa Zarządca, a nabywcami usług są (będą) podmioty trzecie. Jednocześnie, usługi te są (będą) wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez Zarządcę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi, co do zasady w formie ustnej. Na podstawie umowy Zarządca jest (będzie) także zobowiązany m.in. do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu usług cmentarnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi, prowadzenia ewidencji i dokumentacji związanej z chowaniem zmarłych oraz nadzoru nad postawieniem nagrobków (dalej: usługi administrowania). Usługi administrowania Zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje (będzie wykonywał) dla Gminy we własnym imieniu i na własną rzecz (tj. świadczącym te usługi jest Zarządca, a nabywcą tych usług jest z kolei Gmina). Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika ze stosownych zarządzeń Burmistrza Gminy. Gmina uzyskała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r. (sygn. [...]), w której organ potwierdził stanowisko Gminy, zgodnie z którym świadczone przez Zarządcę w imieniu Gminy usługi cmentarne stanowią (będą stanowiły) czynności opodatkowane VAT Gminy, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych Gmina wykazywać będzie w swoich rejestrach sprzedaży deklaracjach VAT oraz rozliczać będzie z tego tytułu VAT należny. Gmina wskazuje, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzami nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek będzie miał miejsce, gdy Gmina będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. W ocenie Gminy, wykonywanie nieodpłatnych czynności na cmentarzach, do wykonywania których Gmina będzie zobligowana na podstawie wskazanych przepisów, stanowi czynności niepodlegające VAT. W praktyce jednak nieodpłatne pochówki na cmentarzach są rzadkością. Gmina podkreśla, że w 2019 r. dokonano na terenie cmentarzy jedynie 3 pochówków społecznych (nieodpłatnych), podczas gdy w 2019 r. dokonano 380 pochówków za odpłatnością dla podmiotów trzecich. Na podstawie umowy, w związku z wykonywaniem przez Zarządcę wskazanych usług administrowania, Gmina zobowiązana będzie do zapłaty wynagrodzenia należnego Zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianych Gminie faktur VAT z wykazanym na nich podatkiem VAT. Gmina będzie ponosić także wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach, ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Ponosić będzie również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych Gminy dokumentowane będą przez kontrahentów fakturami VAT, na których wykazane będą kwoty podatku VAT. W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie będzie potrafiła jednak dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności na cmentarzach, tj. do czynności opodatkowanych VAT – odpłatne usługi cmentarne lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – czynności nieodpłatne w zakresie pochówków społecznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Gmina podkreśla jednocześnie, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na cmentarze, związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT (usługi cmentarne) oraz działalnością niepodlegającą VAT (pochówki społeczne). Wniosek nie dotyczy tym samym wydatków, które Gmina będzie w stanie przyporządkować jednoznacznie do którejś z kategorii tych czynności (wyłącznie do czynności opodatkowanych lub wyłącznie do czynności niepodlegających VAT). Cmentarze będą wykorzystywane przez Gminę (za pośrednictwem Zarządcy) wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych oraz pochówków społecznych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania cmentarzy, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku (z VAT należnym) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. osób pochowanych odpłatnie jak i nieodpłatnie). Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (np. roku) odpłatnie (w ramach działalności cmentarnej opodatkowanej VAT), a ile nieodpłatnie (w ramach działalności cmentarnej nieopodatkowanej VAT). Według wyliczeń Gminy na podstawie ww. danych o liczbie osób pochowanych na cmentarzach w 2019 r. przedmiotowa proporcja wyniosłaby po zaokrągleniu 100% (380/383). Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystywać będzie cmentarze do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych i miarodajnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim jest liczba osób pochowanych na cmentarzach w danym roku. Ponadto, nawet w przypadku zmian w stopniu wykorzystania cmentarzy będą one uwzględniane przez Gminę z uwagi na dokonywanie corocznej korekty odliczonego VAT w danym roku na podstawie proporcji skalkulowanej w oparciu o realne dane wyrażone w liczbie osób pochowanych na cmentarzach dla zakończonego roku (korekta będzie dokonywana po zakończeniu każdego roku zgodnie z odpowiednimi szczególnymi regulacjami ustawy o VAT). W pozostałej - znikomej - części cmentarze będą wykorzystywane do czynności pozostających, zdaniem Gminy, poza regulacjami ustawy o VAT. Jest to wykorzystanie o charakterze incydentalnym, bowiem jak wskazano: w 2019 r. dokonano jedynie 3 pochówków, które nie podlegały opodatkowaniu VAT w stosunku do kilkuset (380) pochówków, które były opodatkowane podatkiem VAT. Niemniej ten zakres wykorzystania cmentarzy również będzie wyraźnie określony i precyzyjnie obliczony. Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania cmentarzy do świadczenia usług cmentarnych za odpłatnością na rzecz podmiotów trzecich oraz wykonywania pochówków nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych, proporcja wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm., dalej: Rozporządzenie) będzie nieadekwatna w przypadku wydatków ponoszonych na funkcjonowanie cmentarzy (inwestycyjnych i bieżących), bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada specyfice wyodrębnionej działalności cmentarnej Gminy wykonywanej za pośrednictwem Zarządcy na cmentarzach. Proporcja z przywołanego rozporządzenia opierałaby się na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy i Miasta w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy i Miasta (m.in. wpływów z tytułu podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych, subwencji itp.), z których większość nie ma żadnego związku z wykorzystaniem cmentarzy (działalnością cmentarną Gminy). Według wyliczeń Gminy prewspółczynnik VAT obliczony dla Urzędu Gminy i Miasta w sposób przewidziany w rozporządzeniu na podstawie danych za 2018 r. wyniósł 8%. Biorąc pod uwagę opisany przez Miasto sposób wykorzystywania cmentarzy, niniejsza proporcja w żaden sposób nie oddawałaby zakresu wykorzystywania cmentarzy do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), co ewidentnie wynika z przedstawionego udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w łącznej liczbie osób pochowanych w 2019 r. (100%). W opinii Gminy, w przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących na cmentarze (działalność cmentarną), zastosowanie klucza odliczenia VAT opartego o liczbę osób pochowanych na cmentarzach w trakcie roku, jest najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie cmentarzy do poszczególnych rodzajów działalności w odniesieniu do wydatków na cmentarze, których Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z wykonywaniem na cmentarzach przez Gminę (za pośrednictwem Zarządcy) zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi cmentarne), jak też czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (pochówki społeczne), Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno na usługi administrowania cmentarzami, jak i wydatki inwestycyjne i na bieżące utrzymanie cmentarzy), według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze (działalność cmentarną) są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie)? Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca. W ocenie Gminy, odpłatne świadczenie usług cmentarnych stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko Gminy zostało, jej zdaniem, potwierdzone w wydanej dla Gminy Interpretacji. Natomiast w przypadku usług cmentarnych w zakresie pochówków społecznych, dokonywanych nieodpłatnie przez Gminę, czynności te nie są/nie będą, jej zdaniem, objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Gminy, cmentarze są/będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. 1.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2021 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami według udziału procentowego, w jakim wydatki na cmentarze są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a także prawidłowości zastosowania w takim przypadku klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie (czynności opodatkowane) w całkowitej liczbie osób pochowanych na terenie cmentarzy w danym roku (tj. zarówno pochówków dokonanych odpłatnie jak i pochówków dokonanych nieodpłatnie) – jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dyrektor KIS podkreślił tym samym, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. świadczeniem odpłatnych usług cmentarnych, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla wydatków związanych z funkcjonowaniem cmentarzy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony według rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego majątku. 1.3. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Ze sposobu funkcjonowania cmentarza i specyfiki prowadzonej na nim działalności wprost wynika bowiem, iż możliwe jest określenie zakresu wykorzystania cmentarza oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku. Pominięcie tej okoliczności w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej, jako istotnego elementu zdarzenia przyszłego, stanowi naruszenie przepisów postępowania, które ma kluczowy wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sąd pierwszej instancji, zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy oparcie się na kryterium dochodowym, do czego nawiązuje Dyrektor KIS, nie ma żadnego uzasadnienia w sytuacji faktycznej, a w szczególności w tym, w jaki sposób cmentarz będzie wykorzystywany. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor KIS zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie przez Sąd przy rozpoznawaniu skargi na wydaną przez organ interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego błędnych ustaleń faktycznych, stanowiących następnie podstawę rozstrzygnięcia, które polegały na ograniczeniu wskazanego przez skarżącą Gminę całego katalogu "usług cmentarnych" jedynie do usługi pochowku, podczas gdy analiza wszystkich ujętych przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpłatnych usług rozumianych jako "usługi cmentarne" skutkowałaby odmienną oceną przedstawionej metody obliczenia prewspółczynnika (opartej jedynie o liczbę pochowków), co doprowadziło do powstania rozbieżności pomiędzy okolicznościami faktycznymi opisanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska a ustaleniami faktycznymi, co do dokonania których nie był uprawniony Sąd, a stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, a w konsekwencji powyższego doszło do naruszenia; b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 2 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z 14h o.p. - poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, na skutek zmiany przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że organ interpretacyjny nie wyjaśnił dostatecznie i przekonywująco, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zakreślonego we wniosku, przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i - co najbardziej istotne, z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu jest bardziej adekwatna (reprezentatywna), co musiało skutkować wydaniem zaskarżonej interpretacji, kwestionującej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, w