I SA/Wr 781/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...], nakładające na T. W. (Podatnika Stronę) karę porządkową w wysokości 2 700,00 zł za niedopełnienie obowiązków określonych w wezwaniu z dnia [...] r. nr [...], Wobec Podatnika toczyło się postepowanie w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc VI 2009 r. W ramach postępowania pismem doręczonym w dniu 17 stycznia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wezwał Podatnika do przedłożenia w terminie 7 dni umów zleceń do świadczonych usług transportowych, na które Podatnik powołuje się w wystawionych przez siebie fakturach VAT. Organ wskazał przy ty, iż w swoim piśmie z dnia 25 października 2011r. Strona poinformowała, że pomimo wielu próśb nie otrzymała kopii zleceń na usługi transportowe i w związku z tym przedłożenie tych dokumentów nie jest możliwe. Podatnik nie przedstawił jednakże żadnych dowodów potwierdzających okoliczność wystąpienia do firm o przesłanie kopii zleceń na te usługi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zwrócił się ponadto do Podatnika o wykazanie związku wymienionych w wezwaniu wydatków ze świadczonymi usługami transportowymi przez przyporządkowanie kosztów z tytułu przejazdu autostradami, opłatami za parking i zakupu paliwa do celu przejazdu i opisu trasy zleceń wyjazdu. Organ pouczył Wzywanego, iż niezastosowanie się przez niego w wyznaczonym terminie do treści wezwania może spowodować nałożenie kary porządkowej w wysokości do 2 700,00 zł. W piśmie z dnia 24 stycznia 2012 r. znak [...] pełnomocnik Strony poinformował, że wezwanie organu zostało przesłane Podatnikowi, jednakże z uwagi na jego nieobecność w kraju udzielenie odpowiedzi na postawione pytania nie jest możliwa w wyznaczonym terminie. Wskazał ponadto, że z uwagi na jego wyjazd w dniach od 30 stycznia do 6 lutego 2012 r. odpowiedź zostanie udzielona do dnia 8 lutego 2012 r. Z uwagi na fakt niezastosowania się przez Podatnika do wezwania z dnia [...] r. i bezskutecznego upływu podanego przez Stronę w piśmie z dnia 24 stycznia 2011 r. terminu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] nałożył na Podatnika karę porządkową w wysokości 2 700,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że niedopełnienie ze strony Podatnika określonego w wezwaniu obowiązku utrudnia organowi ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ zwrócił ponadto uwagę na fakt uprzedniego kilkukrotnego skierowania do Podatnika wezwań na etapie postępowania kontrolnego, jak i podatkowego do dostarczenia żądanych dokumentów oraz osobistego stawienia się, do których Podatnik się nie zastosował. W zażaleniu na to postanowienie Strona wniosła o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie prawa materialnego, to jest zasady praworządności. W uzasadnieniu wniesionego Strona wskazała, że w 2011 r. prowadzone było wobec niej postępowanie podatkowe z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od I do XII 2009 r. W dniu [...] 2011 r. zostały wydane dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 i 2008 r. W ocenie strony oznacza to że do tego momentu organ zgromadził cały niezbędny materiał dowodowy. Podatnik podniósł, że pismem z dnia 25 października 2011 r. znak [...], powołując się na wezwania organu podatkowego i przywołując znak otrzymanych pism ([...] i [...]) udzielił odpowiedzi na postawione pytania i przesłał posiadane dokumenty. Zdaniem Strony, poniesione poza granicami kraju wydatki, nie mają związku z podatkiem od towarów i usług rozliczanym w Polsce. Zdaniem podatnika, organ podatkowy - nakładając karę porządkową - musi działać w granicach prawa, a to oznacza, że podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu w oparciu nie tylko o art. 159, lecz również o przepis art. 155 Ordynacji podatkowej. Takie postanowienie, poza spełnieniem wymogów formalnych, musi być także merytorycznie uzasadnione. Organ winien, zatem w nim wyjaśnić zasadność wezwania, co - jak zarzuciła Strona - nie miało miejsca w niniejszej sprawie, stanowiąc istotne naruszenie prawa mające wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Organ nie wskazał okoliczności i przesłanek, które skłoniły go do sięgnięcia po karę porządkową, tym bardziej, że cel wezwania był, zdaniem Podatnika, niejasny i niezgodny z prawem. W ocenie Strony w postępowaniu podatkowym obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania. W ocenie Strony, w niniejszej sprawie organ podatkowy nie