I SA/Wr 835/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję: II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po rozpatrzeniu wniosku P. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2006 r. nr [...] określającej S. S. i P. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia [...] 2011r. P. S. wniósł o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazując, jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej. W motywach wniosku podniesiono, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych została wydana przez niewłaściwy organ, z rażącym naruszeniem przepisów procesowych oraz nie została doręczona stronie podobnie jak wszystkie pisma w toku postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji, wywodząc, że żądanie strony zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia stronie decyzji. Zaznaczył, że decyzja wymiarowa została doręczona skarżącemu w trybie art. 150 § 2 O. p. w dniu 21 listopada 2011r., natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony w dniu 16 grudnia 2011r., a zatem po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji stronie. Stąd wobec tego, po myśli art. 249 § 1 pkt 1 O.p. organ zobowiązany był do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2012 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] 2012r. W uzasadnieniu powołując przepis art. 249 § 1 pkt 1 O.p., wskazał, że żądanie strony wniesione zostało z uchybieniem terminu, o którym mowa w wymienionym przepisie, co skutkuje odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji i oznacza brak podstaw prawnych do rozpatrzenia podnoszonych we wniosku zarzutów dotyczących zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. A zatem wobec istnienia negatywnej przesłanki, odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji była, więc, zdaniem organu, w pełni zasadna. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu podnosząc zarzut naruszenia: - art. 249 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa nie została stronie skutecznie doręczona, a tym samym termin nie rozpoczął biegu, - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 248 § 1 O.p. poprzez nie uczynienie zadość obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w zakresie zbadania skuteczności doręczenia decyzji, a tym samym nie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z uwagi na przekroczenie terminu. W uzasadnieniu autor skargi kwestionuje w istocie prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej oraz prawidłowość doręczenia zawiadomień o podejmowanych przez organ czynnościach procesowych. Zarzuca, że organ kontroli skarbowej nie zweryfikował danych niezbędnych do skutecznego doręczania pism jeszcze przed "domniemanym wszczęciem postępowania". Domniemanym albowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego budzi poważne i uzasadnione wątpliwości, co do jego skuteczności. Doręczenie nastąpiło – jak wynika z akt sprawy- w dniu 6 czerwca 2006 r. w miejscu pracy strony, jednakże strona nie była nigdy pracownikiem Kancelarii Prawnej "A" spółka komandytowa, a tam miała miejsce przedmiotowa czynność. Argumentowano ponadto, że ustalenia, co do adresu zamieszkania strony oparto jedynie na informacji otrzymanej z Urzędu Miasta - W. Wydziału Spraw Obywatelskich. Organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania datowane na 5 maja 2006 r , natomiast strona wymeldowała się w dniu 8 maja 2006 z miejsca zamieszkania, na który organ dokonywał doręczeń. W rezultacie podniesiono, że organ nieprawidłowo odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 249 § 1 pkt 1 O.p., albowiem z okoliczności sprawy wynika, że sama ta przesłanka jest okolicznością sporną wymagająca ustalenia przez organ w drodze postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana na podstawie art. 249 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym "Organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji(...)"O ile jednak zgodzić się należy z organami podatkowymi, że postępowanie nadzwyczajne ( o stwierdzenie nieważności) nie może prowadzić do ponownej analizy merytorycznej sprawy zakończonej decyzja ostateczną, to twierdzenie iż w postepowaniu takim w ogóle nie prowadzi się postepowania dowodowego nie znajduje uzasadnienia. Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek pozytywnych stwierdzenia nieważności decyzji oraz ustalenie, czy nie zachodzi przesłanka negatywna. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, a więc odnośnie przedmiotu, o którym rozstrzygnięto w kwestionowanej decyzji.(wyrok wsa w Gorzowie Wielkopolskim z 29.04.2008r sygn.. akt I SA/Go 950/07 LEX nr 476116).W związku z tym postępowanie dowodowe w tym postępowaniu również toczy się w pierwszej kolejności co do istnienia przesłanek negatywnych a w dalszej co do istnienia przesłanek pozytywnych. Wskazać także należy, ze do decyzji w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności jak i każdej innej w postępowaniu nadzwyczajnym w całej pełni zastosowanie ma art. 210 Ordynacji podatkowej, a także przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej "Odwołania" z modyfikacjami wynikającymi z art. 26 ust 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r nr 41 poz.214 j.t.0, przy czym "Z treści przepisu art. 26 ustawy z 1991 r. o kontroli skarbowej wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy ma charakter środka odwoławczego, tzn. zawiera wszystkie jego cechy, jednakże nie wywołuje skutku dewolutywnego, tzn. że organem właściwym do ponownego rozpatrzenia sprawy jest ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji." (wyrok NSA z 27.01.2009 r sygn.. akt II FSK 1421/07 LEX nr 486299) W myśl art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wymienione przepisy nie regulują sprawy treści decyzji odwoławczej i jego uzasadnienie dlatego też w kwestii tej znajduje odpowiednie zastosowanie przepis art. 210 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4). Rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem drugiej instancji na mocy art. 235 O.p. (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 141/09). Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/08). Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/08). Wskazać, należy, że "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego, zwłaszcza jeżeli określony dowód oferuje strona postępowania. Które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p.( wyrok NSA z 24.03.2010 r sygn. akt II FSK 1852/08 LEX nr 596029) Uzasadnienie prawne polega na wytłumaczeniu, z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w taki a nie inny sposób. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 210 § 4 o.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. 2. Uzasadnienie stanowi integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 o.p. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do zarzutów strony.( wyrok wsa w Krakowie z 15.12.2009 r sygn. akt I SA/Kr 1349/09 LEX nr 582618 Utrzymanie w mocy decyzji, od której wniesiono odwołanie, nie jest efektem kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale wynika z przeprowadzonego zgodnie z zasadami nowego postępowania w sprawie i nie może sprowadzać się jedynie do udzielenia odpowiedzi na zarzuty podniesione w odwołaniu bowiem decyzja organu odwoławczego ma charakter merytoryczny (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 744/07). Zgodnie z treścią art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanego aktu (decyzji, postanowienia) nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 322/09). Organ drugiej instancji ponownie rozpoznaje sprawę w całości nie poprzestając jedynie na kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Ta dyrektywa postępowania odwoławczego nie jest realizowana, jeżeli organ odwoławczy nie ustalił stanu faktycznego w oparciu o dowody źródłowe ale przyjął te ustalenia na podstawie zestawień i opisów dokonanych przez organ I instancji (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 552/09). Z zasady dwuinstancyjności wynika, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, z zastrzeżeniem wypadków przyjętych w art. 220 i art. 233 § 2 i § 3 O.p. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 657/08). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie (tak wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r. sygn. akt II FSK 658/08). Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawę ponownie poprzestając na wyrywkowej ocenie decyzji pierwszoinstancyjnej i, bez dokonania powtórnej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, co do ich wiarygodności, wskazania faktów, które uznał za udowodnione oraz bez wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dotyczące ustalenia daty doręczenia decyzji ostatecznej, bez przedstawienia stanu faktycznego, i bez wskazania w oparciu, o jakie dowody dokonał w tym zakresie ustaleń. Odnosząc się zaś do zarzutów odwołania wskaz jedynie, że w przedmiotowej sprawie uchybiono terminowi zawitemu, wynikającemu z art. 249 Ordynacji podatkowej. Także organ I instancji ograniczył się do wskazania, że decyzja ostateczna została doręczona w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dnu 21 listopada 2006r, nie wskazując nawet na podstawie, jakich dowodów fakt ten ustalił. Organ nie odniósł się tym samym w żaden sposób do twierdzeń podatników odnośnie nieprawidłowego doręczenia decyzji ostatecznej, a więc początku biegu terminu z art. 249 Ordynacji podatkowej. Także dokonując ponownego rozpoznania sprawy nie dokonał samodzielnych ustaleń czy ocen w tym przedmiocie. Nie wskazał podstawy prawnej rozstrzygnięcia tj. przepisów ustawy podatkowej regulujących doręczanie pism. Nie ocenił faktu występowania w postępowaniu dwójki podatników, a więc dwóch stron ani nie wskazał, z jakich przyczyn nie daje wiary twierdzeniom stron o innym adresie zamieszkania W istocie, więc organ nie wskazał, na jakiej podstawie dokonał ustalenia zasadniczego dla postepowania faktu upływu 5 lat od daty doręczania decyzji ostatecznej. Szczątkową argumentację w tej kwestii zawiera dopiero odpowiedź na skargę, co jest –w świetle wyżej wskazanych przepisów o postepowaniu działaniem spóźnionym. Brak zaś w decyzji w istocie uzasadnienia faktycznego powoduje, ze na obecnym etapie wymyka się ona kontroli sądowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy dokona ustaleń faktycznych z uwzględnieniem całości zebranych dowodów, samodzielnie stwierdzi czy doszło do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego a następnie rozpatrzy cały materiał dowodowy, oceniając czy dana okoliczność została udowodniona oraz wymieniając i wykładając, mające zastosowanie w sprawie, przepisy ustaw podatkowych. Sporządzając decyzję uwzględni treść art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stosując ten przepis odpowiednio do wymogów decyzji odwoławczej. Wielokrotne powtarzanie przez stronę w różnych postępowaniach tożsamych argumentów, nie zwalnia organu odwoławczego z obowiązku przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 120-129 Ordynacji podatkowej) oraz konieczności odpowiedniego uwzględnienia przepisów regulujących postępowanie przed organem pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).