której - w ocenie WSA - brakuje wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, podczas gdy w zaskarżonej interpretacji organ jednoznacznie wskazał, uwzględniając przy tym prawidłowo ustalony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jakie przepisy znajdą zastosowanie do opisanej przez Skarżącą sprawy i w sposób wyczerpujący opisał ich konsekwencje podatkowe w zakresie metody obliczenia prewspołczynnika; c) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 57a, art. 134 § 1 i art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie wskazując przy tym, które konkretnie przepisy prawa organ interpretacyjny naruszył przy wydawaniu interpretacji indywidualnej - co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii - oraz z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, wprawdzie WSA w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, albowiem podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania są w pełni usprawiedliwione, to nie sprecyzował jakiego konkretnie naruszenia miałby się dopuścić organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, i to tym bardziej, że Sąd nie odniósł się do wszystkich postawionych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przez organ (chociażby art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. czy też art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112), co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. 2.3. Działając natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS sformułował także zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 2a i 2b oraz art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w powiązaniu z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzeniem) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wskazana przez Gminę metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością cmentarza precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej, a tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej w ocenie organu - Skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez nią sposób określenia proporcji będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, bowiem zaproponowana przez nią metoda nie odzwierciedli jednak rzeczywistej skali wykonywanej działalności gospodarczej w odniesieniu do pochowku danej osoby, gdyż jak wynika z opisu sprawy – Gmina świadczy szereg usług cmentarnych opodatkowanych podatkiem VAT, w tym pobiera opłaty za inne świadczone usługi cmentarne, np. nadzór nad postawieniem pomnika, przedłużenie użytkowania miejsca i rezerwacje, które nie są związane z pochowkiem zmarłego w danym roku, a poza tym przyjęty sposób wyliczenia proporcji oparty na ilości zmarłych pochowanych na cmentarzu w danym roku nie przekłada się na rodzaj ponoszonych wydatków (np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach, ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej, zakup usług tzw. mediów (np. woda). 2.4. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną mimo skutecznego doręczenia mu skargi kasacyjnej organu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiot sporu sprawy niniejszej stanowi ustalenie właściwego współczynnika proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego dotyczącego świadczonych przez Gminę usług, w ramach których Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, z jednej strony – ponosi z wydatki w związku z ich wykonywaniem, z drugiej zaś – świadczy zarówno usługi opodatkowane VAT, jak i usługi spoza systemu VAT. Działalność Gminy w tym przedmiocie cechuje tym samym charakter mieszany, co przekłada się z kolei na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Następująca jest podstawa normatywna dla ustalenia w tym względzie właściwego współczynnika proporcji. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT). Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalności (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT). W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy o VAT). Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 (art. 86 ust. 2e ustawy o VAT). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy o VAT). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT). W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). W wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: rozporządzenie), ustalono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 rozporządzenia). W istotnym w tym względzie § 3 ust. 1 rozporządzenia wskazano, iż w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się tym samym, że co do zasady nie ma przeszkód w obowiązujących przepisach, jak i samej konstrukcji VAT, by uznać za prawidłową taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b oraz ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę, albowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia wprost stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (np. gmin) prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, jednak gmina i jej jednostki organizacyjne stanowią dla potrzeb VAT jednego podatnika, w efekcie czego przepis ten rozumieć należy jako możliwość odrębnego ustalenia prewspółczynnika dla nabyć wykorzystywanych w wyodrębnionych sektorach działalności, bowiem dla potrzeb VAT gminne jednostki organizacyjne nie mają podmiotowości, lecz stanowią sektory działalności gminy (wyrok NSA z 4 marca 2020 r., sygn. I FSK 1340/19). W sytuacji więc, gdy jednostka organizacyjna gminy, działająca na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c tej ustawy, dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć (wyrok NSA z 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 391/21). Przepisy art. 86 ust. 2a-2c i art. 2h ustawy o VAT należy więc interpretować w ten sposób, że gmina, która odstępuje od stosowania rozporządzenia, ma możliwość odrębnego ustalenia tzw. prewspółczynnika dla nabyć towarów i usług