rozróżnia instytucji uregulowanej w art. 155 i następnych Ordynacji podatkowej (wezwania strony do złożenia wyjaśnień) od szczególnego charakteru instytucji przesłuchania strony, uregulowanej w art. 199 ww. ustawy, który stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, która musi zostać stwierdzona pismem. W ocenie Podatnika, na tle wymienionych regulacji ma on prawo milczeć we własnej sprawie i nie musi składać zeznań. Jego zdaniem, z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji wywodził, że celem regulacji zawartej w art 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego i kontrolnego - takich m.in. jak strona, pełnomocnik strony, świadek i biegły - aby przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Wymierzenie w formie postanowienia kary porządkowej uzależnione zostało przez ustawodawcę od spełnienia kilku przesłanek: po pierwsze prawidłowego zawiadomienia uczestnika postępowania przez organ je prowadzący i pouczenia w wezwaniu o konsekwencjach niedopełnienia obowiązku w postaci możliwości nałożenia kary porządkowej w wysokości do 2.700,00 zł oraz naruszenia przez takiego uczestnika postępowania nałożonego obowiązku bez uzasadnionej przyczyny. Odmowa złożenia zeznań, wyjaśnień, czy udziału w innej czynności musi mieć przy tym charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Koniecznym jest również, aby wskazane w wezwaniu środki dowodowe (wyjaśnienia, zeznania, opinia biegłego, oględziny) były objaśniane w zakresie warunków ich przeprowadzenia wskazanych w przepisach regulujących postępowanie dowodowe w ramach postępowania podatkowego (dział IV rozdział 11 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W., analiza kwestionowanego wezwania organu podatkowego z dnia [...] r. pozwala stwierdzić, iż zawiera ono elementy wymienione przez ustawodawcę w art. 159 § 1 pkt 1-3 i 5-6 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści przedmiotowego wystąpienia organu jednoznacznie, bowiem wynika, do jakich konkretnie czynności wezwano Podatnika. Zakreślony w podany powyżej sposób cel wezwania nie można, w ocenie tut. organu, uznać za niezrozumiały i niejasny, co mogłoby ewentualnie uzasadniać niezastosowanie się przez Stronę do jego treści w wyznaczonym terminie. Nie było to zresztą pierwsze wezwanie skierowane do Strony w przedmiotowym zakresie i wprost nawiązywało do konieczności wyjaśnienia zdarzeń i okoliczności przedłożenia stosownych umów, o które wcześniej występowano i na które wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] 2011 r. nr [...], uchylającej pierwotną decyzję organu I instancji wydaną w tej sprawie do ponownego rozpatrzenia.. Wezwanie może być uznanie za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania (vide wyrok WSA w Gorzowie z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 836/08). W ocenie organu II instancji niesprecyzowanie formy, w jakiej osoba wzywana ma zadośćuczynić jego treści, zwłaszcza w kontekście charakteru żądań i okoliczności faktycznych niniejszej sprawy - działania Strony za pośrednictwem pełnomocnika i uprzedniego kilkukrotnego kierowania do niej wezwań do dopełnienia określonych czynności, nie jest brakiem istotnym wezwania i pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Na uwzględnienie, zdaniem organu, nie zasługuje także argumentacja Strony, iż wezwanie organu I instancji było wyłącznie działaniem fiskalnym, nie wskazującym na dążenie do postępowania w ramach zaufania do organów podatkowych. Przytaczając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego Organ obszernie uzasadniał przyczyny, dla których niezbędnym było uzyskanie od podatnika żądanych w wezwaniu dokumentów i wyjaśnień. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skoro normy regulujące treść wezwania nie wymagają zamieszczenia w nim uzasadnienia, to brak jest podstaw do wyprowadzenia takiego obowiązku z innych przepisów. Odnosząc się natomiast do powołanej przez Stronę kwestii, iż prowadzone równocześnie przez organ postępowanie w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2008 i 2009 r. zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych, a organ w oparciu o dostarczony i zebrany materiał dowodowy dokonał jego oceny, organ II instancji podkreślił, iż postępowań tych nie można utożsamiać. Różna jest bowiem konstrukcja obu podatków (dochodowego i od towarów i usług) i odmienne zasady ich określania. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że o ile słusznym jest argumentacja Strony, odróżniająca pojęcia "przesłuchanie" oraz "wyjaśnienie o tyle jej twierdzenia, iż wzywano ją w rzeczywistości na przesłuchanie, a nie do złożenia wyjaśnień są już oparte wyłącznie na jej subiektywnym przeświadczeniu i nie poparte żadnymi dowodami. Ponadto organ wskazał, że kara porządkowa została nałożona na Podatnika w związku z niezastosowaniem się przez niego do wezwania z dnia [...] r. nr [...], a nie uprzednich wezwań, do których odnosi się powołane pismo Podatnika z dnia 25 października 2011 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona potrzymała argumentację zawartą w zażaleniu zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest zasady praworządności. W uzasadnieniu skargi wywodził, że w zaskarżonym postanowienie brak jest wskazania okoliczności i przesłanek, które skłoniły organ do sięgnięcia po karę porządkową, tym bardziej, że cel wezwania był niejasny i niezgodny z prawem. Dopiero organ odwoławczy próbując uprawdopodobnić zasadność postanowienia organu I instancji uzasadnia taki tryb postępowania, jednakże to nie organ odwoławczy nakłada karę lecz Naczelnik Urzędu Skarbowego i to on nie spełnił wymogów prawnych i formalnych, gdyż w swoim postępowaniu nie kierował się przesłankami merytorycznymi. W ocenie Skarżącego w postępowaniu podatkowym obowiązek złożenia wyjaśnień w żadnym wypadku nie może być skierowany na bezpośrednią rekonstrukcję stanu faktycznego. Ponadto, jeżeli stan faktyczny nie stał jeszcze rozpoznany wyjaśnienia mogą posłużyć do "rozjaśnienia", czyli ogólnego przybliżenia stanu faktycznego, jednak szczegóły dotyczące interesujących organ podatkowy zjawisk zaistniałych w stanie faktycznym, mogą być pozyskane za pomocą przesłuchania. W ocenie Skarżącego Organy podatkowe w niniejszej sprawie zdają się nie do końca rozróżniać instytucję uregulowaną w art. 155 Ordynacji podatkowej w tym przypadku wezwania strony do złożenia wyjaśnień, od szczególnego charakteru instytucji przesłuchania strony, uregulowanej w art. 199 Ordynacji podatkowej. Na tle wymienionych regulacji strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań. Z takiego całkowitego braku współpracy z organami podatkowymi można w świetle prawa wyciągnąć wobec strony negatywne konsekwencje procesowe, natomiast nie można jej karać za korzystanie z jej procesowego prawa. Nie można również pod pozorem wyjaśnień dokonywać przesłuchania strony, skoro nie wyraziła na to zgody. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność ukarania strony za nie wykonanie wezwania organów podatkowych, przy czym skarżący kwestionuje w istocie słuszność i zasadność samego wezwania do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W ocenie organów żądane od Skarżącego wyjaśnienia i dowody były niezbędne do należytego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący powołuje się przy tym na naruszenie ogólnie sformułowanej zasady praworządności, nie precyzując bliżej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Na wstępie wskazać należy, że art. 262 § 1 pkt 2 O.p. stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.700 zł. Celem regulacji art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 O.p.), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również odnieść się do zasad postępowania podatkowego uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a z kolei z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 O.p. do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to, bowiem jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 O.p. Organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy a więc wskazując okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Wynika to także z art. 191 i art. 192 O.p.. Zatem przepis art. 189 O.p. należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191-192 O.p. W możliwości wezwania strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 O.p., realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena, bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Strona była kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień co do przebiegu zdarzeń gospodarczych i przedstawienia wymaganej przez organ dokumentacji. Wyjaśnienia do złożenia których został zobowiązany Skarżący, stanowiły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie wskazywało, czego organ od strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu oględzin bądź złożenia wyjaśnień. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu podatkowego, organ ten ma możliwość podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do uzyskania od podatnika takiego zachowania, do jakiego go na podstawie przepisów prawa zobowiązał. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa (por. cyt. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09, II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na tle powyższych rozważań należy podnieść, że w rozpoznawanej sprawie Strona postępowania została, w ocenie Sądu Administracyjnego, prawidłowo wezwana do złożenia wyjaśnień. Organ pierwszej instancji wskazał, złożenia wyjaśnień w jakim zakresie oczekuje w związku ze wszczętym i prowadzonym postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz przyczyny, dla których dokumenty i wyjaśnienia te są mu niezbędne. Odmawiając wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności ustalenia podstawy opodatkowania Strona uniemożliwiła organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego, a skoro odmowa przekazania była bezzasadna, nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za zasadne a tym samym zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem. W tym kontekście zawarte w skardze wniesionej do Sądu wywody skarżącej o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. Nie można zgodzić się z zarzutem skarżącej, że nie można mówić o bezzasadnej odmowie złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. Z akt sprawy wynika, że Strona w ogóle nie zareagowała na wezwanie organu, nie złożyła oświadczenia o przyczynach jej biernej postawy, czy wystąpieniu okoliczności od niej niezależnych. W takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że działanie strony nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Tym samym nałożenie kary porządkowej w tak ustalonym i niepodważonym stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Inaczej rzec ma się w zakresie drugiego z nałożonych na stronę obowiązków, to jest żądania przedłożenia dokumentów. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Strona odmawiając przedłożenia tych dokumentów wskazał, że znajdują się w posiadaniu jej kontrahentów. Pomimo to organ w dalszym ciągu domagał się, aby Strona czyniła starania w zakresie uzyskania tych dokumentów i fakt tych starań udowodniła. Z Zaskarżonych postanowień nie wynika natomiast, aby organ kwestionował wiarygodność oświadczenia strony, że dokumenty nie są w jej posiadaniu. Art. 262 § 1 przewiduje możliwość nałożenia kary porządkowej na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej ma, zatem na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Uregulowanie to ma, więc zapewnić usprawnienie postępowania, jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie służy zaś, jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nałożenie kary pieniężnej może nastąpić tylko w wyliczonych w powołanym przepisie okolicznościach. Wyliczenie to jest zamknięte. W związku z powyższym kara nie może być stosowana w innych stanach faktycznych jak np. nieprzedstawienia w wyznaczonym terminie dowodu (także z dokumentu). Zgodnie z art. 189 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przestawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Niezachowanie terminu nie jest obwarowane sankcją prawną. Dotyczy też jednoznacznie dowodu będącego w posiadaniu strony. Przepis ten nie może być natomiast podstawą do zobowiązywania strony do pozyskiwania dowodów od osób trzecich ( kontrahentów). Obowiązek ten ciąży wyłącznie na Organie, który został w tym celu wyposażany w stosowne, omówione wyżej środki przymusu. Nieprzedstawienie dowodu nie może, więc być podstawą do ukarania strony karą porządkową (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2008 B. Adamiak J. Borkowski R. Mastalski J. Zubrzycki, s. 747). Jednakże, pomimo naruszenia prawa w tym zakresie, zaskarżone postanowienie było należycie uzasadnione wcześniej omówioną podstawą, wynikająca z niezłożenia wyjaśnień, co uzasadnia oddalenie skargi. Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Organów, zgodnie, z którym wysokość nałożonej na skarżącą kary porządkowej mieści się w granicach określonych w art. 262 O.p., a organy podatkowe obu instancji dostatecznie uzasadniły obciążenie skarżącej maksymalną kwotą kary porządkowej. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę, więc, zgodnie z art. 151upsa należało oddalić.