wykorzystywanych w sektorach wyodrębnionych z całokształtu działalności gminy (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 959/19). Istotnie zatem przepisy powyższe nie określają, że podatnik ma ustalić wyłącznie tylko jeden sposób wyliczenia proporcji, który ma być stosowany do wszystkich obszarów działalności gospodarczej. Przeciwnie, ustawa o podatku od towarów i usług proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, aby tylko odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Powyższe oznacza jednoznacznie, że przepisy przywołanego wyżej rozporządzenia dla wskazanej w nim grupy podatników, ustanowiono w celu ułatwienia im określenia najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, lecz w żadnym wypadku nie oznacza to, że nie mogą oni - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - stosować innego, bardziej w ich ocenie reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Wykładnia ta znajduje zasadnicze potwierdzenie w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT stanowiącym jednoznacznie (w przypadku nabycia towarów i usług, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe), że "kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej", co oznacza, że sposób określenia proporcji odnosi się do nabycia konkretnych towarów i usług służących działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, na tle określonej sfery działalności podatnika, w której przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Jeżeli ten sposób postępowania podatnika zapewni mu ustalenie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, nie ma podstaw, aby od niego odstępować na rzecz niekorzystnych dla niego w przedmiotowym zakresie zasad określonych w rozporządzeniu, gdyż godziłoby to w zasadę równości podatników w zakresie stosowania prawa, skoro rozporządzenie to ma charakter fakultatywny oraz nie odnosi się do podatników w nim nie wskazanych (wyrok NSA z 27 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 502/19). Przenosząc powyższe założenia na grunt niniejszej sprawy, wyjaśnienia wymaga, że wbrew swym twierdzeniom, organ nie podważył stanowiska Gminy, iż w świetle przedstawionych przez nią w złożonym wniosku interpretacyjnym okoliczności, wskazana przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, pozwalającej na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Trafnie w tym względzie zważył Sąd pierwszej instancji, iż metoda zaproponowana przez Gminę opiera się na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, ponieważ Gmina wskazała we wniosku, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności w obszarze tzw. usług cmentarnych, będzie wykorzystywać cmentarz niemal wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Będzie mogła ona dokładnie określić, udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku, biorąc pod uwagę możliwość uwzględnienia w tym zakresie czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. świadczenia nieodpłatnych pochówków społecznych). Pominięcie tej okoliczności w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej jako elementu zdarzenia przyszłego, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu wskazać należało, iż zaproponowana przez Gminę metoda odnosi się do obiektywnych kryteriów związanych z wykorzystaniem cmentarza, podczas gdy wskazywana przez organ interpretacyjny konieczność oparcia się na kryterium dochodowym, nie znajduje podstaw w okolicznościach faktycznych, wynikających ze złożonego przez Gminę wniosku, zwłaszcza odnośnie do sposobu, w jaki cmentarz będzie przez Gminę w tym zakresie wykorzystywany. Narzucana przez organ metoda jest w tym względzie rażąco nieproporcjonalna w stosunku do części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (8%), względem proporcji wskazanej przez Gminę (ok. 99,22%) mimo, że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest do działalności gospodarczej Gminy. Trafnie rzecz obrazuje Sąd pierwszej instancji wskazując, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby w ramach usług odpłatnych, to w razie czynienia wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z tą działalnością, nie byłoby wątpliwości, iż podatek naliczony podlegałby odliczeniu w całości, albowiem wydatki służyłyby wówczas w całości czynnościom opodatkowanym. Tym samym pochowanie przez Gminę w ciągu roku 3 osób bezpłatnie, winno w tym stanie rzeczy uzasadniać proporcjonalne zmniejszenie części podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja , wynikająca z rozporządzenia a wskazywana przez organ interpretacyjny. Z tego względu na uwzględnienie nie zasługiwał, sformułowany przez organ, a wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej, zarzut skargi kasacyjnej, albowiem wydana interpretacja nie wyjaśnia powodów, dla których wskazywana przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest mniej adekwatna (reprezentatywna) niż metoda wynikająca z rozporządzenia. W uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji wskazano przepisy, których naruszenia dopuścił się organ, wyjaśniając jednakowoż sposób tego naruszenia, co z kolei bezzasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2. lit. c) powyżej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia prawa materialnego, wskazany w pkt 2.3. oraz pkt 2.2. lit. a) powyżej, ponieważ podstawą uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie była niemożność (niedopuszczalność) zastosowania metody obliczania proporcji wskazanej przez Gminę, lecz nieadekwatność (nieproporcjonalność) metody wynikającej z rozporządzenia, na którą powoływał się organ. W kontekście całokształtu okoliczności wskazanych w złożonym przez Gminę wniosku, metoda ta uwzględnia bowiem skalę wykonywanej przez nią w tym zakresie działalności gospodarczej. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. |Włodzimierz Gurba |Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |